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EL IVA EN LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS

Juan Calvo VĂŠrgez

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura

Valencia, 2013

Copyright ® 2013 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com (http://www. tirant.com). TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez - José Manuel Pérez Lara Consejo científico:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com http://www.tirant.com Librería virtual: http://www.tirant.es DEPÓSITO LEGAL: V-146-2013 I.S.B.N.: 978-84-9033-370-9 MAQUETA: PMc Media Si tiene alguna queja o sugerencia envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia por favor lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas.

A mis padres y hermanas con todo mi cari単o por tantos y tan entra単ables recuerdos

ÍNDICE

I. LA DELIMITACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS............................................................................... 19

II. LA TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS. CONSIDERACIONES GENERALES.............................................................. 27

III. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS 1. Introducción.............................................................................................. 41 2. DELIMITACIÓN DEL CONCEPTO DE ADQUISICIÓN INTRACOMUNITARIA DE BIENES........................................................................ 43 2.A) Análisis de los distintos elementos o requisitos configuradores del hecho imponible............................................................................. 64 2.B) Especial referencia a la delimitación del elemento material del hecho imponible de las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes.... 80 2.B.1) La necesaria delimitación del requisito objetivo relativo a la onerosidad de la operación............................................ 82 2.B.2) Análisis de los requisitos subjetivos que han de concurrir.. 83 2.B.3) Requisitos formales susceptibles de ser tomados en consideración............................................................................ 87 3. DETERMINACIÓN DE AQUELLAS OPERACIONES QUE NO RESULTAN COMPRENDIDAS DENTRO DEL CONCEPTO DE ADQUISICIÓN INTRACOMUNITARIA DE BIENES............................................ 87 3.A) El régimen de franquicia................................................................. 87 3.B) Bienes que hubieseN tributado por el régimen de bienes usados en el Estado miembro de origen.......................................................... 89 3.C) Entregas que deben ser objeto de instalación o montaje................. 90 3.D) Ventas a distancia........................................................................... 96 3.D.1) Régimen de ventas a distancia realizadas por empresarios o profesionales desde otros Estados miembros con destino al territorio de aplicación del Impuesto............................. 99 3.D.2) Régimen de la ventas a distancia efectuadas por empresarios españoles con destino a otros Estados miembros........ 104 3.E) Entregas de bienes objeto de Impuestos Especiales.......................... 108 3.F) Operaciones asimiladas a las exportaciones.................................... 108 3.G) Entregas de gas y de electricidad..................................................... 109 4. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS SUJETAS............................ 111 5. ANÁLISIS DE LAS DISTINTAS ADQUISICIONES NO SUJETAS. RÉGIMEN TRIBUTARIO DE AQUELLOS SUJETOS QUE, ADEMÁS DE LAS CITADAS OPERACIONES, REALIZAN OTRAS QUE LE ASIGNAN UN NIF/IVA COMUNITARIO................................................................. 119

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6. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS EXENTAS DEL IMPUESTO............................................................................................................ 129 6.A) Exenciones asimiladas a las entregas interiores............................... 129 6.B) Exenciones asimiladas a las importaciones..................................... 134 6.C) Operaciones triangulares................................................................ 134 6.D) Recapitulación................................................................................ 143 7. DEVENGO DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS.......... 153 8. ANÁLISIS DE LAS REGLAS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS............. 155 9. DETERMINACIÓN DE LAS OPERACIONES ASIMILADAS A LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES............................. 158 9.A) Afectación de los bienes por parte de un empresario. Los llamados transfers......................................................................................... 158 9.B) Afectación de bienes a la OTAN..................................................... 165 9.C) Adquisiciones residuales................................................................. 166 9.D) Recapitulación................................................................................ 167 10. LA DETERMINACIÓN DEL ELEMENTO ESPACIAL DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES..................................................................................................... 175 11. LA TRASCENDENCIA DEL ELEMENTO TEMPORAL DELIMITADOR DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES................................................................. 178 12. LA DETERMINACIÓN DEL ELEMENTO CUANTITATIVO DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES...................................................................................... 179 13. LA CONFIGURACIÓN DEL ELEMENTO SUBJETIVO DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES..................................................................................................... 181 14. RECAPITULACIÓN................................................................................. 181 15. ANÁLISIS DE LOS DISTINTOS REGÍMENES ESPECIALES APLICABLES......................................................................................................... 187 15.A) Personas con régimen especial: el llamado régimen de los peres...... 188 15.A.1) ¿Qué personas se ven afectadas por la aplicación del régimen especial respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes?................................................................... 189 15.A.1.1) Principales rasgos configuradores del régimen de los peres y límites susceptibles de ser aplicados.............................................................. 191 15.A.2) Determinación de las personas en régimen especial en relación con las entregas intracomunitarias de bienes........... 196 15.B) Régimen de los medios de transporte nuevos.................................. 198 15.B.1) Principales rasgos configuradores de los medios de transporte nuevos respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes..................................................................... 202 15.B.1.1) Trascendencia del requisito objetivo: la onerosidad y el objeto de la operación................. 202 15.B.1.2) Aspectos subjetivos......................................... 203

