EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS DE 2010 9ª Edición
FERNANDO CERVERA TORREJÓN Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universitat de València
FRANCISCO J. MAGRANER MORENO Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universitat de València
tirant lo b anch Valencia, 2010
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Sumario Prólogo ................................................................................................................................
1000 INTRODUCCIÓN, CARACTERÍSTICAS Y ANTECEDENTES HISTÓRICOS 1001 Un impuesto necesario desde el punto de vista recaudatorio ................... 1002 Un impuesto fundamental como instrumento de justicia social ............... 1003 Las dificultades del Impuesto. Las exigencias administrativas de su gestión ............................................................................................................... 1004 Un impuesto difícil de aceptar socialmente ............................................... 1005 La implantación del IRPF en España: la Ley de 1978 .............................. 1006 La evolución posterior del IRPF: las reformas de 1991, 1998, 2002 y 2006 ..........................................................................................................
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1010 ASPECTOS GENERALES: NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN 1011 Naturaleza ................................................................................................... 1012 Objeto ........................................................................................................... 1013 Carácter autonómico ................................................................................... 1014 Ámbito de aplicación ................................................................................... 1015 Fuentes normativas del Impuesto ..............................................................
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1020 ELEMENTOS ESENCIALES: ASPECTOS MATERIALES, PERSONALES Y TEMPORALES 1021 Hecho imponible. Componentes de la renta............................................... 1022 Presunción de retribución “iuris tantum” .................................................. 1023 No sujeción de rentas .................................................................................. 1025 Rentas exentas ............................................................................................ 1030 Terrorismo ................................................................................................... 1032 Sida y hepatitis C ........................................................................................ 1034 Guerra Civil y Ley de Amnistía .................................................................. 1036 Responsabilidad civil................................................................................... 1038 Despido o cese .............................................................................................. 1040 Incapacidad permanente absoluta privada y pública................................ 1044 Pensiones de orfandad y prestaciones por hijo a cargo ............................. 1046 Acogimiento de personas............................................................................. 1048 Becas públicas ............................................................................................. 1050 Anualidades por alimentos ......................................................................... 1052 Premios literarios, artísticos o científicos .................................................. 1054 Deportistas de alto nivel ............................................................................. 1056 Desempleo pago único ................................................................................. 1058 Premios de juegos ........................................................................................ 1060 Misiones humanitarias ............................................................................... 1062 Trabajos en el extranjero ............................................................................ 1063 Indemnizaciones por funcionamiento de los servicios públicos ................ 1064 Sepelio y funeral ..........................................................................................
27 28 29 30 30 30 31 31 32 33 34 35 35 35 36 36 36 37 38 38 39 39
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SUMARIO
1065 Instrumentos de cobertura para riesgos de interés variable de préstamos hipotecarios .................................................................................................. 1066 Rentas vitalicias de Planes Individuales de Ahorro Sistemático ............. 1067 Rentas del trabajo percibidas por personas con discapacidad .................. 1068 Dividendos por razón de la cuantía. ........................................................... 1069 Otros supuestos de exención y/o no sujeción ..............................................
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1070 CONTRIBUYENTES 1072 Residencia habitual en territorio español .................................................. 1073 La regla de los ciento ochenta y tres días .................................................. 1074 El centro de intereses económicos .............................................................. 1075 El núcleo de intereses personales ............................................................... 1076 Personal diplomático ................................................................................... 1077 Cambios de residencia a un paraíso fiscal ................................................. 1078 Contribuyentes opcionales .......................................................................... 1079 Residencia autonómica................................................................................ 1080 El régimen de atribución de rentas ............................................................ 1082 Individualización de rentas ........................................................................ 1083 Individualización de rendimientos del trabajo .......................................... 1084 Individualización de rendimientos del capital ........................................... 1085 Individualización de rendimientos de actividades económicas ................. 1086 Individualización de las ganancias y pérdidas patrimoniales .................. 1087 Período impositivo y devengo del impuesto ............................................... 1088 Período impositivo en caso de fallecimiento............................................... 1090 Imputación temporal de la renta ................................................................ 1091 Imputación temporal de rendimientos del trabajo .................................... 1092 Imputación temporal de rendimientos capital ........................................... 1093 Imputación temporal de rendimientos de actividades económicas........... 1094 Imputación temporal de ganancias y pérdidas patrimoniales .................. 1095 Imputación temporal en sentencias judiciales........................................... 1096 Imputación temporal en operaciones a plazos ........................................... 1097 Imputación temporal en rentas estimadas ................................................ 1098 Imputación temporal en caso de fallecimiento .......................................... 1099 Imputación temporal en caso de cambio de residencia ............................. 1100 Imputación temporal de retenciones .......................................................... 1101 Imputación temporal de bases en transparencia fiscal .............................
42 42 46 46 47 47 48 50 51 52 52 53 54 55 55 56 57 57 58 59 60 60 61 61 61 61 62 63
1107 DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Y LIQUIDABLE 1108 Capacidad económica sometida a gravamen..............................................
