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temática

Christian Pérez Merino

Este estudio se enmarca en el actual contexto en el que el sistema tributario internacional vigente se encuentra obsoleto para regular los nuevos modelos de economía digitalizada. Ante la necesidad de adaptar la realidad jurídica a este nuevo entorno determinado por las Revoluciones digitales, se ha aprobado el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales de manera unilateral por España. Este trabajo tiene por objeto, tras una presentación de los retos digitales a los que se enfrenta el sistema tributario y las principales medidas internacionales que se encuentran en negociación, realizar un estudio sistemático de este tributo y examinar la conformidad del citado impuesto con la Constitución Española y con los ordenamientos internacional y supranacional (en particular, de la Unión Europea). Por último, se concluye, tras un análisis científico, con las posibles deficiencias que presenta este impuesto y se ofrecen propuestas de lege ferenda al respecto. Estas deficiencias en la determinación del tributo generan una importante inseguridad jurídica que, probablemente, desencadenará en una numerosa litigiosidad. Ello pues cuantiosos aspectos señalados en este trabajo dependerán de la interpretación que realice la Administración en las eventuales comprobaciones administrativas, así como los jueces y tribunales en los conflictos que se generen entre la Hacienda Pública y los contribuyentes.

El impuesto sobre determinados servicios digitales

TRIBUTARIO

978-84-1147-805-2

9 788411 478052

tratados

TIRANT T

TRIBUTARIO

El impuesto sobre determinados servicios digitales La respuesta a la cuarta revolución industrial

Christian Pérez Merino

EL IMPUESTO SOBRE DETERMINADOS SERVICIOS DIGITALES La respuesta a la cuarta revolución industrial

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Director de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

EL IMPUESTO SOBRE DETERMINADOS SERVICIOS DIGITALES La respuesta a la cuarta revolución industrial

CHRISTIAN PÉREZ MERINO

tirant lo blanch Valencia, 2023

Copyright ® 2023 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

La presente obra ha sido sometida a la revisión de pares ciegos según el protocolo de publicación de la editorial a efectos de ofrecer el rigor y calidad correspondiente tanto en su contenido como en su forma, aplicándose los criterios específicos aprobados por la Comisión Nacional E 016 (BOE núm. 286, de 26 de noviembre de 2016). Este estudio se encuadra en el proyecto “Fiscalidad de la economía digital: repensando determinados parámetros de la tributación internacional”, financiado por MCIN/AEI /10.13039/ 501100011033 / FEDER, UE (ref. PID2021-126232OB-I00), cuyo Investigador Principal es el Dr. Manuel Lucas Durán. Este trabajo se incardina dentro del contrato para la Formación de Profesorado Universitario del Ministerio de Universidades [FPU 21/01253].

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1147-806-9 Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

A mis hermanos, Sergio y Lucas

ÍNDICE Abreviaturas..............................................................................................

Prólogo.....................................................................................................

Agradecimientos........................................................................................

Introducción..............................................................................................

Capítulo I LA FISCALIDAD DE LA ECONOMÍA DIGITALIZADA 1. LOS RETOS DIGITALES.................................................................... 2. UN NUEVO NEXO DE TRIBUTACIÓN: LOS PILARES DE LA OCDE Y LA PROPUESTA DE DIRECTIVA DE LA UE........................... 2.1. Los Pilares de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos............................................................................ 2.2. Propuesta de Directiva de la Unión Europea................................

31 50 50 66

3. LA RESPUESTA DE LA ORGANIZACIÓN DE NACIONES UNIDAS..................................................................................................... 3.1. La propuesta de artículo 12B....................................................... 3.2. El mecanismo de retención en la fuente.......................................

68 68 78

4. COEXISTENCIA DE LOS PILARES OCDE Y EL ARTÍCULO 12B ONU...................................................................................................

Capítulo II EL IMPUESTO SOBRE DETERMINADOS SERVICIOS DIGITALES 1. CONTEXTUALIZACIÓN..................................................................