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11 15.B.1.3) Aspectos tÉcnicos........................................... 205 15.B.1.4) Aspectos temporaleS....................................... 207 15.B.2) Principales características del régimen de los medios de transporte nuevos respecto de las entregas intracomunitarias de bienes..................................................................... 209 15.C) Régimen de las adquisiciones de materiales de recuperación........... 212 15.D) Adquisiciones de oro de inversión.................................................. 213 16. OBLIGACIÓN DE LOS SUJETOS PASIVOS DE COMUNICAR EL NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN A EFECTOS DEL IVA............................. 215

IV. ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS EXENTAS DE IVA 1. CONSIDERACIONES PREVIAS.............................................................. 221 2. ANÁLISIS DEL RÉGIMEN GENERAL.................................................... 221 2.A) Regulación normativa aplicable...................................................... 221 2.B) La determinación de la condición del destinatario y su identificación................................................................................................ 222 2.C) Transporte de mercancías realizado a otro Estado miembro........... 234 3. RECAPITULACIÓN: LA NECESARIA DELIMITACIÓN DEL CONCEPTO DE ENTREGA INTRACOMUNITARIA..................................... 267 4. OPERACIONES ASIMILADAS A LAS ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS..................................................................................................... 277 4.A) Ejecuciones de obra intracomunitaria............................................. 277 4.B) Transferencias de bienes................................................................. 280 4.B.1) Consideraciones generales................................................. 280 4.B.2) Criterios susceptibles de emplearse en la delimitación del concepto de transferencia.................................................. 282 4.B.3) Análisis de las distintas exclusiones................................... 284 4.B.4) Obligaciones formales complementarias que han de ser observadas........................................................................ 292 5. REQUISITOS NECESARIOS PARA LA DECLARACIÓN DE EXENCIÓN DE LAS ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS............................ 293

V. LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS EFECTUADAS A TRAVÉS DE COMISIONISTAS 1. SUPUESTOS EN LOS QUE EL COMISIONISTA ACTÚA EN NOMBRE Y POR CUENTA AJENA.......................................................................... 301 2. SUPUESTOS EN LOS QUE EL COMISIONISTA ACTÚA EN NOMBRE PROPIO.................................................................................................... 303

VI. TRANSFERENCIAS DE BIENES REALIZADAS POR UN SUJETO PASIVO ENTRE DISTINTOS ESTADOS MIEMBROS CON LA FINALIDAD DE ATENDER A SUS NECESIDADES EN EL ESTADO DE DESTINO............... 307

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VII. DETERMINACIÓN DEL LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS 1. ENTREGAS DE BIENES.......................................................................... 312 1.A) Análisis de la regla general............................................................. 312 1.B) Reglas especiales............................................................................. 314 2. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS........................................... 316 2.A) Análisis de la regla general............................................................. 316 2.B) reglas Especiales............................................................................. 319 2.C) Excepciones a la regla general........................................................ 325 2.D) Características del ejercicio de la opción por la tributación en destino, en territorio español, contemplada en el art. 3 del RIVA......... 327 3. PRESTACIONES DE SERVICIOS............................................................. 328 3.A) Regla general susceptible de ser aplicada........................................ 328 3.B) Análisis de las distintas reglas especiales......................................... 336 3.C) Análisis específico de la modificación de las reglas de localización de las prestaciones de servicios en el IVA a la luz de la reforma de la normativa comunitaria............................................................... 354 3.C.1) Introducción: alcance de la reforma articulada a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo............................................ 354 3.C.2) El desarrollo reglamentario de la Ley 2/2010: análisis del contenido del Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero, y modificaciones formales operadas a la luz de la reforma... 359 3.C.3) El contenido de la Resolución de 23 de diciembre de 2009, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación e interpretación de determinadas directivas comunitarias en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido...... 365 3.C.4) Alcance de las modificaciones producidas en el ámbito del IVA. Consideraciones generales acerca de las reformas operadas en las distintas reglas de localización de las prestaciones de servicios.......................................................... 373 3.C.5) Reforma operada en el art. 5 de la Ley 37/1992................ 415 3.C.6) Principales cuestiones derivadas de la modificación del art. 69 de la LIVA.................................................................... 418 3.C.7) Análisis de las modificaciones operadas en el art. 70.Uno de la LIVA......................................................................... 430 3.C.7.1) Art. 70.Uno.1º: servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el Territorio de Aplicación del Impuesto............................. 430 3.C.7.2) Art. 70.Uno.2º: determinados servicios de transporte, por la parte de trayecto que discurra por el Territorio de Aplicación del Impuesto.................................................................... 432 3.C.7.3) Art. 70.Uno.3º: servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas o recreativas.......... 435 3.C.7.4) Art. 70.Uno.4º: servicios prestados por vía electrónica...................................................... 440