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1110 RENDIMIENTOS DEL TRABAJO 1112 Relaciones laborales de carácter general ................................................... 1118 Dietas y asignaciones para viajes ............................................................... 1130 Planes de pensiones..................................................................................... 1131 Pensiones de la Seguridad Social y Mutualidades de funcionarios .......... 1136 Prestaciones percibidas por beneficiarios de contratos de seguro ............ 1140 Cargos públicos ............................................................................................ 1141 Cursos, conferencias y derechos de autor ..................................................
68 68 70 71 71 73 73
SUMARIO
1146 1147 1150 1152 1153 1156 1160 1170 1171 1175 1185 1186 1189 1190 1192
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Retribuciones de los administradores de sociedades ................................. Pensiones compensatorias .......................................................................... Bonos de fundador ....................................................................................... Becas ............................................................................................................ Colaboraciones en asociaciones benéficas .................................................. Relaciones laborales de carácter especial .................................................. Retribuciones del trabajo en especie .......................................................... Rendimiento íntegro del trabajo ................................................................. Valoración de las retribuciones del trabajo en especie .............................. Reducciones especiales por irregularidad .................................................. Gastos deducibles ........................................................................................ Cotizaciones a la Seguridad Social y asimiladas ....................................... Cuotas a sindicatos y colegios profesionales .............................................. Gastos de defensa jurídica .......................................................................... Reducción por obtención de rendimientos del trabajo ...............................
74 74 74 75 75 75 76 77 79 80 82 82 83 83 83
1200 RENDIMIENTOS DEL CAPITAL ....................................................................
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1210 RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO 1212 Rendimiento neto del capital inmobiliario ................................................. 1213 Intereses de capitales ajenos ...................................................................... 1214 Amortización ................................................................................................ 1215 Conservación y reparación .......................................................................... 1216 Saldos de dudoso cobro ................................................................................ 1218 Gastos adicionales en arrendamientos anteriores a 9-5-1985 .................. 1225 Reducción por arrendamiento de viviendas ............................................... 1230 Reducciones por irregularidad .................................................................... 1240 Rendimientos en caso de parentesco ..........................................................
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1250 RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO 1251 Clases y delimitación................................................................................... 1252 Participación en fondos propios .................................................................. 1253 Dividendos ................................................................................................... 1254 Otros activos, excluidas las acciones liberadas.......................................... 1255 Constitución de derechos de uso o disfrute ................................................ 1256 La doble imposición de los dividendos; la nueva solución de la reforma de 2006. ............................................................................................................. 1260 Cesión de capitales ...................................................................................... 1270 Operaciones de capitalización, seguros y rentas derivadas de la imposición de capitales. ................................................................................................. 1275 Otros rendimientos...................................................................................... 1290 Gastos deducibles ........................................................................................ 1295 Reducciones .................................................................................................
1300 RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS 1310 Elementos patrimoniales afectos ................................................................ 1320 Rendimiento neto ........................................................................................
97 99 99 99 100 100 101 104 107 108 108
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SUMARIO
1321 1322 1323 1324 1325 1326 1327 1330 1335 1336 1337 1338 1350 1352 1354 1356 1358 1360 1362 1390 1392
Ganancias o pérdidas de bienes afectos ..................................................... Valor de mercado ......................................................................................... Gastos no deducibles ................................................................................... Ingresos no computables ............................................................................. Estimación directa normal .......................................................................... Impuesto sobre Sociedades ......................................................................... Régimen general .......................................................................................... Empresas de reducida dimensión ............................................................... Estimación directa simplificada ................................................................. Renuncia y exclusión ................................................................................... Rendimiento neto ........................................................................................ Entidades en régimen de atribución .......................................................... Estimación objetiva ..................................................................................... Ámbito de aplicación ................................................................................... Renuncia ...................................................................................................... Exclusión...................................................................................................... Incompatibilidades ...................................................................................... Rendimiento neto ........................................................................................ Entes en atribución de rentas ..................................................................... Rendimientos irregulares ........................................................................... Reducción por el ejercicio de actividades económicas................................
1400 GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES 1410 La alteración en la composición del patrimonio ........................................ 1411 La variación en el valor del patrimonio ..................................................... 1420 Delimitación negativa ................................................................................. 1421 Reducción de capital .................................................................................... 1422 Exclusión de ciertas pérdidas patrimoniales ............................................. 1430 Ganancias patrimoniales no justificadas ................................................... 1440 Cálculo del importe ..................................................................................... 1441 Reglas generales sobre los valores de adquisición y transmisión ............. 1442 Técnicas de corrección monetaria del valor de adquisición....................... 1460 Reglas especiales de cálculo ........................................................................ 1461 Valores admitidos a cotización ................................................................... 1464 Valores no admitidos a cotización en mercados oficiales .......................... 1468 Instituciones de Inversión Colectiva .......................................................... 1472 Aportaciones no dinerarias ......................................................................... 1474 Separación de socios .................................................................................... 1476 Traspaso ....................................................................................................... 1478 Indemnizaciones .......................................................................................... 1480 Permuta ....................................................................................................... 1481 Rentas vitalicias .......................................................................................... 1482 Derechos reales de disfrute ......................................................................... 1483 Incorporación de bienes o derechos no derivados de una transmisión previa ........................................................................................................... 1484 Elementos patrimoniales afectos a actividades económicas ..................... 1490 Reinversión en vivienda habitual ............................................................... 1495 Reinversión en elementos patrimoniales afectos .......................................
