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LA REFORMA DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES

Begoña García-Rozado González

Valencia, 2015

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Índice RÉGIMEN GENERAL................................................................................. 11 Artículo 1. Naturaleza.................................................................................... 11 Artículo 2. Ámbito de aplicación espacial...................................................... 11 Artículo 3. Tratados y convenios.................................................................... 12 Artículo 4. Hecho imponible......................................................................... 12 Artículo 5. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial............. 12 Artículo 6. Atribución de rentas.................................................................... 13 Artículo 7. Contribuyentes............................................................................ 14 Artículo 8. Residencia y domicilio fiscal........................................................ 14 Artículo 9. Exenciones................................................................................... 14 Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible........................ 15 Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos. 15 Devengo......................................................................................................... 15 Errores contables........................................................................................ 16 Cambios en criterios contables................................................................... 16 Operaciones a plazos o con precio aplazado............................................... 17 Reversión de gastos.................................................................................... 17 Rentas negativas intragrupo....................................................................... 18 Tratamiento específico de determinados activos por impuesto diferido...... 19 Quitas y esperas......................................................................................... 19 Artículo 12. Correcciones de valor: amortizaciones....................................... 20 Artículo 13. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales................................................................................ 22 Artículo 14. Provisiones y otros gastos........................................................... 22 Artículo 15. Gastos no deducibles................................................................. 22 Artículo 16. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros................. 23 Artículo 17. Regla general y reglas especiales de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias......................................................... 24 Artículo 18. Operaciones vinculadas.............................................................. 24 Artículo 19. Cambios de residencia, operaciones realizadas con o por personas o entidades residentes en paraísos fiscales y cantidades sujetas a retención. Reglas especiales............................................................................................ 28 Artículo 20. Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal................. 28 Artículo 21. Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español............. 29 Supuestos especiales................................................................................... 31 Artículo 22. Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.......................................................................... 33 Artículo 23. Reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles...................................................................................................... 35

Índice Artículo 24. Obra benéfico-social de las cajas de ahorro y fundaciones bancarias................................................................................................................. 35 Artículo 25. Reserva de capitalización........................................................... 35 Artículo 26. Compensación de bases imponibles negativas............................ 36 Artículo 27. Período impositivo..................................................................... 37 Artículo 28. Devengo del impuesto............................................................... 38 Artículo 29. El tipo de gravamen................................................................... 38 Artículo 30. Cuota íntegra............................................................................. 39 Artículo 31. Deducción para evitar la doble imposición internacional: impuesto soportado por el contribuyente........................................................... 40 Artículo 32. Deducción para evitar la doble imposición internacional: dividendos y participaciones en beneficios........................................................... 40 Artículo 33. Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla................ 43 Artículo 34. Bonificación por prestación de servicios públicos locales........... 43 Artículo 35. Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.......................................................................................... 43 Artículo 36. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas... 43 Producciones españolas.............................................................................. 43 Producciones extranjeras............................................................................ 45 Espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales................................... 45 Artículo 37. Deducciones por creación de empleo......................................... 46 Artículo 38. Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad........................................................................................................... 46 Artículo 39. Normas comunes a las deducciones previstas en este capítulo... 46 Artículo 40. El pago fraccionado................................................................... 48 Artículo 41. Deducción de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados.............................................................................................................. 49

REGÍMENES ESPECIALES....................................................................... 50 1. Agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas (artículos 43 a 47)....................................................................................... 50 2. Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas (artículos 48 y 49).. 52 3. Sociedades y fondos de capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional (artículos 50 y 51)................................................................. 52 4. Instituciones de Inversión Colectiva (artículos 52 a 54)......................... 53 5. Régimen de consolidación fiscal (artículos 55 a 75)............................... 53 6. Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea (artículos 76 a 89)........................................................................ 63 7. Régimen fiscal de la minería (artículos 90 a 94)..................................... 65 8. Régimen fiscal de la investigación y explotación de hidrocarburos (artículos 95 a 99)............................................................................................. 65 9. Transparencia fiscal internacional (artículo 100)..................................... 65