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3.C.7.5)

Art. 70.Uno.5: servicios de restaurante y catering................................................................. 448 3.C.7.6) Art. 70.Uno.6º: servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal......................................................... 452 3.C.7.7) Art. 70.Uno.7º: servicios accesorios a los transportes, trabajos y ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales e informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes................................. 455 3.C.7.8) Art. 70.Uno.8º: servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión................ 458 3.C.7.9) Art. 70.Uno.9º: servicios de arrendamiento a corto plazo de medios de transporte............... 459 3.C.8) Art. 70.Dos de la LIVA...................................................... 462 3.C.9) La modificación del art. 72 de la LIVA.............................. 468 3.C.10) Modificaciones en materia de obligaciones formales......... 470 4. ANÁLISIS ESPECÍFICO DE LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO DE TRANSPORTE INTRACOMUNITARIO. LA APLICACIÓN DEL ART. 72 DE LA LIVA......................................................................................... 476 4.A) Introducción................................................................................... 476 4.B) Delimitación del concepto de transporte intracomunitario de bienes.................................................................................................. 479 4.C) Normativa interna reguladora del lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes y sus operaciones accesorias..... 480 VIII. LA TRIBUTACIÓN DE LOS SERVICIOS ACCESORIOS AL TRANSPORTE INTRACOMUNITARIO DE BIENES: DETERMINACIÓN DEL LUGAR DE REALIZACIÓN......................................................................................... 499

IX. TRIBUTACIÓN DE LOS SERVICIOS DE MEDIACIÓN EN OPERACIONES DEL TRANSPORTE INTRACOMUNITARIO Y DE LOS SERVICIOS ACCESORIOS AL MISMO............................................................................. 507

X. ANÁLISIS DE LAS NORMAS ESPECIALES RELACIONADAS CON LAS OPERACIONES REALIZADAS EN LOS TERRITORIOS FORALES............ 511

XI. ANÁLISIS DE LOS REGÍMENES PARTICULARES EN LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS 1. DETERMINACIÓN DE AQUELLOS SUJETOS QUE SE HALLAN EN RÉGIMEN ESPECIAL.............................................................................. 513

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2. PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DEL LLAMADO RÉGIMEN DE VIAJEROS................................................................................................ 514 3. TRIBUTACIÓN DE LAS LLAMADAS VENTAS A DISTANCIA A LA LUZ DE LO DISPUESTO EN EL ART. 68.TRES DE LA LIVA................. 514 XII. ANÁLISIS DE LAS DISTINTAS CUESTIONES SUSCITADAS EN TORNO A LA LIQUIDACIÓN DEL IVA EN LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS 1. DETERMINACIÓN DEL SUJETO PASIVO............................................. 521 2. SUPUESTOS EN LOS QUE EXISTE EL LLAMADO “SUJETO PASIVO OCASIONAL”.......................................................................................... 526 3. DETERMINACIÓN DEL INSTANTE DEL DEVENGO.......................... 526 4. REGLAS DE CONCRECIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Y TIPO DE GRAVAMEN APLICABLE........................................................................ 528 5. DECLARACIÓN-LIQUIDACIÓN DE LAS CUOTAS TRIBUTARIAS...... 531 XIII. RESUMEN DE OPERACIONES REALIZADAS CON SUJETOS PASIVOS DE LA COMUNIDAD.................................................................................... 533 XIV. LA IMPORTANCIA DEL REGLAMENTO DE COOPERACIÓN ADMINISTRATIVA EN EL ÁMBITO DEL IVA............................................................. 535 XV. ANÁLISIS DEL LLAMADO REGISTRO DE OPERADORES INTRACOMUNITARIOS................................................................................................ 537 XVI. ANÁLISIS DEL SISTEMA DE AUTOLIQUIDACIÓN VIGENTE EN LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS. DECLARACIONES A PRESENTAR: EL MODELO 349................................................................................. 541 XVII. LOS LIBROS REGISTROS CORRESPONDIENTES A DETERMINADAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS.................................................... 549 XVIII. ALCANCE DE LA OBLIGACIÓN DE FACILITAR INFORMACIÓN SOBRE COMERCIO EXTERIOR: LA DECLARACIÓN INTRASTAT.............. 563 XIX. SUJETOS PASIVOS DE LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS 1. LA DETERMINACIÓN DE LOS SUJETOS PASIVOS EN LAS ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS DE BIENES............................................. 569

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15 2. LOS SUJETOS PASIVOS EN LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES................................................................................. 570 3. LA IDENTIFICACIÓN DE LOS SUJETOS PASIVOS QUE REALIZAN LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS...................................... 572 4. LA DELIMITACIÓN DE LOS SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD EXISTENTES............................................................................................ 575

