LA FISCALIDAD DE LOS SISTEMAS DE AHORRO-PREVISIÓN (Planes de pensiones, seguros individuales y colectivos sobre la vida, mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados, seguros de dependencia y planes individuales de ahorro sistemático)
MARÍA ASUNCIÓN RANCAÑO MARTÍN* LUIS MOCHÓN LÓPEZ** Profesores Titulares de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
CARMEN ALMAGRO MARTÍN Colaboradora de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
Valencia, 2008
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* Investigador del Proyecto de Investigación “Envejecimiento y fiscalidad: aportaciones tributarias a la mejora de la calidad de vida de nuestros mayores (174/06) concedido por el Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, adscrito al IMSERSO. **
Investigador del Proyecto de Excelencia de la Junta de Andalucía “La fiscalidad como instrumento de protección de las personas dependientes. Evolución y estado de las medidas estatales y autonómicas” (SEJ-326).
© MARÍA ASUNCIÓN RANCAÑO MARTÍN LUIS MOCHÓN LÓPEZ CARMEN ALMAGRO MARTÍN
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ÍNDICE 1. INTRODUCCIÓN. CONCEPTO Y MODALIDADES DE PREVISIÓN .................................................................................................. Luis Mochón López
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2. BREVE EXCURSO ACERCA DE LA PREVISIÓN SOCIAL PÚBLICA .............................................................................................. Luis Mochón López
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3. LA TRIBUTACIÓN DEL “AHORRO” EN LA LEY DEL IRPF Luis Mochón López
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4. LA EVOLUCIÓN NORMATIVA DE LOS COMPROMISOS POR PENSIONES. ESPECIAL REFERENCIA AL RÉGIMEN TRANSITORIO DE LA ACOMODACIÓN DE LOS COMPROMISOS POR PENSIONES Luis Mochón López 4.1. El régimen transitorio de la acomodación de los compromisos por pensiones............................................................................................. 4.2. La fiscalidad empresarial del régimen transitorio de acomodación de los compromisos por pensiones mediante planes de pensiones y mutualidades de previsión social .................................................. 4.3. La fiscalidad empresarial del régimen transitorio de acomodación de los compromisos por pensiones mediante contratos de seguros colectivos ............................................................................................. 4.4. La fiscalidad del trabajador por las aportaciones empresariales en el régimen transitorio de acomodación de los compromisos por pensiones............................................................................................. 4.5. La fiscalidad de las prestaciones derivadas de los sistemas de previsión resultantes del régimen transitorio de acomodación de los compromisos por pensiones.........................................................
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5. LOS CONTRATOS DE SEGUROS M.ª Asunción Rancaño Martín 5.1. Concepto de contrato de seguro. Los contratos de seguros y las operaciones de capitalización ............................................................ 5.2. Las modalidades del contrato de seguro. La delimitación de la materia objeto de estudio..................................................................
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ÍNDICE
5.3. La tributación en el IRPF o en el ISD de las percepciones derivadas de un contrato de seguro ....................................................... 5.4. La tributación de las percepciones derivadas de los contratos de seguros sobre las personas ............................................................... 5.4.1. Introducción ........................................................................... 5.4.2. Las prestaciones derivadas de contratos de seguros exentas ........................................................................................... 5.4.3. La reforma operada en materia de contratos de seguros por la Ley 35/2006 del IRPF ............................................... 5.4.4. Rendimientos procedentes de contratos de seguro de vida o invalidez que se perciben en forma de capital diferido 5.4.5. Rendimientos procedentes de contratos de seguro de vida o invalidez que se perciban en forma de rentas inmediatas 5.4.6. Rendimientos procedentes de contratos de seguro de vida o invalidez que se perciban en forma de rentas diferidas 5.4.7. Seguros de vida que prevean prestaciones en forma de capital, cuando dicho capital se destine a la constitución de rentas vitalicias o temporales ........................................ 5.4.8. Las reducciones del rendimiento neto ................................ 5.4.8.1. La Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.............................................. 5.4.8.2. Real Decreto Legislativo 3/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .............. 5.4.9. Los seguros Unit Linked ..................................................... 5.4.10. Imputación temporal de los rendimientos del capital mobiliario derivados de contratos de seguro .......................... 5.4.11. Los pagos a cuenta en los rendimientos del capital mobiliario derivados de contratos de seguros............................ 5.4.12. Derecho transitorio ............................................................... 5.4.12.1. Régimen transitorio de las rentas vitalicias y temporales. Disposición transitoria séptima del TRLIRPF y Disposición transitoria quinta de la ley 35/2006 ............................................................. 5.4.12.2. Régimen transitorio de la extinción de rentas temporales o vitalicias derivadas del ejercicio del derecho de rescate. Disposición transitoria séptima del TRLIRPF y Disposición transitoria quinta de la ley 35/2006 ...................................... 5.4.12.3. Régimen transitorio de los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999. Disposición transitoria quinta del TRLIRPF y Disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006............................................................