115 116 116 117 118 118 119 120 121 121 121 123 123 123 124 125 125 126 128 129 130
133 135 135 138 139 141 143 143 145 149 149 151 152 152 152 153 153 154 154 154 155 155 155 158
SUMARIO
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1500 INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS .....................................
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1550 REDUCCIONES DE LA BASE IMPONIBLE GENERAL Y DEL AHORRO 1551 Aportaciones a sistemas de previsión social (mutualidades, planes de pensiones, planes de previsión social empresarial) ................................... 1552 Aportaciones por ayuda a situaciones de discapacidad ............................. 1553 Prestaciones obligatorias en virtud de normas del derecho de familia ... 1554 Aportaciones a partidos políticos ................................................................
163 164 164 165
1570 REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN 1571 Estimación de rentas................................................................................... 1572 Operaciones vinculadas............................................................................... 1575 Rentas en especie ........................................................................................
167 167 170
1600 REGÍMENES DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE ............
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1700 BASE LIQUIDABLE GENERAL Y DEL AHORRO 1701 Mínimo personal y familiar ........................................................................ 1702 Compensación de bases liquidables negativas........................................... 1708 Base liquidable del ahorro ..........................................................................
173 173 174
1710 CÁLCULO DEL IMPUESTO 1711 Cuota íntegra estatal .................................................................................. 1712 Escala general del impuesto ....................................................................... 1715 Cuota líquida estatal ................................................................................... 1716 Deducciones de la cuota .............................................................................. 1718 Deducciones por vivienda habitual............................................................. 1722 Deducción en actividades económicas ........................................................ 1724 Deducción por donativos ............................................................................. 1726 Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla .................................. 1727 Deducción por cuenta ahorro-empresa ....................................................... 1728 Deducción por alquiler de la vivienda habitual .........................................
176 176 177 178 178 179 180 181 181 181
1735 GRAVAMEN AUTONÓMICO ............................................................................
183
1750 CUOTA DIFERENCIAL 1751 Cuota por doble imposición internacional .................................................. 1752 Deducción por rendimientos del trabajo y de actividades económicas ..... 1753 Deducción por maternidad .......................................................................... 1755 Deducción por nacimiento o adopción ........................................................ 1758 Pagos anticipados ........................................................................................
185 186 186 186 186
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SUMARIO
1760 TRIBUTACIÓN FAMILIAR 1761 Tributación conjunta ................................................................................... 1763 Opción .......................................................................................................... 1764 Régimen aplicable .......................................................................................
187 188 188
1770 REGÍMENES ESPECIALES 1771 Imputación de rentas inmobiliarias ........................................................... 1775 Atribución de rentas .................................................................................... 1780 Transparencia fiscal internacional ............................................................. 1785 Derechos de imagen..................................................................................... 1786 Régimen especial para trabajadores desplazados ..................................... 1790 Instituciones de Inversión Colectiva ..........................................................
193 194 194 196 199 199
1800 GESTIÓN DEL IMPUESTO 1801 Obligación de declarar................................................................................. 1810 Autoliquidación............................................................................................ 1811 Forma de pago ............................................................................................. 1812 Suspensión del ingreso de la deuda ............................................................ 1813 Plazos de presentación y pago .................................................................... 1814 Lugar de presentación y pago ..................................................................... 1815 Borrador de declaración .............................................................................. 1820 Pagos a cuenta ............................................................................................. 1821 Retenciones e ingresos a cuenta ................................................................. 1822 Aspecto subjetivo ......................................................................................... 1824 Aspecto objetivo ........................................................................................... 1826 Determinación de la cuantía ....................................................................... 1828 Obligaciones del retenedor.......................................................................... 1830 Régimen del contribuyente ......................................................................... 1832 Pagos fraccionados ...................................................................................... 1840 Liquidación provisional ............................................................................... 1845 Devolución de oficio ..................................................................................... 1850 Obligaciones formales ................................................................................. 1860 Obligaciones contables y registrales ..........................................................
201 203 203 203 205 205 206 207 207 208 208 209 211 211 212 213 213 214 215
1950 RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL ...........................................................
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1955 RÉGIMEN SANCIONADOR .............................................................................
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1960 ORDEN JURISDICCIONAL .............................................................................
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Índice Sistemático ..............................................................................................................
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Bibliografía .........................................................................................................................