Índice

10. Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión (artículos 101 a 105).................................................................................................. 68 11. Régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero (artículo 106).............................................................................................. 69 12. Régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros (artículos 107 y 108).................................................................................................. 69 13. Régimen de entidades parcialmente exentas (artículos 109 a 111)....... 70 14. Régimen de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común (artículo 112).................................................................................. 70 15. Régimen de las entidades navieras en función del tonelaje (artículos 113 a 117).................................................................................................. 70 GESTIÓN DEL IMPUESTO....................................................................... 70 DISPOSICIONES ADICIONALES........................................................... 71 DISPOSICIONES TRANSITORIAS......................................................... 73 DISPOSICIÓN DEROGATORIA.............................................................. 82 DISPOSICIONES FINALES....................................................................... 85

La ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, viene a sustituir al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. La nueva Ley mantiene la misma estructura del Impuesto sobre Sociedades que ya existe desde el año 1996, de manera que el resultado contable sigue siendo el elemento nuclear de la base imponible y constituye el punto de partida en su determinación. No obstante, la nueva Ley proporciona una revisión global necesaria del anterior texto legal, con el objeto de adaptarla a las nuevas necesidades del ámbito empresarial. La ley 27/2014 consta de ciento treinta y dos artículos, 11 disposiciones adicionales, 37 disposiciones transitorias, una disposición derogatoria y 12 disposiciones finales. En este libro se pretenden describir las principales modificaciones que presenta la Ley 27/2014 en relación con el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

RÉGIMEN GENERAL Los artículos 1 a 41 establecen las reglas de aplicación del régimen general.

Artículo 1. Naturaleza El Impuesto sobre Sociedades atribuye a este Impuesto carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de los contribuyentes sujetos al mismo.

Artículo 2. Ámbito de aplicación espacial El Impuesto sobre Sociedades se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.

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Artículo 3. Tratados y convenios Establece el carácter preponderante sobre la Ley de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.

Artículo 4. Hecho imponible El hecho imponible lo constituye la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen. Se establecen reglas específicas de lo que se entiende por obtención de rentas en el caso de agrupaciones de interés económico, uniones temporales de empresas y entidades sujetas al régimen de transparencia fiscal internacional.

Artículo 5. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial Se establece una definición general de actividad económica, en términos similares a lo recogido en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de manera que se entenderá que actividad económica es la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. La gran novedad se produce en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, ya que el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo y no de manera individualizada. Por otra parte, se incorpora una definición de entidad patrimonial como entidad eminentemente pasiva, entendiendo que la misma no realiza una actividad económica. Así, se entenderá por entidad patrimonial

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aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica. Para determinar el valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica, se deberá tomar la media del balance de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, del balance consolidado. No computarán el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o de valores a los que nos referimos a continuación, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores. En el concepto de entidad patrimonial no computarán como valores los siguientes: a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias. b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas. c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto. d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Artículo 6. Atribución de rentas No obstante lo dispuesto en esta Ley, el artículo 6 mantiene la aplicación del régimen de atribución de rentas para aquellas correspondien-

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tes a las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.

Artículo 7. Contribuyentes En este artículo se regulan los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, en términos similares a como lo hacía el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, si bien se recopilan aquellos supuestos que estaban dispersos en otras normas Adicionalmente, se incluyen como contribuyentes de este Impuesto, como novedad, a las sociedades civiles que tengan objeto mercantil, entidades que tienen personalidad jurídica al actuar como tales frente a terceros y que anteriormente estaban tributando como entidades en régimen de atribución de rentas, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Para ello, está previsto un régimen de disolución y liquidación sin coste fiscal para aquellas entidades que no quieran pasar a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. Por último, los contribuyentes serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

Artículo 8. Residencia y domicilio fiscal El artículo relativo a la residencia y domicilio fiscal se mantiene en los mismos términos establecidos por el TRLIS.

Artículo 9. Exenciones Este artículo no sufre cambios respecto a la normativa anterior, y recopila aquellos supuestos que estaban dispersos en otras normas. Así, se actualizan las referencias que contenía este artículo y se incorpora la referencia a los partidos políticos, si bien su régimen fiscal es el contenido en la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos.