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A. La Disposición transitoria quinta del TRLIRPF (aplicable a las prestaciones percibidas con anterioridad a 1 de enero de 2006) ............... B. La reforma de la Disposición transitoria quinta del TRLIRPF, operada por la Disposición final primera de la Ley 35/2006 (aplicable a las prestaciones percibidas entre 1 de enero de 2006 y 31 de diciembre de 2006) .............. C. La Disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006 (aplicable a prestaciones percibidas con posterioridad al 1 de enero de 2007) ...... 5.4.12.4. Compensaciones fiscales .......................................
6. LOS PLANES INDIVIDUALES DE AHORRO SISTEMÁTICO COMO CUASI-SISTEMAS DE PREVISIÓN SOCIAL ................ Luis Mochón López
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7. LOS PLANES DE PENSIONES M.ª Asunción Rancaño Martín 7.1. Introducción ........................................................................................ 7.2. La tributación de las aportaciones y contribuciones a los planes de pensiones ....................................................................................... 7.2.1. La tributación en el IRPF de las aportaciones a planes de pensiones .......................................................................... 7.2.2. La tributación en el IRPF del partícipe de las contribuciones a planes de pensiones............................................... 7.2.3. La tributación de las aportaciones y contribuciones realizadas por liberalidad ............................................................ 7.2.4. Normas comunes a aportaciones y contribuciones a planes de pensiones en el IRPF ...................................................... 7.2.4.1. Forma de practicar las reducciones en la base imponible del IRPF ............................................... 7.2.4.2. Límites que afectan a las reducciones de la base imponible ................................................................ A. Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ......................................... B. Real Decreto Legislativo 3/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ................................................................ 7.2.4.3. Exceso de aportaciones o contribuciones que no pueden ser objeto de reducción en la base imponible del IRPF del período impositivo ................ 7.2.5. Reducción de las aportaciones realizadas entre cónyuges
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ÍNDICE
7.2.6. 7.2.7.
7.3.
7.4.
7.5. 7.6.
La obligación de declarar en el IRPF ................................ La tributación de los promotores por las contribuciones a planes de pensiones .............................................................. La tributación de las prestaciones de los planes de pensiones .... 7.3.1. El tratamiento de las prestaciones derivadas de planes de pensiones como rendimientos del trabajo en el IRPF. 7.3.2. La tributación de las prestaciones en el IRPF en función de la forma en que se perciban .......................................... 7.3.2.1. Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .................................................... 7.3.2.2. Real Decreto Legislativo 3/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .............. 7.3.2.3. El derecho transitorio ........................................... La tributación de las cantidades obtenidas por el beneficiario como consecuencia de la disolución y liquidación de los fondos de pensiones............................................................................................. La tributación de las rentas correspondientes a los planes de pensiones............................................................................................. La tributación de los fondos de pensiones ......................................