2. HECHO IMPONIBLE........................................................................ 2.1. Ámbito material.......................................................................... a) Servicios de publicidad dirigida en línea................................. b) Servicios de intermediación en línea sin operación subyacente........................................................................................... c) Servicios de intermediación en línea con operación subyacente........................................................................................... d) Transmisión de datos recopilados acerca de los usuarios........ e) Las controvertidas rentas ilegales........................................... 2.2. Supuestos de no sujeción............................................................. a) Intermediación en línea sin operación subyacente.................. b) Intermediación en línea con operación subyacente.................

95 95 99 103 108 111 115 117 121 128

Índice

c) Las entidades financieras reguladas........................................ d) Operaciones de transporte de señales de comunicación.......... e) Operaciones intragrupo......................................................... 2.3. Ámbito espacial y criterio de localización.................................... a) Ámbito espacial..................................................................... b) Localización de dispositivos................................................... 2.4. Ámbito temporal.........................................................................

132 137 138 140 140 144 146

3. SUJETO PASIVO................................................................................. 3.1. Primer umbral............................................................................. 3.2. Segundo umbral........................................................................... 3.3. Entidades del grupo..................................................................... 3.4. El contribuyente y la publicidad dirigida..................................... 3.5. Supuestos subjetivos de no sujeción.............................................

149 152 154 157 162 164

4. DEUDA TRIBUTARIA........................................................................ 4.1. Base Imponible............................................................................ 4.2. El reparto de la Base Imponible................................................... 4.3. Liquidación provisional del impuesto y posterior regularización. 4.4. Obligaciones tributarias accesorias: recargos e intereses de demora............................................................................................ 4.5. Cuota tributaria...........................................................................

164 164 171 179

5. OBLIGACIONES FORMALES, INFRACCIONES Y SANCIONES Y DECLARACIÓN................................................................................. 5.1. Obligaciones formales................................................................. 5.2. Régimen especial de infracciones y sanciones............................... 5.3. Liquidación del tributo................................................................ 5.4. Referencia a los Territorios forales...............................................

187 192 194 194 201 203 206

Capítulo III ANÁLISIS CRÍTICO DEL IMPUESTO 1. LA TRANSICIÓN DEL IDSD AL PILAR I OCDE..............................

210

2. LA REGULACIÓN EUROPEA. AYUDAS DE ESTADO...................... 2.1. Las ayudas de Estado................................................................... 2.2. El precedente del impuesto húngaro sobre la publicidad.............. 2.3. El Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales....................

215 216 224 236

3. LA NATURALEZA JURÍDICA........................................................... 3.1. Problemática................................................................................ 3.2. La naturaleza del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales................................................................................................ a) Criterio sustantivo o económico............................................ b) Criterio jurídico o formal....................................................... 3.3. Compatibilidad con los Convenios de Doble Imposición internacionales........................................................................................

248 248 255 257 259 263

Índice

3.4. Compatibilidad con el IVA..........................................................

274

4. LA CONSTITUCIONALIDAD DEL IMPUESTO............................... 4.1. Principio de generalidad.............................................................. 4.2. Derecho a la igualdad tributaria.................................................. 4.3. Principio de no confiscatoriedad.................................................. 4.4. Principio de capacidad económica...............................................

279 279 283 293 299

CONCLUSIONES Y PROPUESTA DE LEGE FERENDA.......................

307

CONCLUSIONES.....................................................................................

307

PROPUESTA DE LEGE FERENDA........................................................

314

BIBLIOGRAFÍA........................................................................................

325

ANEXO I. Propuesta de Directiva (UE) del impuesto sobre servicios digitales...........................................................................................................

335

ANEXO II. Ley 4/2020, de 15 de octubre, del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales...............................................................................

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ANEXO III. Real Decreto 400/2021, de 8 de junio, por el que desarrollan las reglas de localización de los dispositivos de los usuarios y las obligaciones formales del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, y se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio............................................................