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Prólogo El contenido de esta obra, e incluso el propósito de redactarla, probablemente sea fruto de la experiencia personal —docente y profesional— de sus autores en relación con el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas. En sus orígenes, el Impuesto fue discutido ásperamente por contribuyentes, expertos y funcionarios (muchos de éstos, según manifestaban en momentos de sinceridad, lo consideraban de aplicación imposible); fue criticado durísimamente en puntos indiscutibles; los estudiosos no llegaron a percibir sus deficiencias más capitales (así, ningún experto, en lo que recordamos, denunció la inconstitucionalidad de la obligación de tributar conjuntamente por los contribuyentes casados); y, lo que quizá haya sido su incidencia de más relieve en la Administración tributaria, ha deslizado el tradicional centro de gravedad de ésta desde los órganos de inspección hacia los de gestión, lo que no podía dejar de suceder a la hora de aplicar un Impuesto que afecta —así lo afirmaba la Exposición de Motivos de la Ley 40/1998— a 31 millones de españoles. Tras una historia tan agitada, al cabo de casi un cuarto de siglo, el IRPF se ha convertido en el impuesto más importante de nuestro sistema tributario. Prueba de esa relevancia es que, a semejanza de lo que sucede desde hace tiempo en Francia, Alemania o Inglaterra, gobierno y oposición incluyen entre los puntos esenciales de su programa electoral, la reforma del IRPF. A la clase política no se le ha escapado tal importancia; la reforma de 1998 se planeó con el “tempo” exacto para que, agotada la legislatura hasta el último día por vez primera en la historia de nuestra reciente democracia, las elecciones generales del año 2000 se celebraron en el momento justo para que los contribuyentes tuvieran la más clara conciencia de las mejores virtudes del nuevo Impuesto, a saber, la reducción de la carga impositiva y la exoneración para muchos de presentar declaración alguna. En 2002 y 2006 el fenómeno ha vuelto a repetirse. Esta avasalladora presencia del IRPF en la sociedad española alienta en el propósito de este libro, que quisiera traspasar el estricto ámbito universitario. Al simple ciudadano; o al profesional no especializado que debe liquidar por sí mismo el Impuesto; al docente en general necesitado de un material de trabajo en el ejercicio de la denominada enseñanza no reglada; pero sobre todo a quien mejor conocemos, al alumno universitario al que, en el fragor de los incesantes cambios de Planes de Estudios, se le debe facilitar una opción razonable a medio camino entre la primera generación de manuales de nuestra disciplina (a los que quizá la evolución más reciente de nuestra Universidad ha transformado en meritísimas obras de referencia y consulta para uso de profesores y profesionales) y los raquíticos y desautorizados apuntes, restos siempre del naufragio de las mejores intenciones docentes. A todos ellos se dirige, si nuestro análisis no es errado, una obra muy modesta en sus pretensiones, pero muy arraigada
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PRÓLOGO
en las convicciones con las que se ha redactado: una exposición sin adornos ni florituras doctrinales, muy pegada al texto y estructura de la regulación del impuesto; y una certeza, de que la enseñanza en la Universidad de la legislación tributaria debe partir de lo que son los impuestos en sí, antes de saber cómo se aplican (como sucede en otros países, como Estados Unidos, Alemania o Francia, o como entre nosotros ha propugnado ocasionalmente el profesor Palao Taboada al referirse a la tradicional prioridad entre la parte general y especial de la disciplina). Valencia, septiembre de 2010 Los autores
La ordenación de las materias se ha realizado en base a números de cuatro dígitos (entre 1000 y 2000) con el propósito de facilitar al lector la búsqueda por conceptos.
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Introducción, características y antecedentes históricos
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) es el impuesto establecido, dentro del sistema tributario español, sobre la renta global percibida por todos y cada uno de los ciudadanos. Estas tres características definen exactamente en qué consiste un Impuesto semejante: a) Grava ante todo la renta, es decir, la manifestación de capacidad económica más significativa; otros impuestos sujetan —o han sujetado en otras épocas— bien el patrimonio (Impuesto sobre el Patrimonio), bien el consumo o gasto (Impuesto sobre el Valor Añadido o Impuestos Especiales) de los contribuyentes. b) El Impuesto está establecido sobre la renta global, es decir, personal. Han existido en el pasado determinados impuestos que recaían sólo sobre determinadas clases de renta. Estos impuestos se denominan impuestos reales, por definirse precisamente en función del carácter objetivo o real de la renta gravada por ellos. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se caracteriza por someter a gravamen la renta total del contribuyente, con independencia de su origen y por ello se le considera como un impuesto personal (Sainz de Bujanda). Aunque se había intentado con anterioridad sin éxito, desde 1978 existe en nuestro sistema tributario con tal denominación legal un auténtico impuesto sobre la renta personal. c) El Impuesto es un tributo a cargo de todos los ciudadanos; por ello, su misma denominación legal señala que recae sobre la renta de las «personas físicas»; otro impuesto, el Impuesto sobre Sociedades, grava también, en calidad de impuesto personal, la renta total de las personas jurídicas en general, y, en especial, de las sociedades mercantiles. Un impuesto de estas características está incorporado actualmente de manera generalizada a los sistemas tributarios de las modernas sociedades industriales, y desde luego a la Hacienda de los países de nuestro entorno socio-económico europeo más próximo. Puede decirse que constituye un componente esencial de cualquier sistema tributario moderno, lo que se explica por dos razones: por su enorme importancia recaudatoria y por su relevancia como instrumento de equidad social, por sus efectos redistributivos. Paradójicamente, esta misma «imprescindibilidad» de este impuesto se acompaña de unas especiales dificul-
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FERNANDO CERVERA - FRANCISCO MAGRANER
tades para su asentamiento definitivo en la Hacienda de cualquier país; dificultades para la Administración que debe gestionarlo, y dificultades a la hora de ser aceptado socialmente.
