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LA TRIBUTACIÓN DE LA RENTA DERIVADA DEL COMERCIO DE DERECHOS DE EMISIÓN DE DIÓXIDO DE CARBONO

Rodolfo Salassa Boix

Valencia, 2013

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A mi madre, a mi mujer y a mi hija

Índice CAPÍTULO I

EVOLUCIÓN NORMATIVA DEL MERCADO DE DERECHOS DE EMISIÓN DE DIÓXIDO DE CARBONO 1. INTRODUCCIÓN............................................................................. 23 2. EVOLUCIÓN NORMATIVA EN EL ÁMBITO INTERNACIONAL. 25 2.1. Período anterior al Protocolo de Kioto....................................... 25 2.1.1. Protocolo de Montreal (1987)......................................... 25 2.1.2. Convención Marco de Naciones Unidas para el Cambio Climático (1992)............................................................. 28 2.2. Protocolo de Kioto..................................................................... 32 2.2.1. Introducción.................................................................... 32 2.2.2. Contenido del Protocolo................................................. 36 2.2.3. Mecanismos de flexibilidad............................................. 37 2.3. Período posterior al Protocolo de Kioto...................................... 44 3. EVOLUCIÓN NORMATIVA EN LA UNIÓN EUROPEA................. 46 3.1. Introducción............................................................................... 46 3.2. Directiva 2003/87/CE................................................................. 51 3.3. Directiva 2004/101/CE............................................................... 61 3.4. Reglamento 2216/2004.............................................................. 63 3.5. Normativa complementaria y modificatoria del Sistema Europeo de Comercio de Emisiones.......................................................... 67 4. EVOLUCIÓN NORMATIVA EN ESPAÑA....................................... 70 4.1. Introducción............................................................................... 70 4.2. Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen del comercio de derecho de emisión de gases de efecto invernadero. 71 4.3. Real Decreto 1264/2005, de 21 de octubre, por el que se regula la organización y funcionamiento del Registro nacional de derechos de emisión.......................................................................... 78 4.4. Real Decreto 1370/2006, de 24 de noviembre, por el que se aprueba el PNA de derechos de emisión de gases de efecto invernadero, 2008-2012..................................................................... 82 5. CONSIDERACIONES FINALES....................................................... 87

CAPÍTULO II

ASPECTOS JURÍDICOS DEL MERCADO DE DERECHOS DE EMISIÓN DE DIÓXIDO DE CARBONO 1. INTRODUCCIÓN............................................................................. 91

Índice

1.1. Programa de reducción de plomo de la gasolina......................... 92 1.2. Programa de lluvia ácida............................................................ 93 2. CARACTERIZACIÓN....................................................................... 94 2.1. Mercados de reducción de emisiones.......................................... 95 2.2. Mercados de media..................................................................... 96 2.3. Mercados de límite y emisión..................................................... 97 3. OBJETO DE COMERCIALIZACIÓN............................................... 98 4. CLASIFICACIÓN............................................................................... 101 5. EL MERCADO DE DERECHOS DE EMISIÓN Y EL PRINCIPIO CONTAMINADOR-PAGADOR........................................................ 104 6. LOS DERECHOS DE EMISIÓN........................................................ 109 6.1. Concepto y naturaleza jurídica................................................... 109 6.2. Características............................................................................ 115 6.3. El precio de los derechos de emisión........................................... 117 7. CONSIDERACIONES FINALES....................................................... 119

CAPÍTULO III

EL MERCADO DE DERECHOS DE EMISIÓN DE DIÓXIDO DE CARBONO Y EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS RESIDENTES EN ESPAÑA 1. INTRODUCCIÓN............................................................................. 121 2. PERSONAS FÍSICAS.......................................................................... 122 2.1. Determinación de la categoría de renta....................................... 123 2.1.1. Norma general................................................................ 123 2.1.2. Supuesto especial: personas físicas titulares de instalaciones emisoras.................................................................... 126 2.2. Determinación del rendimiento neto........................................... 128 2.2.1. Rendimientos empresariales............................................ 128 2.2.2. Ganancias o pérdidas patrimoniales................................ 130 2.3. Cuota íntegra.............................................................................. 131 3. PERSONAS JURÍDICAS.................................................................... 132 3.1. Plano contable............................................................................ 134 3.1.1. Instalaciones con restricción de emisiones que utilizan los derechos de contaminación únicamente para llevar adelante su actividad (Empresas tipo A)................................ 134 3.1.2. Instalaciones con restricción de emisiones que no sólo utilizan las cuotas de emisión para emitir dióxido de carbono y para especular con su valor (Empresas tipo B)......... 149 3.2.3. Empresas no emisoras que cuya actividad habitual es la especulación de los permisos de emisión (Empresas tipo C).................................................................................... 152 3.2. Plano fiscal................................................................................. 153