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ABREVIATURAS AEAT: Agencia Estatal de la Administración Tributaria española. BEPS: Base Erosion and Profit Shifting. BI: Base Imponible. B2B: Business to Business. B2C: Business to Consumer. CDI: Convenios internacionales para evitar la Doble Imposición. CE: Constitución Española. Cfr.: confer (compárese). Cit.: citado/a. DGT: Dirección General de Tributos. EE. UU.: Estados Unidos. GAFAM: Google, Amazon, Facebook, Apple y Microsoft. Ibidem: en el mismo lugar. IDSD: Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales. INCN: Importe Neto de la Cifra de Negocios. IRAP: Impuesto Regional sobre las Actividades Productivas (de Italia). IRNR: Impuesto sobre la Renta de No Residentes. IS: Impuesto sobre Sociedades. IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido. LIDSD: Ley 4/2020, de 15 de octubre, del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales. LIVA: Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. LGT: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. MCOCDE: Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos. MCONU: Modelo de Convenio de la Organización de Naciones Unidas. MNE: Multinational Enterprise (empresa multinacional). núm.: número. op. cit.: opere citato (en la obra citada). OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos. ONU: Organización de Naciones Unidas. p.: página/s. Propuesta de Directiva (UE) del impuesto sobre servicios digitales: Propuesta de Directiva del Consejo, relativa al sistema común del impuesto sobre los

Christian Pérez Merino

servicios digitales que grava los ingresos procedentes de la prestación de determinados servicios digitales, de 21 de marzo de 2018, COM (2018) 148 final, 2018/0073 (CNS). PYME/S: Pequeña/s y mediana/s empresa/s. Resolución interpretativa de la DGT sobre el IDSD: Resolución de 25 de junio de 2021, de la Dirección General de Tributos, relativa al Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales. RIDSD: Real Decreto 400/2021, de 8 de junio, por el que desarrollan las reglas de localización de los dispositivos de los usuarios y las obligaciones formales del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, y se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. RGGIT: Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. NIF: Número de Identificación Fiscal. Supra: más arriba. TAI: Territorio de Aplicación del Impuesto. TC: Tribunal Constitucional. TFUE: Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. TGUE: Tribunal General de la Unión Europea. TJUE: Tribunal de Justicia de la Unión Europea. TS: Tribunal Supremo. UE: Unión Europea. V. gr.: verbi gratia (por ejemplo). Vid.: videtur (véase). Vol.: volumen. Vs: versus.

PRÓLOGO La fiscalidad del siglo XXI está en gran medida relacionada con un acontecimiento que tuvo lugar en las últimas décadas y que ha variado la forma de hacer negocios en nuestro tiempo: el advenimiento de internet. Ciertamente, tal avance tecnológico, en principio pensado para la comunicación descentralizada con fines militares, ha desbordado su propósito inicial convirtiéndose en una vía para enviar y recibir informaciones con aplicación en múltiples ámbitos que van desde las relaciones interpersonales hasta las operaciones de tipo comercial. En efecto, el acceso en red ha permitido variar los modelos de negocio de una forma notable, permitiendo informar sobre bienes y servicios e incluso venderlos directamente a través de la red. Así, algunas instalaciones tradicionalmente necesarias para la venta (locales comerciales físicos, expositores, etc.) pueden —en gran medida— obviarse al constituir internet un gigantesco escaparate virtual que permite el acceso a los lugares más recónditos del globo a través de dispositivos electrónicos (v. gr. ordenadores, tabletas, teléfonos inteligentes). A su vez, se puede utilizar la misma vía de comunicación no sólo para ofertar los diversos productos, sino también para publicitarlos, con lo que resulta un canal de comunicación de primer orden que sustituye o complementa en gran medida otras vías para realizar publicidad o ganar notoriedad de marca. Y no sólo eso, sino que también cabe usar dicho medio para la distribución de determinados servicios prestados directamente a través de internet (vídeos o música en streaming, descarga de ciertos documentos en diversos formatos, asesoramiento y formación on-line, etc). Ya desde los inicios de la universalización del referido fenómeno, la OCDE (Conferencias Ministeriales de 19 a 21 de noviembre de 1997 en Turku, Finlandia y de 7 de octubre de 1998 en Ottawa, Canadá) se ocupó de los aspectos fiscales del mismo. Ello no obstante, la problemática se ha ido enriqueciendo con el tiempo y una variada casuística ha cobrado relevancia en los últimos años, en la medida en que los modelos de negocios virtuales ponen de manifiesto la obsoles-