1001 Un impuesto necesario desde el punto de vista recaudatorio Un impuesto sobre la renta personal de la generalidad de los ciudadanos supone en las sociedades industriales avanzadas, con un Producto Interior Bruto elevado, una fuente recaudatoria esencial, sólo superado, en algunos casos, por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por los impuestos sobre ciertos consumos específicos (gasolinas, tabacos, bebidas alcohólicas). También en España la recaudación del IRPF supone por término medio en los últimos años una tercera parte de los ingresos fiscales de la Administración central; así en 2008, supuso alrededor de 71.000 millones de euros sobre un total de ingresos tributarios de 173.450 millones de euros. Esta misma importancia recaudatoria, que es esencial para la cobertura del gasto público previsto en los Presupuestos, tiene sin embargo una dimensión negativa. Cualquier intento de reforma legal del Impuesto suele tener una notable incidencia recaudatoria, que no siempre permite introducir modificaciones legales técnicamente deseables, porque comportan una excesiva reducción recaudatoria del Impuesto. Así, por ejemplo, en el primer ejercicio de aplicación de la reforma de 1978 (periodo impositivo 1979) la incógnita esencial fue su incidencia recaudatoria, posteriormente ya positivamente despejada de forma positiva.
1002 Un impuesto fundamental como instrumento de justicia social Aunque otros impuestos, como el Impuesto sobre el Patrimonio (impuesto que tras la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, ha quedado sin tributación efectiva, al establecerse una bonificación general de la cuota íntegra del 100 por ciento para todos los sujetos pasivos —artículo 33—; no obstante, su Ley reguladora, Ley 19/1991, de 6 de junio, no ha sido derogada, lo que implica que todas las remisiones que otros impuestos realicen a la misma siguen siendo plenamente vigentes), o el de Sucesiones y Donaciones, cumplen —o han cumplido en su momento— también funciones de redistribución de renta, el impuesto personal sobre la renta de cada ciudadano es el instrumento fiscal más eficaz para lograr las finalidades de justicia social que en las modernas sociedades industriales están unidas a la aplicación de los impuestos. Se trata de un impuesto configurado sobre la manifestación más evidente de riqueza de los ciudadanos, su renta personal, que permite gravar más intensamente a quien más percibe mediante tipos de gravamen progresivos (pues éstos sólo son posibles técnicamente
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
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en los impuestos personales y no en los reales), eximiendo incluso del impuesto a los niveles más bajos de renta, mediante el establecimiento en su caso de un mínimo exento (o alguna otra fórmula técnicamente semejante) Por estos motivos, en la evolución histórica de las sociedades industriales avanzadas del siglo XX, más exactamente con la consolidación del moderno Estado del Bienestar tras la segunda guerra mundial, el impuesto personal sobre la renta pasó a ser un componente imprescindible de su estructura social, aunque en ocasiones se llegó a discutir el nivel más conveniente de presión fiscal, o algunas cuestiones técnicas. Por intensas que puedan ser tales discusiones, en la práctica no se llega a poner en entredicho la subsistencia de un impuesto aplicado hoy en Europa desde las socialdemocracias del norte hasta los países con gobiernos más conservadores. En España, pese a que hubo que aguardar hasta época muy reciente para su introducción y posterior consolidación, el nuevo Impuesto ha pasado a ser un elemento inamovible del sistema tributario; más aún, la experiencia reciente de las reformas de 1998 y 2002 ha puesto de manifiesto la importancia en el programa de los principales partidos políticos de presentar ante la opinión pública una versión «propia» de este Impuesto. El Gobierno surgido de las elecciones generales de 2004, pese a ser de distinta significación, no ha dejado de marcar su impronta con la reforma de 2006 a que se alude más adelante.
1003 Las dificultades del Impuesto. Las exigencias administrativas de su gestión Pese a las «virtudes» descritas, la consolidación del Impuesto suele tropezar con dos obstáculos, las exigencias administrativas de su gestión y cierta resistencia social a su aplicación. Tres circunstancias convierten este Impuesto en uno de los más difíciles de gestionar. Ante todo, el elevado número de contribuyentes del mismo dada su aplicación generalizada (desde 1998, más de 15 millones de declarantes en nuestro país). En segundo término, la necesidad de contar con cierto grado de colaboración de un colectivo tan elevado de ciudadanos para una aplicación adecuada del Impuesto, puesto que el propio contribuyente debe manifestar a la Administración en la mayoría de los casos un conjunto de datos de orden personal no controlados por ésta, cuando no se le obliga, como en España, a realizar él mismo la liquidación del propio impuesto. Al mismo tiempo, dada la necesidad de aplicar el Impuesto mediante un sistema de ingresos anticipados del mismo, el resultado de la declaración puede dar lugar no a un ingreso a cargo del contribuyente, sino a una devolución por parte de la Administración; para que las devoluciones se produzcan lo más rápidamente posible, hay que desplegar una labor ingente de revisión de las liquidaciones y de resolución de las incidencias relacionadas con tal devolución. Precisamente, la situación a que se había lle-
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gado en este punto de las devoluciones fue una razón esencial para reformar el Impuesto en 1998, y ha sido en este punto donde las recientes reformas han supuesto, mediante la aportación de la informática, un avance más considerable a la hora de mejorar la gestión del Impuesto.