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8. MUTUALIDADES DE PREVISIÓN SOCIAL Luis Mochón López 8.1. Introducción ........................................................................................ 8.2. Las contingencias y prestaciones cubiertas por las mutualidades de previsión social ............................................................................. 8.3. Mutualidades de previsión social de carácter empresarial y no empresarial ......................................................................................... 8.4. La fiscalidad de la previsión social articulada a través de mutualidades de previsión social ................................................................ 8.4.1. La fiscalidad de las aportaciones a las mutualidades de previsión social...................................................................... 8.4.1.1. Las aportaciones a mutualidades de previsión social de profesionales no integrados en la Seguridad Social como gasto deducible de la actividad económica ............................................................... 8.4.1.2. Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que otorgan el derecho a la reducción de la base imponible ........................... A. Las aportaciones a mutualidades de previsión social de profesionales no integrados en la Seguridad Social ............................................... B. Las aportaciones a mutualidades de previsión social de profesionales o empresarios individuales integrados en la Seguridad Social .....
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ÍNDICE
C. Las aportaciones y contribuciones empresariales a mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores ...................................................... D. Las aportaciones a mutualidades de previsión social de trabajadores por cuenta ajena por parte de profesionales colegiados ................... 8.4.2. La fiscalidad de las contribuciones empresariales a las mutualidades de previsión social ........................................ 8.4.3. La fiscalidad de las prestaciones percibidas de las mutualidades de previsión social ................................................... 8.4.3.1. Las prestaciones de mutualidades de previsión social en cuanto que rendimientos del trabajo personal .................................................................. A. Prestaciones del primer párrafo del art. 17.2.a).4.º de la LIRPF .................................... B. Prestaciones del segundo párrafo del art. 17.2.a).4.º de la LIRPF .................................... C. Disposición de los derechos consolidados en los supuestos del art. 51.8 de la LIRPF........ D. El tratamiento de las prestaciones derivadas de mutualidades de previsión social como rendimientos del trabajo en el IRPF ............. E. El régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de mutualidades de previsión social como rendimientos del trabajo en el IRPF .................................................................. 8.4.3.2. Las prestaciones de mutualidades de previsión social en cuanto que rendimientos del capital mobiliario ............................................................... 8.4.3.3. Las prestaciones de mutualidades de previsión social de carácter empresarial en cuanto que sujetas al ISD ........................................................ 8.5. La tributación de las aportaciones a mutualidades de previsión del cónyuge y de las prestaciones derivadas de ellas ...................
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9. CONTRATOS DE SEGUROS COLECTIVOS QUE CUBRAN COMPROMISOS POR PENSIONES Luis Mochón López 9.1. La fiscalidad de las aportaciones a los contratos colectivos de seguro sobre la vida que constituyan sistemas alternativos a los planes de pensiones ........................................................................... 9.2. La fiscalidad de las prestaciones derivadas de los contratos colectivos de seguro sobre la vida que constituyan sistemas alternativos a los planes de pensiones .................................................................
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ÍNDICE
9.2.1. 9.2.2.
La regulación de la LIRPF .................................................. El derecho transitorio .......................................................... 9.2.2.1. La Disposición Transitoria undécima de la LIRPF ..................................................................... 9.2.2.2. La Disposición Transitoria quinta del TRLIRPF y la Disposición Transitoria cuarta de la LIRPF A. La redacción original de la Disposición Transitoria quinta del TRLIRPF ............................ B. La redacción de la Disposición Transitoria quinta del TRLIRPF dada por el apartado 1 de la Disposición Final primera de la LIRPF C. La Disposición Transitoria cuarta de la LIRPF ................................................................