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Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible La base imponible está constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo, que se verá minorada por las bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. Esta base imponible se determinará por el método de estimación directa, con carácter general. La base imponible del Impuesto sobre Sociedades, al igual que ocurría con el TRLIS, se determina, en este caso, a partir del resultado contable, determinado de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, y demás leyes relativas a su determinación, así como en las disposiciones que se dicten en su desarrollo. Dicho resultado contable será corregido mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley 27/2014. No obstante, la base imponible se determinará por el método de estimación objetiva en aquellas entidades que apliquen el régimen de entidades navieras en función del tonelaje, previsto en el capítulo XVI del título VII de la Ley 27/2014. Subsidiariamente, se aplicará el régimen de estimación indirecta, cuando se produzcan las circunstancias establecidas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos Devengo En primer lugar, se establece el principio del devengo en términos más acordes con la redacción contenida en el actual Plan General de Contabilidad. El principio de devengo se establece de manera que los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. Por otra parte, la eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos distintos del principio de devengo utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con

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lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria. La Ley 27/2014 sigue manteniendo el mismo régimen de imputación temporal respecto de los gastos, de manera que no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Errores contables En el caso de errores contables, los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

Cambios en criterios contables Se recoge como novedad el tratamiento fiscal correspondiente a los cambios de criterios contables. Así, los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen. No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios

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contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.

Operaciones a plazos o con precio aplazado En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, se mantiene la regla preponderante del criterio de caja, si bien el contribuyente podrá optar por aplicar el principio de devengo. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. Es novedoso, en este caso, la aplicación del criterio de las operaciones a plazos o con precio aplazado a cualquier tipo de operaciones, en consonancia con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, ya que, hasta la actualidad, la norma hacía referencia a las ventas y ejecuciones de obra. No resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio establecido en este apartado, hasta que esta se realice.

Reversión de gastos Se establece igualmente, de manera expresa en la Ley, la no incorporación en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles. En el caso de deterioros o correcciones de valor que hayan sido fiscalmente deducibles, la reversión de los mismos, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos.

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Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible.

Rentas negativas intragrupo Por otra parte, se establece un diferimiento en la integración en la base imponible de las rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda o de capital o fondos propios, participaciones en una unión temporal de empresa, o transmisión de un establecimiento permanente, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, hasta el momento en que se transmitan a terceros ajenos al grupo, o bien la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo. Adicionalmente, en el caso de rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades o de participaciones en uniones temporales de empresas o formas análogas de colaboración o de establecimientos permanentes, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por ciento. Esta regla especial de imputación no resultará de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad transmitida, salvo que la misma sea

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consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII de esta Ley.

Tratamiento específico de determinados activos por impuesto diferido. Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite del 60 por ciento de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas. Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar, las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos.

Quitas y esperas En el caso de operaciones de quita y espera, se genera un ingreso contable con ocasión de las mismas. Dicho ingreso, cuando sea consecuencia de la aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, se imputará fiscalmente de manera distinta a la contables, de manera que su integración en la base imponible del deudor se producirá a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso. No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda.

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Artículo 12. Correcciones de valor: amortizaciones Los métodos de amortización resultan idénticos a los previstos en el TRLIS, si bien es novedoso el establecimiento de una tabla de coeficientes de amortización y períodos de amortización mucho más simplificada que la existente anteriormente. Se establece la posibilidad de modificar o desarrollar reglamentariamente los coeficientes y períodos de amortización. Los coeficientes y períodos de amortización en función de la referida tabla simplificada son los siguientes: Tipo de elemento

Coeficiente lineal máximo

Periodo de años máximo

Obra civil general..........................................

100

Pavimentos....................................................

Infraestructuras y obras mineras.....................

Centrales hidráulicas.....................................

100

Centrales nucleares.......................................

Centrales de carbón.......................................

Centrales renovables.....................................

Otras centrales..............................................

Edificios industriales......................................

Terrenos dedicados exclusivamente a escombreras............................................................

Almacenes y depósitos (gaseosos, líquidos y sólidos)..........................................................

Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas..........................................

100

Subestaciones. Redes de transporte y distribución de energía..............................................

Cables...........................................................

Resto instalaciones........................................

10%

Obra civil

Centrales

Edificios

Instalaciones

La reforma del Impuesto de Sociedades Maquinaria....................................................

12%

Equipos médicos y asimilados.......................

15%

Locomotoras, vagones y equipos de tracción.

Buques, aeronaves.........................................

10%

Elementos de transporte interno.....................

10%

Elementos de transporte externo....................

16%

Autocamiones...............................................

20%

Mobiliario.....................................................

10%

Lencería........................................................

25%

Cristalería......................................................

50%

Útiles y herramientas.....................................

25%

Moldes, matrices y modelos..........................

33%

Otros enseres.................................................