XX. NOVEDADES INTRODUCIDAS EN MATERIA DE FACTURACIÓN. ESPECIAL REFERENCIA A LA DIRECTIVA 2010/45/UE, DE 13 DE JULIO DE 2010, SEGUNDA DIRECTIVA EN MATERIA DE FACTURACIÓN....... 577 Bibliografía................................................................................................................... 591

ABREVIATURAS AEAT AIB AN B2B B2C CC CMR CNAE DGT DOUE EIB EDI IGIC II.EE IVA IS LEC LGT LIVA MTN NIF NOI Pág. (s) REAGP RGGIT RIVA ROI TAI TEAC TJUE TS TSJ UE

Agencia Estatal de Administración Tributaria Adquisición Intracomunitaria de Bienes Audiencia Nacional Business to Business Business to Consumer Código Civil Carta de Porte por Carretera Clasificación Nacional de Actividades Económicas Dirección General de Tributos Diario Oficial de la Unión Europea Entregas Intracomunitarias de Bienes Intercambio Electrónico de Datos Impuesto General Indirecto Canario Impuestos Especiales Impuesto sobre el Valor Añadido Impuesto sobre Sociedades Ley de Enjuiciamiento Civil Ley General Tributaria Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido Medios de Transporte Nuevos Número de Identificación Fiscal Número de Operador Intracomunitario Página (s) Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido Registro de Operaciones Intracomunitarios Territorio de Aplicación del Impuesto Tribunal Económico-Administrativo Central Tribunal de Justicia de la Unión Europea Tribunal Supremo Tribunal Superior de Justicia Unión Europea

I. LA DELIMITACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS Sabido es que el art. 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), a la hora de regular la naturaleza del citado Impuesto, se refiere en su letra b) a las “Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes”, configurando así un hecho imponible del Impuesto que tiene su desarrollo en el Capítulo II del Título I de la citada Ley. Ahora bien, con carácter previo al análisis del hecho imponible de las citadas operaciones, al que posteriormente tendremos ocasión de referirnos en otra parte de nuestra obra, conviene analizar inicialmente la especial naturaleza que presentan las llamadas operaciones intracomunitarias, esto es, aquellas operaciones que se desarrollan entre los diferentes operadores económicos de los distintos Estados miembros de la Unión Europea (UE). Desde nuestro punto de vista dichas operaciones han de ser estudiadas desde las dos perspectivas que ofrece la realización de esta clase de operaciones, es decir, tanto desde el punto de vista del que efectúa una entrega de bienes en un país comunitario como desde aquel otro que deriva del acto de la recepción de dichos bienes en otro país de la Comunidad1. 1

Acerca de la aplicación del IVA en las operaciones intracomunitarias véanse, con carácter general, y entre otros, ÁVILA GUZMÁN, S., “Operaciones intracomunitarias”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 119, 1993, págs. 31 y ss., BANACLOCHE PÉREZ, J., El IVA y las operaciones intracomunitarias, Edersa, Madrid, 1994, págs. 39 y ss., LASARTE ÁLVAREZ, J., “El IVA y las operaciones intracomunitarias”, Crónica Tributaria, núm. 111, 2004, pág. 123, APARICIO PÉREZ, A., “Tratamiento en la nueva Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones intracomunitarias”, Noticias de la Unión Europea, núm. 107, 1993, págs. 21 y ss., RAMÍREZ GÓMEZ, S., El Impuesto sobre el Valor Añadido, Civitas, Madrid, 1994, págs. 112 y ss., MARTÍN NAVAMUEL, J., “Las adquisiciones y entregas intracomunitarias de bienes en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido”, Quincena Fiscal, núm. 11, 1996, págs. 33 y ss., CABRERA FERNÁNDEZ, J..M., Guía del Impuesto sobre el Valor Añadido, 7ª ed., CISS, Valencia, 2002, págs. 285 y ss., SÁNCHEZ SÁNCHEZ, A., El IVA en las operaciones intracomunitarias, 2ª ed., Deusto, Bilbao, 2002, págs. 67 y ss., VARELA SUÁREZ, J. R., “Operaciones intracomunitarias”, Carta Tributaria Monografías, núm. 183, 1993, págs. 1 y ss., VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A., “El IVA y el comercio internacional: tendencias y problemas actuales”, Crónica Tributaria, núm. 124, 2007, págs. 143 y ss., GARDE ROCA, J.A. (Coord.) El Impuesto sobre el Valor Añadido, Escuela de Hacienda Pública-Ministerio de Economía y Hacienda, 3ª ed., Madrid, 1992, pág. 187, FUSTER GÓMEZ, M., El IVA en las operaciones intracomunitarias: entregas de bienes y prestaciones de servicios, Marcial Pons,