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10. LOS PLANES DE PREVISIÓN SOCIAL EMPRESARIAL ....... Luis Mochón López
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11. LOS PLANES DE PREVISIÓN ASEGURADOS .......................... M.ª Asunción Rancaño Martín
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12. LOS CONTRATOS DE SEGURO DE DEPENDENCIA ............. M.ª Asunción Rancaño Martín
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13. LOS PLANES DE PENSIONES, MUTUALIDADES DE PREVISIÓN SOCIAL Y PLANES DE PREVISIÓN ASEGURADOS A FAVOR DE PERSONAS CON DISCAPACIDAD M.ª del Carmen Almagro Martín 13.1. El Régimen jurídico de las aportaciones y prestaciones de planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados a favor de personas con discapacidad .............. 13.2. El régimen fiscal de las aportaciones a planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados a favor de personas con discapacidad ............................................. 13.3. El régimen fiscal de la disposición de los derechos consolidados y de las prestaciones derivadas de planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados a favor de personas con minusvalía ...................................................................
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ÍNDICE
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14. MUTUALIDADES DE PREVISIÓN SOCIAL DE DEPORTISTAS PROFESIONALES M.ª Asunción Rancaño Martín 14.1. Las mutualidades de previsión social de deportistas profesionales durante la vida laboral de los mismos y durante el tiempo en que los deportistas de alto nivel mantengan tal condición .................. 14.1.1. El régimen jurídico de las aportaciones y prestaciones de mutualidades de previsión social a favor de deportistas profesionales y de alto nivel................................................ 14.1.2. El régimen fiscal de las aportaciones a mutualidades de previsión social a favor de deportistas profesionales y de alto nivel ................................................................................ 14.1.3. El régimen fiscal de la disposición de derechos consolidados y de las prestaciones derivadas de mutualidades de previsión social a favor de deportistas profesionales ....... 14.2. Las mutualidades de previsión social de deportistas profesionales una vez finalice la vida laboral de los mismos o una vez que el deportista de alto nivel pierda tal condición .................................. 15. MOVILIZACIÓN Y DISPOSICIÓN DE LOS DERECHOS CONSOLIDADOS EN LOS DIVERSOS SISTEMAS DE PREVISIÓN SOCIAL ................................................................................................. Luis Mochón López
16. LA TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES DE LAS CANTIDADES PERCIBIDAS POR LOS BENEFICIARIOS DE CONTRATOS DE SEGUROS SOBRE LA VIDA................................................................................................ M.ª Asunción Rancaño Martín
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17. LA TRIBUTACIÓN DE LA PREVISIÓN SOCIAL EN EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO M.ª Asunción Rancaño Martín 17.1. La tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio de los derechos consolidados de los partícipes en un Plan de Pensiones .............. 17.2. La tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio de los derechos de contenido económico en los distintos sistemas de previsión social....................................................................................................
18. OTROS IMPUESTOS: IVA E IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS ...................................................................................... M.ª Asunción Rancaño Martín
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ÍNDICE
19. CONCLUSIONES A. Generales .......................................................................................... B. Los Contratos de seguro sobre la vida individuales ....................... C. Los planes individuales de ahorro sistemático ............................... D. Los Planes de pensiones .................................................................. E. Las Mutualidades de previsión social ............................................. F. Los Contratos de seguros colectivos que cubran compromisos por pensiones .......................................................................................... G. Los planes de previsión social empresarial .................................... H. Los Planes de previsión asegurados................................................ I. Los contratos de seguro de dependencia ......................................... J. Especialidades de los sistemas de previsión referidos a personas con discapacidad............................................................................... K. Especialidades de los sistemas de previsión referidos a deportistas profesionales ..................................................................................... L. Movilización y disposición de los derechos consolidados en un sistema de previsión social .............................................................. M. Impuesto sobre el Patrimonio..........................................................
Bibliografía ...................................................................................................