1004 Un impuesto difícil de aceptar socialmente Dos circunstancias contribuyen a que el Impuesto no sea fácil de aceptar socialmente. Se trata de un impuesto gravoso económicamente en razón de la progresividad de sus tipos de gravamen; si núcleos importantes de contribuyentes deben contribuir con un importe que oscila entre casi la mitad o la tercera parte de su renta personal como aportación por este impuesto, se entiende que se trate de un tributo no fácilmente soportable para muchos. Existen impuestos (el IVA, o el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) que se pagan sin demasiada conciencia de ello; se trata de impuestos que pueden calificarse de «indoloros». El IRPF por el contrario es un impuesto esencialmente «doloroso»; anualmente se ingresa una determinada cantidad o se sufre mensualmente la retención en la propia nómina (además del coste fiscal indirecto para el ciudadano de tener que llevar un cierto control de los documentos y justificantes de su declaración, así como de requerir la ayuda de profesionales en la materia). Las circunstancias anteriores tienen quizá menos trascendencia en sociedades donde existe una convicción generalizada de la necesidad de pagar los impuestos. Este grado de convicción varía extraordinariamente de un país u otro. Las propias convicciones de carácter religioso (o simplemente ético), político (a qué van destinados los impuestos o los servicios que se reciben a cambio), históricos (desde cuándo existe el hábito de pagar impuestos), o meramente sociales (la idea de que debe contribuirse por meras razones de solidaridad), de cada sociedad operan con más o menos intensidad en uno u otro sentido. Todas las circunstancias anteriores se conjugaron en nuestro país desde su implantación en España en 1978; el Impuesto, sin embargo, parece ir acomodándose poco a poco a los hábitos «fiscales» de los españoles, pese a que el volumen del fraude parece aún importante, según los estudios más solventes (Instituto de Estudios Fiscales).
1005 La implantación del IRPF en España: la Ley de 1978 En el proceso de implantación del impuesto personal sobre la renta en los países de nuestro entorno europeo se produjeron las dificultades descritas de forma semejante a las que tuvieron lugar en España, sólo que aquí con un mayor retraso. Hasta 1932 en España sólo existía un conjunto de impuestos reales sobre distintas clases de renta (trabajo, capital, mixtas); tras diversos intentos fallidos,
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se introduce un impuesto —la Contribución General sobre la Renta— con vocación de constituir un único impuesto sobre la renta total de los ciudadanos. Desde 1932 a 1977 transcurre un período en el que coexiste dicho impuesto (denominado más tarde Impuesto General sobre la Renta) con los anteriores impuestos reales, estableciéndose técnicamente diversas fórmulas para evitar la doble imposición derivada de una situación semejante. La historia de este período se salda con un fracaso completo: los impuestos reales fueron siempre los más importantes y no pasaron de ser sino unas cuotas mínimas a ingresar, de forma que el pretendido impuesto personal no pasó de ser un tributo complementario de aquellos, satisfecho únicamente por un reducido número de contribuyentes. Probablemente no existía una auténtica voluntad política de introducir en la sociedad española un impuesto personal sobre la renta mediante el que se hiciera pagar más de forma efectiva a quienes percibieran rentas más elevadas. Esta constatación quedaría llamativamente confirmada con ocasión del cambio de régimen político subsiguiente a la muerte del general Franco, período que ha pasado a conocerse como la «transición política». El impuesto ya estaba diseñado técnicamente desde comienzos de los años setenta; en el momento de la «transición» existía un consenso generalizado entre todos los partidos de representación parlamentaria sobre la necesidad de introducir un impuesto personal sobre la renta, del todo semejante al de los países de nuestro entorno, y así se recogió en los llamados «pactos de la Moncloa» de 1977 que hicieron posible el cambio de régimen en el plano económico. Con el nombre de Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, la Ley 44/1978 introdujo en el sistema tributario español ese auténtico impuesto moderno sobre la renta personal, similar al existente en la generalidad de los países europeos. De esta manera la Hacienda española se dotaba de un instrumento del que no puede prescindir ningún país industrial avanzado a comienzos del s. XXI.