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Fue el art. 13 del Acta Única Europea el precepto que introdujo en su día dentro del Tratado de la Comunidad Económica Europea su art. 8.A), a cuyo tenor “La Comunidad adoptará las medidas destinadas a establecer progresivamente el mercado interior, en el transcurso de un período que terminará el 31 de diciembre de 1997”. Adicionalmente dicho precepto definía el mercado interior como “Un espacio sin fronteras interiores en el que estará garantizada la libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales, de acuerdo con las disposiciones del presente Tratado”. Ciertamente la creación del mercado interior, que inició su funcionamiento con efectos desde el día 1 de enero de 1993 originó, entre otras consecuencias, la abolición de de las fronteras fiscales y la supresión de los controles en frontera. Ello demandaba adoptar una regulación de las operaciones intracomunitarias entendidas como las realizadas en el interior de cada Estado, procediendo así a la aplicación del principio de tributación en origen, de manera que se produzca la repercusión del tributo de origen al adquirente y la deducción por éste de las cuotas soportadas según el mecanismo normal de funcionamiento del Impuesto2. Lo cierto es sin embargo que, debido a los problemas estructurales existentes en algunos de los Estados miembros, así como a las diferencias (todavía significativas) entre los tipos impositivos existentes en cada uno de ellos, incluso con posterioridad a la armonización3), se llegó a la conclusión de que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), el pleno funcionamiento del mercado

Madrid, 2000, págs. 45 y ss., GARCÍA ROYO MUÑOZ, L.G. y CALATAYUD PRATS, I., “Adquisiciones intracomunitarias de bienes”, en la obra colectiva (Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada) El Impuesto sobre el Valor Añadido. Comentarios a sus normas reguladoras, Comares, Granada, 2001, págs. 221 a 253 y GARDETA GONZÁLEZ, E., “Entregas intracomunitarias de bienes: recomendaciones prácticas”, Estrategia Financiera, núm. 248, 2008, págs. 69 y ss. Así, por ejemplo, dado un empresario italiano que vendiese unos bienes a un empresario español por un importe de 2.000 unidades monetarias y con un tipo de gravamen ya unificado en toda la Comunidad Europea del 21 por ciento, de conformidad con lo anteriormente indicado el empresario italiano repercutiría la cuota al empresario español satisfaciendo éste último a aquél un total de 2.420 unidades monetarias. Por su parte el empresario español se deduciría las 420 unidades, teniendo lugar así un funcionamiento igual al que se produce en el interior de cada país. La necesaria armonización del IVA comunitario ha sido estudiada, entre otros, por MATA SIERRA, Mª T., La armonización fiscal en las Comunidades Europeas, Lex Nova, Valladolid, 1996, págs. 232 a 245 y El IVA Comunitario: configuración del sistema definitivo, Lex Nova, 1995, Valladolid, págs. 41 y ss. y MORENO VALERO, P.A., La armonización del IVA comunitario: un proceso inacabado, Consejo Económico y Social, Colección Estudios, núm. 104, Madrid, 2001, págs. 218 y ss.

El IVA en las operaciones intracomunitarias

interior únicamente podría alcanzarse tras la superación de una fase previa, definida a través del llamado régimen transitorio. Al amparo de dicho régimen transitorio (que, en principio, iba a tener una duración de cuatro años, esto es, desde el 1 de enero de 1993 hasta el 31 de diciembre de 1996, si bien a día de hoy continúa en vigor) se reconoce la supresión de las fronteras fiscales, si bien se mantiene la aplicación, con carácter general, del principio de tributación en destino por lo que respecta a las relaciones existentes entre empresarios y profesionales4. En la actualidad la vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, continúa reconociendo la aplicación de este régimen transitorio respecto de los intercambios de bienes realizados entre los Estados miembros, estableciéndose un conjunto de reglas relativas a dicho régimen reguladas en sus arts. 402 a 404. En primer lugar, el régimen transitorio establecido en la Directiva de tributación de los intercambios realizados entre los Estados miembros ha de ser sustituido por un régimen definitivo fundamentado en principio en la imposición del gravamen en el Estado miembro de origen (es decir, el de salida de las mercancías) de las entregas de los bienes y de las prestaciones de servicios. Se persigue así alcanzar la tributación en origen respecto del conjunto de las operaciones realizadas en el ámbito comunitario, teniendo lugar la tributación en el Estado miembro