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1. INTRODUCCIÓN. CONCEPTO Y MODALIDADES DE PREVISIÓN El pilar fundamental de lo que se ha dado en llamar Estado del bienestar se encuentra en la existencia de un sistema público de previsión social que cubra de forma general las diversas eventualidades en las que pueden encontrarse los ciudadanos. En España ese objetivo es atendido fundamentalmente por la Seguridad Social, aunque no de forma exclusiva, ya que han de tenerse presentes las mutualidades generales de funcionarios, el régimen de clases pasivas y los colegios de huérfanos e instituciones públicas similares. En todo caso, nuestros sistemas públicos de previsión social se fundamentan en el sistema de reparto que “se basa en un pacto intergeneracional en virtud de cual, las cotizaciones o pagos de la población activa del sistema se destinan al pago de las pensiones de los jubilados, de forma tal que, a su vez, las pensiones que recibirán los hoy activos pero mañana jubilados, provendrán de los pagos que en su momento realice la futura población activa”1. Las circunstancias sociales, demográficas y económicas afectan de forma muy importante a la viabilidad futura de este sistema, ya que resulta necesario la existencia de una tasa de crecimiento económico importante y que la población activa supere a la pasiva2. Dada la baja tasa de natalidad de nuestro país y, en general, de las sociedades occidentales se han generado importantes dudas acerca de esa viabilidad futura de los sistemas públicos de previsión social. Como consecuencia
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SÁNCHEZ PEDROCHE, Ahorro y Fiscalidad, Ed. Edersa, Madrid, 2002, pág. 295. En igual sentido, ALONSO MURILLO, Los Sistemas Privados de Pensiones en la Imposición Estatal sobre la Renta. (IRPF e Impuesto sobre Sociedades), Ed. Lex Nova, Valladolid, 2000, pág. 15. Todas estas circunstancias son tratadas con profundidad en la obra citada de SÁNCHEZ PEDROCHE.
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de esta situación, el legislador ha ido adoptando una serie de medidas cuya finalidad es la de potenciar aquellos instrumentos jurídico-financieros que tengan un carácter finalista y que, por tanto, complementen a los sistemas públicos de previsión social. Pues bien, el presente trabajo pretende analizar la fiscalidad de esos instrumentos que, a la vez que suponen una canalización del ahorro personal, permiten cumplir con esa finalidad previsora; de forma que la recuperación de ese capital y la obtención de sus rendimientos puedan vincularse a algún evento personal. Por esta razón, no forma parte de este trabajo el estudio de los sistemas públicos de previsión social, aunque se haga una somera referencia a ellos con ánimo meramente ilustrativo. En una primera aproximación puede considerarse que cualquier fórmula de ahorro puede cumplir una finalidad previsora. Ahora bien, siendo esto cierto, ocurre que ciertos instrumentos cumplen más adecuadamente esa finalidad, ya que la obtención del rendimiento o la recuperación del capital se ligan, aunque no sea siempre de forma irrevocable, a la producción del evento que se quiere prevenir. Dado ese carácter finalista, los contratos de seguro sobre la vida ocupan un lugar importante, ya que, a priori, serán los instrumentos adecuados para vincular el ahorro a las eventualidades en las que pueden incurrir las personas. A estos contratos deben unirse los planes de pensiones que son instrumentos jurídico-financieros destinados específicamente a cumplir estos fines. A su vez, dentro de esos instrumentos existen unos en los que la finalidad previsora es más evidente (planes de pensiones, seguros sobre la vida de carácter colectivo, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y los seguros de dependencia) que pueden ser catalogados como sistemas de previsión social privados y otros en los que ese carácter finalista no ocupa un primer lugar (los restantes seguros sobre la vida y, en particular, los contratados de forma
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individual. Entre estos, deben destacarse los nuevos planes individuales de ahorro sistemático que, como se verá, presentan unas características intermedias). La principal diferencia entre ellos, en lo que ahora interesa, es que con respecto a los encuadrados en el primer grupo la normativa establece una serie de limitaciones a la disposición anticipada de las cantidades invertidas con anterioridad a la producción del evento. Por este motivo, su finalidad previsora queda reforzada, lo que a su vez implica que la normativa tributaria pueda vincular a ellos una serie de beneficios fiscales. Por otra parte, debe hacerse una referencia a las operaciones de capitalización que son definidas en la letra b) del art. 3.1 del Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, como aquellas operaciones basadas en técnica actuarial que consistan en obtener compromisos determinados en cuanto a su duración y a su importe a cambio de desembolsos únicos o periódicos previamente fijados”. Como se pone de relieve en esta definición, las operaciones de capitalización consisten en obtener compromisos determinados en cuanto a su duración y a su importe, es decir que en ellas no existe el componente de aleatoriedad respecto al evento a cubrir, bien porque se pacte el pago de una cantidad en una fecha determinada, bien porque el evento a cubrir carezca de ese componente de aleatoriedad (por ejemplo, la jubilación). Puesto que en el presente trabajo se pretende analizar la fiscalidad de los diversos instrumentos jurídicos de carácter privado que, a la vez que suponen una canalización del ahorro personal, permiten cumplir con una finalidad previsora de forma que la recuperación de ese capital y la obtención de sus rendimientos pueda vincularse a algún evento personal, vamos a centrarnos en aquellas operaciones de capitalización que cubran un evento personal, y que serán las que se canalicen a través de contratos de seguros y planes de pensiones. Por ello, la principal figura impositiva que debe tenerse presente será el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
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No obstante, también habrá que estudiar la regulación de otros tributos, tales como el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre el Patrimonio. Las operaciones de capitalización concertadas en atención a la obtención de compromisos en fecha determinada y sin relación alguna con un evento personal, entrarían de lleno en el ámbito de la inversión, más que en el ahorro como fórmula de previsión, por lo que las excluiremos de nuestro estudio. En ellas no existe previsión de riesgo alguna sino, única y exclusivamente, inversión y rentabilidad de la misma. De las anteriores fórmulas destacan aquellas en las que, de alguna forma, la posibilidad de recuperar el capital invertido y obtener la rentabilidad queda restringida o limitada. En atención a estas limitaciones, y como se verá a lo largo de esta obra, el tratamiento fiscal de estas fórmulas guarda importantes semejanzas, resultando que la regulación de los planes de pensiones se convierte en el modelo. En este punto resulta conveniente realizar una serie precisiones metodológicas. Y es que los diversos instrumentos de ahorro-previsión pueden ser clasificados u ordenados siguiendo diferentes criterios. Así, en primer lugar, se pueden diferenciar aquellos que generan rendimientos del trabajo de los que generan rendimientos del capital. A su vez, dentro de los primeros habría que diferenciar los que siguen el modelo tributario de los planes de pensiones, por lo que sus aportaciones pueden ser deducidas o reducidas, de los restantes. Desde esta perspectiva, tendríamos, por un lado, los seguros sobre la vida de carácter individual y los planes individuales de ahorro sistemático como instrumentos que generan rendimientos del capital. Por otro lado, como instrumentos que generan rendimientos del trabajo siguiendo el modelo de los planes de pensiones habría que incluir además de ellos los planes de previsión asegurados, los seguros concertados con mutualidades de previsión
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social, los planes de previsión social empresarial y los seguros de dependencia. Por último, como instrumentos que generan rendimientos del trabajo, pero que no siguen el modelo de los planes de pensiones, quedarían los seguros colectivos sobre la vida que instrumenten compromisos por pensiones. En segundo lugar, estos instrumentos se pueden clasificar atendiendo a su carácter social (laboral) o individual. Tendrían carácter social los planes de pensiones, en los sistemas de empleo o asociado, las mutualidades de previsión social y los planes de previsión social empresarial. Por el contrario, tendrán carácter individual los planes de pensiones sistema individual, los planes de previsión asegurados, los seguros de dependencia, los seguros individuales y los planes individuales de ahorro sistemático. En tercer lugar, se puede tener en cuenta la naturaleza jurídica del instrumento a través del cual se canaliza el ahorro previsión. Desde esta perspectiva, se han de diferenciar los planes de pensiones de los restantes instrumentos que, en todo caso son seguros sobre las personas. Las anteriores precisiones nos permiten dar razón de la estructura de esta obra. En primer lugar, tras las oportunas contextualizaciones, se investiga la fiscalidad de los seguros individuales sobre la vida (los planes individuales de ahorro sistemático son una modalidad de ellos). Ha de destacarse que el régimen tributario de los seguros individuales presenta un cierto carácter residual, ya que el resto de regímenes que recaen sobre los seguros sobre las personas requieren que éstos cumplan ciertos requisitos. De forma que en caso de no cumplirlos sería de aplicación, por lo general, el régimen común de los seguros individuales. A continuación, se afronta el régimen de los planes de pensiones, que como se ha indicado sirve de modelo a aquellos instrumentos que permiten que sus aportaciones sean reducibles en la base imponible. Además, los planes de pensiones presentan un marcado carácter social. Desde estar perspectiva se estudian a continuación aquellos