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3.2.1. Pérdidas por deterioro..................................................... 154 3.2.2. Provisiones...................................................................... 154 3.2.3. Dotaciones para hacer frente a las sanciones................... 155 3.3. Cuota diferencial........................................................................ 156 4. CONSECUENCIAS DERIVADAS DE LA FALTA DE COORDINACIÓN EN EL TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL DE LOS DERECHOS DE EMISIÓN..................................................................... 159 4.1. Introducción............................................................................... 159 4.2. Reflexión final............................................................................ 164 5. CONSIDERACIONES FINALES....................................................... 167

CAPÍTULO IV

EL MERCADO DE DERECHOS DE EMISIÓN DE DIÓXIDO DE CARBONO Y EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS no RESIDENTES EN ESPAÑA 1. INTRODUCCIÓN............................................................................. 169 1.1. Delimitación del elemento subjetivo........................................... 172 1.2. Delimitación del elemento espacial............................................. 173 1.3. Delimitación del elemento material............................................. 174 2. RENDIMIENTOS PROVENIENTES DE UNA ACTIVIDAD ECONÓMICA........................................................................................... 176 2.1. Rentas obtenidas con mediación de establecimiento permanente 177 2.1.1. Los establecimientos permanentes y su relación con los derechos de emisión........................................................ 177 2.1.2. Liquidación del impuesto................................................ 184 2.2. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. 187 2.2.1. Introducción.................................................................... 187 2.2.2. Liquidación del impuesto................................................ 188 3. RENDIMIENTOS QUE NO PROVIENEN DE UNA ACTIVIDAD ECONÓMICA................................................................................... 200 4. SUPUESTOS NO SUJETOS AL IMPUESTO (GANANCIAS OBTENIDAS FUERA DE ESPAÑA)............................................................. 201 5. CONSIDERACIONES FINALES....................................................... 206

CAPÍTULO V

EL MERCADO DE DERECHOS DE EMISIÓN DE DIÓXIDO DE CARBONO Y LOS MODELOS DE CONVENIO DE DOBLE IMPOSICIÓN (OCDE-ONU) 1. INTRODUCCIÓN............................................................................. 209

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2. LOS MODELOS DE CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN Y EL SOFT LAW......................................................................................... 213 3. EL CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN LOS MODELOS DE CONVENIOS........................................................... 216 4. RENDIMIENTOS PROVENIENTES DE UNA ACTIVIDAD ECONÓMICA (UTILIDADES EMPRESARIALES).................................... 219 4.1. Encuadramiento de las rentas..................................................... 219 4.2. Criterios de liquidación en el Modelo de Convenio de la OCDE de 2008...................................................................................... 225 4.3. Criterios de liquidación en el Modelo de Convenio de la OCDE de 2010...................................................................................... 232 5. RENDIMIENTOS QUE NO PROVIENEN DE UNA ACTIVIDAD ECONÓMICA (GANANCIAS DE CAPITAL)................................... 243 6. CONSIDERACIONES FINALES....................................................... 246 CONCLUSIONES.................................................................................... 249 GLOSARIO............................................................................................. 257 BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA............................................................. 267

Abreviaturas y acrónimos ATC: Auto del Tribunal Constitucional Art.: Artículo Arts.: Artículos AUE: Asignaciones de la Unión Europea BOE: Boletín Oficial del Estado BOICAC: Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas CC: Código Civil CCom: Código de Comercio CDI: Convenio/s para Evitar la Doble Imposición Internacional CMNUCC: Convención Marco de las Naciones Unidas para el Cambio Climático (1992) CP: Conferencia de las Partes CER: Certificado/s de Emisiones Reducidas DE: Derecho/s de Emisión Disp.: Disposición DL: Decreto Legislativo DOUE: Diario Oficial de la Unión Europea EFRAG: European Financial Reporting Advisory Group IASB: International Accounting Standards Board ICAC: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas IFRIC: International Financial Reporting Committee LGT: Ley General Tributaria LIRNR: Ley de Impuesto sobre la Renta de No Residentes LIPF: Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas LIS: Ley del Impuesto sobre Sociedades LSA: Ley de Sociedades Anónimas MAC: Mecanismo de Aplicación Conjunta MCOCDE: Modelo de Convenio de la Organización para la cooperación y el Desarrollo Económico MCONU: Modelo de Convenio de la Organización de Naciones Unidas. MDL: Mecanismo de Desarrollo Limpio NIC: Norma/s Internacional/es de Contabilidad NIIF: Norma/s Internacional/es de Información Financiera