Acerca del alcance del citado régimen transitorio véanse, entre otros, los trabajos de BARRUSO CASTILLO, B., “El régimen transitorio del Impuesto sobre el Valor Añadido: comentarios al informe de la Comisión sobre su funcionamiento”, Actualidad Tributaria, núm. 45, 1995, págs. 1525 y ss., BERRUGUETE REVUELTA, F.J., “La recepción del régimen transitorio del IVA en la normativa española”, Noticias de la Unión Europea, núm. 155, 1997, págs. 27 a 30, CARBAJO VASCO, D., “El informe de la Comisión de las Comunidades Europeas sobre el régimen transitorio del IVA”, Noticias de la Unión Europea, núm. 155, 1997, págs. 31 a 36, DOCAVO ALBERTI, L., “Modificaciones en la Sexta Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, sobre el IVA con motivo de la abolición de las fronteras (régimen transitorio)”, Impuestos, núm. 24, 1992, págs. 82 y ss., HERRERA ÁLVAREZ, C., “El régimen transitorio de las operaciones intracomunitarias del IVA”, Actualidad Tributaria, núm. 33, 1994, págs. 1059 y ss., PÉREZ DE VILLAR GONZÁLEZ, J.A., “Régimen transitorio del IVA. Una interrelación de la Directiva 91/680/CEE”, Crónica Tributaria, núm. 62, 1992, págs. 89 y ss., ZURDO RUIZ-AYÚCAR, J., “El tráfico intracomunitario. Evolución normativa del régimen transitorio en la Unión Europea y en España”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 152, 1995, págs. 83 a 100 y ADAME MARTÍNEZ, F. J., “El régimen transitorio de las operaciones intracomunitarias en el IVA: análisis de los problemas generados por su funcionamiento y consideraciones sobre la necesidad de sustituirlo por el régimen definitivo”, en la obra colectiva (Coord.: Lasarte Álvarez, J.) Las operaciones intracomunitarias en el impuesto sobre el valor añadido y en los impuestos especiales armonizados, Instituto de Estudios Fiscales-Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 2004, págs. 57 y ss.

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en el que radique el empresario o el establecimiento permanente desde el que se realice la entrega del bien o la prestación del servicio. En segundo término, cada cuatro años a contar desde la adopción de la Directiva 2006/112/CE, y tomando como base la información facilitada por los Estados miembros, la Comisión Europea ha de presentar al Parlamento Europeo y al Consejo un informe sobre el funcionamiento del sistema común del IVA en los citados Estados y, en particular, el funcionamiento del régimen transitorio de tributación del comercio entre los Estados miembros, el cual deberá acompañarse además, en su caso, de propuestas sobre el funcionamiento del régimen definitivo. Para finalizar el Consejo, tras examinar dichos informes, habrá de adoptar las disposiciones que estime necesarias para la entrada en vigor y el funcionamiento del régimen definitivo, adoptando a tal efecto las directivas que resulten idóneas para completar el sistema comunitario de IVA y, en particular, para restringir de manera progresiva o suprimir las excepciones existentes a la aplicación de dicho sistema. Por otra parte la aplicación de este régimen transitorio se acompaña de la adopción de un conjunto de medidas de precaución. Y ello debido a que la desaparición de las fronteras fiscales determina necesariamente una pérdida de información importante para las Administraciones tributarias, exigiéndose en consecuencia la adopción de un conjunto de medidas. En primer lugar, la necesaria identificación de los sujetos pasivos a efectos del IVA, siempre y cuando los mismos quieran operar con otros Estados miembros, a través del correspondiente NIF IVA comunitario. En segundo término, la presentación de declaraciones periódicas en las que se recojan las operaciones intracomunitarias, a través del Modelo 349, que contiene una declaración recapitulativa5. Y, finalmente, la con

Como seguramente se recordará desde la Comisión Europea se presentó en su día una propuesta de modificación sobre la actual normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido en materia de operaciones intracomunitarias cuya entrada en vigor no se produciría hasta el año 2010, coincidiendo dicho plazo con la obligación impuesta a los Estados miembros consistente en que sus administraciones tributarias comuniquen los datos de este tipo de operaciones al resto de Estados. Ambas medidas quedaron encuadradas dentro del plan seguido por la UE en su lucha contra el fraude fiscal dado que, de acuerdo con los análisis realizados por la Comisión, resultaba probado que una reducción de la periodicidad en la presentación de las operaciones intracomunitarias, ligada al intercambio de información entre los distintos Estados miembros, constituye una de las mejores medidas destinadas a la reducción del fraude fiscal en lo que a IVA se refiere. De este modo lo que se pretendía era luchar contra el fraude en el IVA a través del mecanismo consistente en “agilizar” la recepción de datos sobre el tráfico intracomunitario que manejan las distintas Administraciones, solicitando la Comisión que se obligase a las empresas europeas a enviar con carácter mensual la documentación sobre su operativa intracomunitaria y que, además, ello se efectúe necesariamente a través de Internet, trámite que ya se realizaba en España,