15%

Elementos de transporte

Mobiliario y enseres

Equipos electrónicos e informáticos. Sistemas y programas Equipos electrónicos......................................

20%

Equipos para procesos de información..........

25%

Sistemas y programas informáticos................

33%

Producciones cinematográficas, fonográficas, videos y series audiovisuales.........................

33%

Otros elementos............................................

10%

Por otra parte, en relación con el inmovilizado intangible con vida útil definida, este se amortizará atendiendo a la duración de la misma, con independencia de su adquisición o no a entidades que pertenezcan al mismo grupo mercantil del artículo 42 del Código de Comercio. Aparte de los supuestos de libertad de amortización previstos en el TRLIS, la Ley 27/2014 incorpora un nuevo supuesto, relativo a los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo. Si el período impositivo tiene una duración inferior al año, el límite señalado será el resultado de multiplicar 25.000 euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

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Artículo 13. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales En primer lugar, se establecen los límites a los deterioros de créditos, de manera similar a los previstos en el TRLIS, si bien, se eliminan determinados supuestos en los que la contabilidad actualmente no reconoce la existencia de deterioro, por lo que no cabe plantearse su deducibilidad. Asimismo, se establece expresamente que no serán deducibles: a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio. b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda. Estos deterioros serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de la Ley. Se mantiene la deducibilidad de todo el intangible de vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio, en un 5 por ciento de su importe, si bien esta deducibilidad ya no depende de la adquisición o no a entidades del grupo mercantil del artículo 42 del Código de Comercio.

Artículo 14. Provisiones y otros gastos El tratamiento de las provisiones y los gastos asociados a las mismas no sufre variaciones respecto a la normativa anterior, si bien este artículo recopila determinados supuestos que anteriormente se regulaban en el artículo 19 del TRLIS.

Artículo 15. Gastos no deducibles Como novedades respecto a la normativa anterior, figuran las siguientes: – La calificación como retribución de fondos propios de la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. También tendrán esta calificación la retribución correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del

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mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Ello significa que el gasto que, en su caso, determinen estas retribuciones tendrá la consideración de gasto no deducible. – La limitación a los gastos por atenciones a clientes o proveedores al 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo – La referencia expresa a la deducibilidad de las retribuciones a los administradores, por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. – Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. – Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.

Artículo 16. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros La Ley 27/2014 mantiene la misma limitación a la deducibilidad de gastos financieros establecida en el artículo 20 del TRLIS, en el 30% del beneficio operativo de la entidad, en los términos allí definidos. No obstante, como novedad, se establece un supuesto específico de limitación de gastos financieros para los supuestos de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades se deducirán con el límite adicional del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad que realizó dicha adquisición, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a cualquier entidad que se fusione con aquella en los 4 años posteriores a dicha adquisición, aplique o no aplique la fusión el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley. Asimismo, dichos gastos financieros se ven limitados por los límites establecidos en el propio artículo 16 de la Ley. Este límite no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70 por ciento del precio

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de adquisición. Tampoco se aplicará el referido límite en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de la deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos de manera proporcional, en cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30% del precio de adquisición.

Artículo 17. Regla general y reglas especiales de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias Este artículo recoge las mismas reglas de valoración establecidas en el artículo 15 del TRLIS. No obstante, se recoge expresamente la prioridad en la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, respecto a las reglas de valoración recogidas en este artículo. Asimismo, se sustituyen las referencias a «valor contable» por «valor fiscal», más acorde con aquellos supuestos en que contabilidad y fiscalidad establecen reglas distintas de valoración.

Artículo 18. Operaciones vinculadas El régimen de operaciones vinculadas es objeto de importantes modificaciones respecto al recogido en el TRLIS, modificaciones que se mencionan a continuación: 1. Se mantiene la regla de valoración a valor de mercado de estas operaciones. 2. El perímetro de vinculación: se establece la relación socio-sociedad como supuesto de vinculación en un 25 por ciento de porcentaje de participación, frente al 5 por ciento de la normativa anterior. Desaparece como supuesto de vinculación aquel que afectaba a los socios de una entidad cuando esta forma parte de un grupo mercantil con uno de aquellos. 3. Se establecen las obligaciones de presentar, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, una documentación específica en los términos que reglamentariamente se establezcan, de las operaciones vinculadas, distinguiendo supuestos de documentación simplificada en