Manuel Lucas Durán

cencia de las reglas recogidas en el modelo de convenio de la OCDE para Renta y Patrimonio, que ha venido inspirando la mayoría de los miles de convenios bilaterales para evitar la doble imposición actualmente vigentes. El proyecto de la OCDE Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) iniciado en 2013 y con informes finales emitidos en 2015, no logró un consenso sobre nuevas reglas fiscales armonizadas para la tributación de la economía digital, probablemente por la actitud reacia e interesada de los Estados Unidos, sede de la mayoría de las empresas tecnológicas. Y ante la pérdida de ingresos fiscales de algunos Estados (entre ellos varios de la Unión Europea), ocurrió algo previsible: la necesidad inminente de acción y una reducción drástica de recaudación tributaria llevó a que distintos países aprobaran medidas unilaterales para permitir gravar rentas derivadas de la economía digital y que, conforme a las reglas de los convenios fiscales bilaterales vigentes (básicamente por el concepto de establecimiento permanente, referido a una estructura física y no virtual), no eran susceptibles de imposición, aun cuando se obtenían ingentes rentas en sus territorios. Así pues, se aprobaron determinadas versiones singulares de impuestos sobre determinados servicios digitales o de publicidad on-line que no sólo dieron al traste con décadas de armonización fiscal, sino que también tuvieron como reacción una guerra arancelaria propiciada por Estados Unidos, cuyas empresas venían a ser las perjudicadas por tales medidas fiscales. Finalmente, la sinrazón de la comunidad internacional pareció calmarse a partir de 2018, en el ámbito del marco inclusivo de BEPS, con acuerdos en relación con dos pilares que se preveían respecto de los grandes grupos de empresas multinacionales: uno sobre reglas para el gravamen de plataformas on-line en el lugar de obtención de sus ingresos a través de la conformación de una suerte de establecimientos permanentes digitales que permitirían la imposición en la fuente de sus beneficios (pilar 1); y otro referido a una tributación mínima de tales empresas (pilar 2). Además, la configuración del pilar 1 debería conllevar la eliminación de los impuestos unilaterales sobre determinados servicios digitales que habían venido aprobándose por los distintos Estados. Y todo ello debía estar, además, aprobado para 2023.