El IVA en las operaciones intracomunitarias

tabilización específica de determinadas operaciones intracomunitarias (caso de las ejecuciones de obra y de las transferencias de bienes), al objeto de facilitar su seguimiento. Asimismo, y con independencia de lo anterior, se ha de aludir a la existencia de una tendencia destinada a la intensificación del intercambio de información tributaria entre las Administraciones de los distintos Estados miembros. Las operaciones intracomunitarias representan, al menos en teoría, una única realidad que habría de ser contemplada y regulada como tal a efectos del IVA. En efecto, toda Adquisición Intracomunitaria de Bienes (AIB) sujeta calificada como tal desde la perspectiva del comprador que actúa en un Estado miembro o como sujeto pasivo del IVA establecido por éste constituye, al mismo tiempo, una entrega intracomunitaria de bienes exenta desde la perspectiva del vendedor, que actúa en otro Estado miembro o como sujeto pasivo del IVA exigido en su territorio. Lo cierto es sin embargo que, a la hora de analizar su tratamiento fiscal, ha de aludirse a la existencia de dos vertientes claramente diferenciadas, a saber, las entregas y las adquisiciones de bienes. Debe diferenciarse pues entre las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes y las denominadas Entregas Intracomunitarias de Bienes (EIB), en relación con las cuales dispone el art. 25 de la Ley 37/1992 su exención a efectos del Impuesto. Como seguramente se recordará, el sometimiento a gravamen de las Adquisiciones Intracomunitarias por el IVA tuvo su origen en el denominado Régimen Transitorio, incorporado en el apartado 22) del art. 1 de la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completaba el sistema común del Impuesto y a través de la cual se modificaba, pensando en la consabida abolición de las fronteras, la Directiva 77/388/CEE. Concretamente la citada Directiva 91/680/CEE procedió a modificar a través de su art. 1 la Directiva 77/388/CEE, antigua Sexta Directiva en materia de IVA, añadiendo el apartado 22) del referido precepto el Título XVI bis, denominado “Régimen transitorio de tributación de los intercambios entre Estados miembros” e integrado por los arts. 28 bis a 28 decimocuarto. Y, tal y como dispone el art. 28 Decimotercero, que lleva por rúbrica “Período de aplicación”, “El régimen transitorio previsto en el presente título entrará en vigor el 1 de enero de 1993. La Comisión presentará al Consejo antes del 31 de diciembre de 1994 un informe sobre el funcionamiento del régimen transitorio, acompañado de propuestas sobre el régimen definitivo. El régimen transitorio será sustituido por un régimen definitivo de tributación de los intercambios entre Estados miembros basado en el principio de gravamen en el Estado miembro de origen de los bienes entregados y de los servicios prestados. si bien de forma trimestral, lo que favorece la desaparición de los implicados en tramas de fraude.

Juan Calvo Vérgez

A tal efecto el Consejo, tras un examen detenido del mencionado informe, tras comprobar que se cumplen de manera satisfactoria las condiciones para el paso al régimen definitivo, y a propuesta de la Comisión, decidirá por unanimidad, antes del 31 de diciembre de 1995 acerca de las disposiciones necesarias para la entrada en vigor y el funcionamiento del régimen definitivo. El régimen transitorio entrará en vigor para un plazo de cuatro años y será, por tanto, aplicable hasta el 31 de diciembre de 1996. El plazo de aplicación del régimen transitorio quedará automáticamente prorrogado hasta la fecha de entrada en vigor del régimen definitivo y, en cualquier caso, mientras el Consejo no haya decidido sobre el régimen definitivo”. Pues bien, a pesar de su inicial carácter transitorio (se instauró como un sistema cuatrienal), aún se encuentra en vigor. Y ello debido a que, con la finalidad de evitar el aumento del fraude fiscal (a través, por ejemplo, de deducciones basadas en facturas falsas), resulta indispensable la existencia de unos mecanismos de intercambio de información, así como el desarrollo de una cooperación entre las Administraciones Tributarias de los Estados miembros que funcione con fluidez y agilidad, evitando el surgimiento de diferencias significativas entre los tipos impositivos aplicados, las cuales podrían terminar originando importantes distorsiones en el comercio intracomunitario6. Téngase presente además que aquellas operaciones incluidas en los regímenes particulares podrán llegar a ver sustancialmente alterado su régimen de tributación. Y, por lo que respecta a la recaudación de las Administraciones tributarias (y, en menor medida, a la gestión del tributo de cara a los contribuyentes), la introducción del presente régimen debía ir acompañada de un mecanismo de redistribución de los ingresos fiscales, de manera que resulte respetada la naturaleza del Impuesto y se evite que determinados Estados experimenten un grave perjuicio económico en una figura central de la recaudación, al tener que admitir en su interior la deducción y, en su caso, la devolución correspondiente de un IVA que no hubiese sido previamente ingresado en él.