1006 La evolución posterior del IRPF: las reformas de 1991, 1998, 2002 y 2006 La evolución posterior del IRPF desde 1978 ha venido marcada por tres circunstancias: a) por su progresivo asentamiento y consolidación, manifestados en el aumento constante de las declaraciones presentadas, en la conciencia cada vez más extendida por parte de los ciudadanos de la obligación de cumplir con este impuesto y en el incremento constante de su recaudación; b) por una mejor gestión del Impuesto por parte de la propia Administración de Hacienda (Agencia Tributaria), activando las devoluciones y controlando más eficazmente el contenido de las declaraciones mediante una decidida voluntad de utilizar al máximo las posibilidades de los medios informáticos; y c) por un proceso de continuas modificaciones de la normativa del Impuesto.
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Este estado de permanente reforma del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas tiene distintas causas. Ante todo razones de tipo económico, del todo justificadas (política económica coyuntural, ajuste a la inflación de determinadas magnitudes del Impuesto, como la tarifa o ciertas deducciones); otras veces, en función de la propia experiencia de aplicación del Impuesto (para introducir modificaciones meramente técnicas o para atajar el fraude). Más recientemente, desde la utilización del Impuesto como mecanismo de financiación de las Comunidades Autónomas, tanto éstas como la propia Administración central se ven compelidas a proceder periódicamente a ciertas modificaciones derivadas del nuevo sistema de financiación, introducido en 1996 con la reforma de la Ley Orgánica 8/1980, de Financiación de las Comunidades Autónomas y reiteradamente modificado por las reformas de la financiación autonómica de diciembre de 2001 (Ley Orgánica 7/2001, de reforma de la LOFCA de 1980) y, recientemente, por la de diciembre de 2009, motivada por las reformas de los Estatutos de Autonomía (Ley Orgánica 3/2009 y la regulación consiguiente de la cesión de tributos a las Comunidades Autónomas por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre). Las reformas más importantes de este impuesto se han debido, sin embargo, a razones diferentes. La Ley 18/1991, que sustituyó a la inicial de 1978, estuvo vigente de 1992 a 1998, ambos inclusive, y tuvo su origen en la Sentencia de 20 de febrero de 1989 del Tribunal Constitucional en la que se declaró la inconstitucionalidad de la obligación de tributar conjuntamente por parte de los contribuyentes casados, uno de los puntos esenciales del Impuesto diseñado en 1978, pronunciamiento que abrió una auténtica crisis en este último, cerrada con la promulgación de la mencionada Ley. Con el cambio de mayoría parlamentaria en 1996, el nuevo Gobierno decidió modificar en profundidad el Impuesto, lo que llevó a cabo mediante una nueva Ley reguladora del mismo, la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, que entró en vigor en el ejercicio impositivo de 1999; poco después, la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, volvió a introducir modificaciones de cierta importancia en la regulación del Impuesto en un sentido muy semejante al de la reforma anterior (retoques concretos a favor del contribuyente, actualización de tipos de gravamen, entre otras). Tantas modificaciones y retoques hicieron aconsejable dictar el Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto; siguiendo esa misma “obsesión” reformadora, el actual Gobierno se ha decidido a modificar el Impuesto a partir del ejercicio de 2007, mediante la vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de personas Físicas (en adelante, LIRPF). Probablemente, en nuestros días, con la consolidación social del Impuesto, éste está abocado a una situación de reforma permanente por el afán de todos los Gobiernos de no dejar de dejar su impronta en cada cita electoral sobre un Impuesto tan sensible para la mayoría de los ciudadanos.
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Aspectos generales: naturaleza, objeto y ámbito de aplicación
1011 Naturaleza El propio texto refundido de la Ley reguladora del Impuesto establece la naturaleza del Impuesto de acuerdo con la caracterización doctrinal más consolidada: «El Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares» (art. 1 LIRPF).
1012 Objeto Dentro de este mismo planteamiento definitorio del Impuesto se hace alusión a lo que se denomina por la doctrina más común el elemento objetivo del hecho imponible: «Constituye el objeto de este impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador» (art. 2 LIRPF). Se proclama así lo que constituye un punto esencial del hecho imponible, la triple composición de la renta sometida a tributación, los rendimientos, las ganancias y pérdidas patrimoniales y las llamadas «imputaciones» de renta o supuestos en que, con el fin de evitar eventuales conductas defraudatorias del contribuyente, se le atribuyen rentas que propiamente no ha percibido de manera efectiva. Igualmente, con la referencia al alcance del Impuesto con independencia del lugar de producción de la renta y a la residencia del pagador, se ha querido poner de manifiesto un rasgo esencial de un impuesto personal sobre la renta, la sujeción al mismo de la renta global (renta mundial, se dice en ocasiones) del contribuyente, una vez definido dicho contribuyente conforme al criterio básico de su residencia en un determinado país. Esta renta mundial sería pues la renta total del contribuyente, tanto la obtenida en España, país de su residencia habitual, como en cualquier otro país. Un segundo elemento definitorio más concreto de un impuesto personal como éste radica en proclamar otro principio fundamental de equidad, el propósito de hacer tributar únicamente por encima de un determinado nivel de renta, es decir, la renta de cada ciudadano una vez reducida en un llamado «mínimo
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personal y familiar», con el que pueda atenderse las necesidades más esenciales, incluidas las derivadas de la situación familiar de cualquier contribuyente. En la normativa del Impuesto se hablará así de la «renta neta» como la renta íntegra o bruta una vez minorados los gastos señalados legalmente como deducibles, y de la «renta individual» como la proveniente de cada contribuyente o persona física, tribute separada o conjuntamente con los demás miembros de la llamada unidad familiar.