Prólogo

Sin embargo, hemos entrado en 2023 y, salvo una propuesta de directiva presentada a finales de diciembre de 2022 en el marco de la Unión Europea sobre tributación mínima de sociedades, no se han producido avances definitivos en relación con los pilares 1 y 2 de la OCDE. De hecho, el marco geopolítico y económico actual, así como las dificultades técnicas e intereses contrapuestos que rodean los referidos pilares 1 y 2, parecen anunciar nuevos retrasos en la configuración definitiva de tales acuerdos de armonización a nivel mundial. En el contexto referido, la aparición de la presente monografía resulta más que oportuna, y ello por varios motivos. En primer lugar, porque tenemos un marco normativo nacional (la Ley 4/2020, de 15 de octubre, del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales así como su desarrollo reglamentario) que ya ha superado el umbral de vigencia de los dos años y que afecta a importantes empresas tecnológicas conocidas como GAFA (Google, Amazon, Facebook, Apple) entre otras muchas. En segundo lugar, porque no existe aún una amplia doctrina sobre el particular que permita arrojar luz sobre algunos aspectos conflictivos de la regulación aprobada: aparte de ciertas resoluciones de la Dirección General de Tributos, han sido pocos los académicos que han estudiado sistemáticamente el citado impuesto y no existen aún otras resoluciones interpretativas relevantes (de tribunales económico-administrativos, tribunales superiores de Justicia o de la Audiencia Nacional y, por supuesto, del Tribunal Supremo o del Tribunal Constitucional) al no haber transcurrido el suficiente tiempo para plantear los conflictos exegéticos que, de seguro, se darán en un futuro próximo entre los contribuyentes y la Administración tributaria. Y, en tercer lugar, porque aunque se pensó que el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales (IDSD) tendría —en principio— un ámbito temporal limitado, la historia nos recuerda que no son pocos los tributos y regímenes fiscales aprobados inicialmente con carácter interino, extraordinario o meramente instrumental y que con posterioridad se han consolidado en nuestro sistema fiscal. En consecuencia, es relevante la aparición de una obra como la que se prologa, que trate desde un punto de vista académico la distinta problemática que encierra la figura tributaria estudiada y avance

Manuel Lucas Durán

algunas soluciones a las dificultades exegéticas que, con toda seguridad, se irán produciéndose en un futuro. La monografía que se presenta tiene, además, una estructura coherente, con tres apartados o capítulos perfectamente identificados. Así, en el primero se introduce el contexto de la tributación de la economía digital y los pasos que han llevado a la aprobación en España del IDSD. En el segundo se estudia de forma analítica el referido tributo. Y en el tercero se analizan las dudas de constitucionalidad y de conformidad del impuesto con la normativa supranacional (Derecho de la Unión Europea y convenios internacionales para evitar la doble imposición). Los tres apartados son perfectamente complementarios. Por un lado, el análisis contextual resulta de extraordinario interés jurídico para entender la funcionalidad del nuevo tributo y, de este modo, lograr una adecuada exégesis de la norma conforme a su espíritu y finalidad (art. 3.1 del Código Civil). Por otro lado, no menos relevante es el análisis individualizado de los distintos elementos tributarios de la figura que se examina (hecho imponible, sujetos pasivos, base imponible, etc.) a la luz de la escasa doctrina administrativa aparecida hasta el momento y las no pocas dudas exegéticas que se derivan de cada uno de los preceptos de la normativa reguladora. Pero, en mi opinión, es el análisis de la conformidad a Derecho de la figura tributaria examinada la que tiene una especial relevancia en el estudio realizado por Christian Pérez Merino, pues de las opiniones vertidas por el autor podría resultar que la normativa reguladora del IDSD pueda cuestionarse desde una perspectiva constitucional, de Derecho Europeo o, incluso, de Derecho Internacional. Particularmente, el autor sostiene de forma razonada que mientras el IDSD puede considerarse conforme al Derecho Europeo e Internacional, presenta algunas dudas relevantes de compatibilidad frente a nuestra Constitución. Tales reflexiones permitirán, sin duda, a las grandes multinacionales tecnológicas desafiar ante los tribunales el tributo examinado. Pero cabe incluso plantearse si el IDSD puede constituir, de hecho, un auténtico treaty override en relación con los convenios bilaterales firmados por nuestro país para evitar la doble imposición. En efecto, el tributo sobre el que versa la presente monografía está configurado