La problemática que plantean estas tramas de fraude en las operaciones intracomunitarias ha sido objeto de estudio, entre otros, por ARIAS JUANA, T., “IVA intracomunitario. Tramas de fraude”, en la obra colectiva (Dir.: García Bernaldo de Quirós, J.) El Impuesto sobre el Valor Añadido, Consejo General del Poder Judicial, Estudios de Derecho Judicial, Madrid, núm. 86, 2006, págs. 35 y ss. y LÓPEZ RODRÍGUEZ y VAN DRIESSCHE, “Fraude en las operaciones intracomunitarias. Planteamiento de los hechos bajo la óptica de la legislación armonizada”, en la obra colectiva (Coord.: Lasarte Álvarez, J.) Las operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales armonizados, Instituto de Estudios Fiscales-Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 2004, pág. 119.

El IVA en las operaciones intracomunitarias

Recuérdese además que nuestro ordenamiento interno reaccionó en su día ante las disposiciones comunitarias promulgando la Ley 37/1992 y contemplando su art. 1.b) como operación sometida a gravamen las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes. Tal y como se encargó de preciar la Comisión en la Comunicación efectuada al Consejo y al Parlamento Europeo de fecha 7 de junio de 2000 sobre Estrategia para mejorar el funcionamiento del régimen del IVA en el marco del mercado interior (COM/2000/348 final), la instauración del régimen definitivo continúa siendo un objetivo a largo plazo. Se afirma concretamente en el punto 12 del Apartado 2º de la citada Comunicación a este respecto lo siguiente: “En este contexto, la Comisión no tiene intención de volver a poner en tela de juicio, como objetivo de la Comunidad a largo plazo, la idea misma de un régimen definitivo de imposición en el Estado miembro de origen de las operaciones que dan lugar a un consumo en la Comunidad”. Con posterioridad se afirmó en la Exposición de Motivos de la Propuesta de Directiva del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (COM/2004/246 final), de 15 de abril de 2004 y, más precisamente, en su Apartado 2º, que “El sistema definitivo aún sigue siendo un objetivo comunitario a largo plazo”. En la actualidad la vigente regulación normativa se mantiene en los mismos términos. En efecto, el legislador comunitario continua señalando que resulta indispensable prever un período transitorio que permita la adaptación progresiva de las legislaciones nacionales en determinados ámbitos, precisando a este respecto que “El régimen de tributación de los intercambios entre los Estados miembros establecido en la presente Directiva es transitorio y será sustituido por un régimen definitivo”. Este régimen transitorio se fundamenta por tanto en la tributación en destino de las operaciones intracomunitarias, mientras que el régimen definitivo se basa en una tributación en origen de las mismas. A este respecto se ha de atender a lo señalado en el Considerando 9 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Como es bien sabido esta Directiva procedió a la refundición de la antigua Sexta Directiva en materia de IVA en aras de alcanzar una mayor claridad y racionalización, ya que el texto original había sufrido numerosas modificaciones que habían alterado sustancialmente el régimen jurídico instaurado en su día7.

Se afirma concretamente en el Considerando 3 de esta Directiva 2006/112/CE que, a efectos de “garantizar que las disposiciones se presenten de forma clara, racional y compatible con el principio de legislar mejor, conviene proceder a la refundición de la estructura y de la redacción de la Directiva, si bien con ello no se debe, en principio, inducir a cambios de fondo en la legislación vigente. No obstante, existe un reducido número de modificaciones sustanciales inherentes al ejercicio de la refundición, que debería, en cualquier caso, llevarse a cabo. Los casos en que se han efectuado dichas modificaciones figuran recogidos de

Juan Calvo Vérgez

La citada Directiva 2006/112/CE dedica el Capítulo 1 de su Título XV (“Disposiciones finales”) al “Régimen transitorio de los intercambios entre los Estados miembros”, disponiendo en su art. 402 que “El régimen de tributación de los intercambios entre los Estados miembros establecido en la presente Directiva es transitorio y será sustituido por un régimen definitivo (...)”. Por su parte su art. 404 establece que “Cada cuatro años a partir de la adopción de la presente Directiva (...) la Comisión presentará al Parlamento Europeo y al Consejo un informe sobre el funcionamiento del sistema común del IVA en los Estados miembros, y en particular el funcionamiento del régimen transitorio de tributación del comercio entre los Estados miembros, acompañado, en su caso, por propuestas sobre el régimen definitivo.” En líneas generales la Ley 37/1992 transpuso con fidelidad los mandatos contenidos en la antigua Sexta Directiva, si bien cabe aludir a la existencia de determinados extremos en relación con los cuales se plantean ciertas divergencias. Así sucede, por ejemplo, en relación con el concepto de poder de disposición manejado o la delimitación del status del adquirente en las operaciones genéricas, supuestos al hilo de los cuales nuestra norma interna optó por no recoger algunas matizaciones importantes que sí que figuran en el texto comunitario, originándose a resultas de lo anterior diversos problemas interpretativos.

forma exhaustiva en las disposiciones relativas a la incorporación al derecho interno y a la entrada en vigor de la Directiva.”