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instrumentos que cumplen una finalidad social, aunque no sigan el modelo de los planes de pensiones. Por ello, sigue el estudio de las mutualidades de previsión social, seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones y planes de previsión social empresarial. Con posterioridad, se analiza la fiscalidad de determinados contratos de seguros de vida que pueden ser calificados como sistemas de previsión individuales (los planes de previsión asegurados y los seguros de dependencia). Por ultimo, se incide en determinados regímenes particulares (discapacitados y deportistas) y en el estudio de otros impuestos que, también, han de tenerse en cuenta. Señalado lo anterior, ha de indicarse que la fiscalidad de los planes de pensiones, de los planes de previsión asegurados, de los seguros concertados con mutualidades de previsión social, los planes de previsión social empresarial y los seguros de dependencia queda marcada por la consideración de partida deducible en el IRPF, entendida en sentido amplio, de las aportaciones y contribuciones realizadas. Ello implica que las percepciones derivadas de estas figuras tributen, íntegramente, en el momento de su percepción. Es decir, el beneficio fiscal se concreta en un aplazamiento de la tributación de las rentas invertidas en los indicados instrumentos financieros. En efecto, en la medida que las aportaciones y contribuciones son partidas deducibles o reducibles, las rentas de la cuales proceden esas aportaciones o contribuciones no tributan en el momento de su obtención, difiriéndose dicha tributación al momento en el cual se perciben las prestaciones. Sin embargo, en los instrumentos en los que no existe esa limitación a la hora de recuperar el capital y obtener la rentabilidad3 no existe el anterior beneficio fiscal, que es sustituido
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No obstante, en los seguros colectivos que constituyan sistemas alternativos a los planes de pensiones y que no estén contratados con mutualidades de previsión social, la percepción de la prestación queda vinculada a la producción del evento y no se permite la deducción de las aportaciones o contribuciones.
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por otras medidas fiscales (cuando se perciba la prestación la aportación se deduce, por lo que solo tributa la diferencia). Desde las anteriores consideraciones ha de indicarse que el beneficio fiscal del modelo establecido por los planes de pensiones permite consideraciones ambivalentes. Así, por un lado, es cierto que las aportaciones y contribuciones reducen la base imponible de la persona que las efectúa y que esa reducción se realiza durante su vida laboral activa, que es el momento en el que se supone que éstas serán más elevadas. Cuando aquélla haya llegado a su fin, y tributen las percepciones de estos sistemas, se puede presuponer que las rentas serán menos elevadas; por lo que la fiscalidad global será, en su conjunto, menor. Sin embargo, por otro lado, en ese momento en el que las rentas percibidas son menores, el esfuerzo que puede implicar el sometimiento a tributación de las indicadas percepciones puede percibirse como mayor. Estas consideraciones no pueden cerrarse sin una mínima referencia a la nueva fiscalidad de las rentas del ahorro que se regula en la nueva Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF). Los productos generadores de estos rendimientos tributarán al tipo proporcional del 18% y sólo por su rentabilidad. Estas dos características pueden convertir a estos instrumentos en productos más atractivos, desde un punto de vista tributario, que los diversos sistemas de previsión social privada. Con respecto a estas líneas de reforma se puede indicar que se ha pretendido marcar el carácter laboral o social de la previsión privada. Sin embargo, el camino escogido resulta paradójico ya que, por un lado, se han reducido los beneficios fiscales preexistentes y, por otro lado, la fiscalidad de los instrumentos que entran en competencia financiera con los sistemas de previsión social privada ha sido mejorada.