Prólogo

cuidadosamente como un impuesto indirecto con el objetivo manifiesto de que no resulten de aplicación al mismo los tratados internacionales firmados por nuestro país en el ámbito de la imposición sobre la renta. Conforme a tal categorización formal, concluye el autor de la monografía —con la mayoría de la doctrina que se ha pronunciado a nivel internacional sobre tal aspecto— que el IDSD no entraría en el ámbito objetivo del art. 2 de los tratados fiscales sobre renta y patrimonio vigentes en nuestro país. Dicho en otras palabras: los referidos convenios internacionales no podrían evitar que se exija el tributo aludido. Ello no obstante, en mi opinión no resulta del todo claro que esto sea así. Los motivos de tales reparos vienen de la determinación de la auténtica naturaleza del tributo examinado: ¿es realmente un impuesto indirecto que no entraría en el ámbito objetivo de los tratados fiscales sobre renta y patrimonio o, más bien, se trata de un auténtico tributo directo que utiliza un método de cálculo presuntivo para determinar la renta obtenida en el país de la fuente que, en nuestro caso, es España? Ciertamente, del contexto antes narrado y profusamente estudiado en el capítulo primero de esta obra, se desprende que el objetivo esencial de la figura que examinamos es el gravamen de las rentas obtenidas en nuestro país y que, por el juego de los arts. 5 y 7 de los distintos convenios fiscales bilaterales aplicables, fiel reflejo de los preceptos equivalentes recogidos en el modelo de convenio de la OCDE, no tributarían en España por no constituir las plataformas un establecimiento permanente en nuestro país según la literalidad de los convenios fiscales vigentes. Ahora bien, habida cuenta de las dificultades de determinación de tales rentas, no es descartable que —a pesar de la interesada literalidad de la Ley 4/2020— pueda concluirse que, en esencia, tal tributo grava rentas obtenidas en nuestro país determinadas con una fórmula indirecta y simplificada que evite complejidades excesivas en el cálculo de las operaciones vinculadas que habrían de regir entre un eventual establecimiento permanente digital y la casa matriz. Así, si se entiende que el gravamen es, en definitiva, un impuesto sobre la renta obtenida en España, incardinable en esencia en el ámbito objetivo de los convenios sobre renta y patrimonio firmados por

Manuel Lucas Durán

España, ocurriría que en tal caso deben aplicarse tales instrumentos internacionales con todas sus consecuencias. Esto es, atendiendo al concepto de establecimiento permanente que figura en los mismos y que en modo alguno puede comprender establecimientos permanentes digitales de plataformas que interactúan con la soberanía española pero que no tienen en territorio español una sede física. Y, siendo ello así, salvo que se modificara en el particular tratado fiscal el concepto de establecimiento permanente o las reglas de tributación de beneficios empresariales, no podrían gravarse las rentas referidas aun cuando se entendieran obtenidas en territorio español. Ciertamente, para determinar la incardinación del IDSD en el ámbito objetivo de un determinado convenio para evitar la doble imposición debe examinarse con cuidado el art. 2 del concreto instrumento normativo. Así pues, si atendemos a las particularidades del convenio entre España y Estados Unidos (el cual no se refiere a un concepto genérico de impuesto sobre la renta, sino a un listado exhaustivo recogido en el art. 2 de dicho tratado), no cabría en modo alguno entender que el IDSD está comprendido en el ámbito de tal convenio internacional y, en consecuencia, no podría considerarse aplicable el aludido instrumento normativo supranacional. Ello no obstante, cabe asimismo indicar que la mayoría de las empresas tecnológicas que interactúan con España, aun cuando su empresa matriz se encuentre en los Estados Unidos, tienen su residencia fiscal en Irlanda, en Países Bajos o en algún otro pequeño Estado de la UE, siendo así que los convenios fiscales firmados con tales países se refieren en su art. 2 a un concepto genérico de “impuesto sobre la renta”, indicando por lo general que “[e]l Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo, y que se añadan a los actuales o les sustituyan” (énfasis añadido). Siendo ello así, conforme al principio exegético de substance over form o, si se prefiere, haciendo uso de los criterios interpretativos finalista y de buena fe contenidos en el art. 31.1 de la Convención de Viena sobre Derecho de Tratados, a tenor del cual “[u]n tratado deberá interpretarse de buena fe […] teniendo en cuenta su objeto y fin”, no resulta en modo alguno evidente, en mi opinión, que el