1013 Carácter autonómico Desde su introducción en 1978, el Impuesto fue de titularidad exclusivamente estatal (titularidad normativa, de gestión y de recaudación), manteniéndose con tal carácter en la primera Ley Orgánica de Financiación Autonómica de 1980 (LO 8/1980, de 22 de septiembre, en adelante LOFCA); a comienzos de los años 90 pasó a cederse a las Comunidades Autónomas una parte no demasiado significativa de su recaudación (alrededor del 15 por 100). A partir de unos nuevos acuerdos de financiación con determinadas Comunidades en 1996, coincidiendo con la victoria en las elecciones generales del Partido Popular, se dio un paso adelante en la transmutación del Impuesto en tributo autonómico mediante su «configuración como impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas» (denominación del art. 3 LIRPF), con la consiguiente reforma de la LOFCA, mediante su modificación, en un primer momento, por la Ley 7/2001, de 27 de diciembre, y con posterioridad, por la LO 3/2009, de 18 de diciembre. La última reforma de 2009 se ha completado con la aprobación de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas en régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias; en la nueva situación legal, se establece que el IRPF puede cederse «con carácter parcial con el límite máximo del 50 %» (art. 11 de la LOFCA), procediéndose a la diferenciación de la cuota del Impuesto en sendos gravámenes o cuotas, la estatal y la autonómica, y se otorga a las Comunidades Autónomas una capacidad normativa limitada con relación a tres aspectos: en primer término, la fijación de los importes de los “mínimos personal y familiar”; en segundo lugar, la escala autonómica aplicable a la base liquidable general (la estructura de esta escala deberá ser progresiva); y, por último, a la posibilidad de crear deducciones autonómicas «por circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta, siempre que no supongan, directa o indirectamente, una minoración del gravamen efectivo de alguna o algunas categorías de renta», y por “subvenciones y ayudas públicas no exentas que se perciban de la Comunidad Autónoma, con excepción de las que afecten al desarrollo de actividades económicas o a las rentas que se integren en la base del ahorro” (véase, a este respecto, el artículo 46, Ley 22/2009, en el que también se establecen los aspectos del IRPF que no pueden regular las Comunidades Autónomas).
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1014 Ámbito de aplicación A diferencia de algún impuesto, como el Impuesto sobre el Valor Añadido, no aplicable ni en Canarias ni en Ceuta y Melilla, el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas se aplica en todo el territorio español, o más exactamente, en todo el llamado territorio español de derecho común, es decir, la Península, Baleares y Canarias, así como Ceuta y Melilla (art. 4 LIRPF). En el País Vasco y Navarra, por aplicación de los regímenes forales de Concierto y Convenio Económicos, se aplican tanto de manera separada en cada una de las tres Diputaciones Forales vascas como en la Comunidad Foral de Navarra sendos impuestos personales sobre la renta de las personas físicas, que guardan gran semejanza entre sí y con el propio Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, si bien puede haber diferencias en determinados puntos de alguna trascendencia. Se trata de cuatro Impuestos, regulados, gestionados y recaudados en su totalidad en aquellas Comunidades Autónomas, sin más límites que los derivados del propio ordenamiento español (en concreto, la Constitución), y, en algunos aspectos, del ordenamiento comunitario.
1015 Fuentes normativas del Impuesto La normativa del Impuesto está constituida ante todo por la recién mencionada Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas (en adelante, LIRPF) que básicamente ha venido a sustituir el anterior Texto Refundido, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (y que recogía las modificaciones mencionadas de las reformas de 1998 y 2002, más ciertas modificaciones ulteriores). Paralelamente, se completa por un nuevo Reglamento del Impuesto (en adelante RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo; este último está concebido no como un desarrollo sistemático de la Ley, sino simplemente como especificación más detallada de determinados preceptos y materias del texto legal (por ejemplo, la regulación de la estimación objetiva de los rendimientos de actividades económicas), así como de las normas procedimentales (en especial, las referentes a retenciones y los diferentes procedimientos de declaración). Esta regulación resultaría incompleta si no se hiciera mención a las Órdenes Ministeriales que desarrollan con el detalle necesario para cada ejercicio (en ocasiones tienen vigencia bianual) los módulos, signos e índices de los diversos sectores integrantes de las actividades económicas sujetas a dicha forma de estimación (por ejemplo, la Orden EHA/99/2010, de 28 de enero, por la que se desarrollan para el año 2010 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA). La Ley del Impuesto se ve modificada cada año en ciertas materias muy concretas (las previstas en la disposición final primera de la Ley del Impuesto) por la Ley de Presupuestos Generales del Estado, que durante muchos