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LUIS MOCHÓN LÓPEZ
Además, y teniendo en cuenta las limitaciones existentes a la recuperación del capital invertido, los productos incluidos en la previsión social privada van a perder su atractivo como figuras canalizadoras del ahorro. Por otra parte, esta reforma ha olvidado otras cuestiones que plantea la fiscalidad de estos instrumentos y que podrían haberse solucionado. En concreto, ha de indicarse que los excesos de aportación a los planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados están especialmente penalizados al existir una doble tributación (no se permite su deducción o reducción en base imponible y, posteriormente, las prestaciones se integran en la renta de perceptor de forma íntegra). Por último, la normativa preexistente ya había dado solución al problema de ajuste con la normativa europea puesto de manifiesto por LÓPEZ DÍAZ4. Denuncia el citado autor que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas5 cuando ha interpretado el art. 49 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea ha expresado que dicho precepto “se opone a que un seguro suscrito con una aseguradora establecida en otro Estado miembro y que cumple todos los requisitos de un seguro de pensiones complementario establecidos por el Derecho nacional, salvo el de que se haya suscrito con una aseguradora establecida en el territorio nacional, reciba un trato diferente desde el punto de vista fiscal, con efectos en materia de impuestos sobre la renta que, dependiendo de las circunstancias de cada caso, puedan ser menos favorables”.
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“Previsión social y libre prestación de servicios. ¿Compatibilidad o incompatibilidad?”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 15, 2004. También, DELMAS GONZÁLEZ, F.J., “Régimen tributario de las aportaciones transfronterizas a planes de pensiones : Necesidad de su revisión”, Carta Tributaria, núm. 15, 2005. Entre otras, las Sentencias de 3 de octubre de 2002 (Asunto C-136/2000) y de 26 de junio de 2003 (Asunto C-422/2001).
2. BREVE EXCURSO ACERCA DE LA PREVISIÓN SOCIAL PÚBLICA Como se ha indicado, este estudio tiene como finalidad la de estudiar la tributación de los sistemas privados de ahorro que pueden cumplir una finalidad de previsión social, por lo que el análisis de los sistemas de previsión social públicos no forma parte del objeto propio de esta investigación. Sin embargo, el conocimiento de la fiscalidad de los sistemas privados requiere la comprensión de las medidas tributarias que el legislador ha adoptado en relación con los sistemas públicos. No se pretende, por tanto, realizar un análisis de la regulación de estos sistemas de previsión social, sino, simplemente, dar noticia de sus aspectos tributarios. No obstante, hay que indicar que esta comparación sólo tiene valor meramente ilustrativo, ya que no es posible asimilar el régimen de ambos sistemas de previsión. Entre otras razones, los sistemas públicos —cuyo máximo exponente es la Seguridad Social— tienen relevancia constitucional al señalar el art. 41 de la CE que uno de los principios rectores de la política social y económica es su mantenimiento y, en la misma línea, las aportaciones a estos sistemas presentan la nota de coactivividad que las convierte en prestaciones patrimoniales de carácter público6. Pues bien, con este interés meramente ilustrativo, se procederá a señalar la fiscalidad de las contribuciones y prestaciones de los sistemas públicos de previsión social. Para ello, se procederá a establecer un paralelismo entre los sistemas públicos y los privados, de forma que se hará referencia a la
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En este sentido, FERNÁNDEZ PAVÉS considera que las cotizaciones a la Seguridad Social tienen naturaleza impositiva, Las Cotizaciones a la Seguridad Social. Análisis Jurídico Tributario, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1996, pág. 39.