Abreviaturas

OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico ONU: Organización de las Naciones Unidas Op. Cit.: Opus citatum P.: Página/s Párr.: Párrafo/s PGC: Plan General Contable PK: Protocolo de Kioto (1997) PM: Protocolo de Montreal (1987) PNA: Plan/es Nacional/es de Asignación RD: Real Decreto RDL: Real Decreto Ley RENADE: Registro Nacional de Derechos de Emisión RICAC: Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas RIRNR: Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes RIRPF: Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas RIS: Reglamento del Impuesto sobre Sociedades RM: Resolución Ministerial SECE: Sistema Europeo de Comercio de Emisiones Ss: Siguientes STC: Sentencia del Tribunal Constitucional STS: Sentencia del Tribunal Supremo Trans.: Transitoria TRLIRNR: Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre la Renta de No Residentes TRLIS: Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades TUE: Tratado de la Unión Europea UE: Unión Europea URE: Unidad/es de Reducción de Emisiones Vid.: Videtur

INTRODUCCIÓN Durante los últimos cincuenta años el cambio climático se ha convertido en una de las problemáticas más urgentes de la Comunidad Internacional. La preocupación por el calentamiento global ha movilizado a los Estados a adoptar una serie de medidas para intentar detener, o al menos reducir, las consecuencias de este devastador fenómeno. Según su ámbito de aplicación, las medidas pueden clasificarse en nacionales o internacionales. Dentro de las medidas internacionales, el Protocolo de Kioto (PK) constituye uno de los pasos más trascendentes en la lucha mundial contra el cambio climático. Su elaboración se remonta al año 1997 aunque su entrada en vigor, sumida en un complejo proceso, tuvo lugar recién en 2005 cuando se alcanzaron las ratificaciones necesarias. En el marco de este Protocolo los Estados más desarrollados se comprometieron a reducir sus emisiones de gases de efecto invernadero entre los años 2008 y 2012, ambos inclusive. La meta final era, y sigue siendo, regresar a niveles de emisión cercanos a los de 1990. Este objetivo se concreta mediante la entrega de cuotas o derechos de emisión (DE) a cada Estado desarrollado, los cuales se encuentran perfectamente tasados en los anexos del PK. Estos derechos representan, en última instancia, la cantidad máxima de gases de efecto invernadero que cada país, a través de las instalaciones contaminantes radicadas en su territorio, puede liberar a la atmósfera. Consciente de la dificultad que implica el cumplimiento de sus disposiciones, en el Protocolo se establecen tres instrumentos denominados “mecanismos de flexibilidad”. Ellos son: el mecanismo de aplicación conjunta (MAC); el mecanismo de desarrollo limpio (MDL) y el mercado de derechos de emisión (MDE). En el primer capítulo del trabajo explicaremos detalladamente en qué consiste cada uno de estos mecanismos, no obstante, a continuación brindamos una serie de nociones básicas. Mediante el MAC un Estado desarrollado, es decir con restricción de emisiones, invierte en otro Estado desarrollado para reducir la liberación de gases contaminantes en este último. A raíz de ello, el Estado inversor recibe DE equivalentes a las emisiones reducidas en el

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otro Estado, de manera que aquél ve incrementados sus derechos para liberar más gases y el Estado que recibe la inversión ve disminuida su contaminación. El MDL funciona de una manera muy similar al mecanismo anterior, sólo que la inversión del Estado desarrollado se realiza en un Estado en vías de desarrollo. Por su parte, el MDE no es ni más ni menos que la implantación de un comercio internacional de derechos de contaminación. En virtud de ello, los Estados que se extralimiten en sus emisiones de dióxido de carbono podrán adquirir los DE excedentes de otros Estados. A raíz de ello, el objetivo consiste en premiar a los países cuyas empresas liberen menos emisiones de las asignadas y en castigar a los que liberen más gases de los permitidos. La liberación de dióxido de carbono comprende una gran cantidad de actividades, de manera que son muchos los sectores industriales que se ven afectados con las restricciones del PK. No obstante, hasta hace poco más de tres años el dióxido de carbono derivado de la aviación estaba excluido del MDE, fue recién en 2008 cuando el mercado europeo incorporó las actividades aéreas, para el período que comienza a partir de 2013. Esta medida será probablemente imitada a nivel internacional cuando se apruebe un nuevo Protocolo, actualmente en negociación. De todas formas, como se verá a lo largo del trabajo, nuestro análisis deja fuera las emisiones provenientes de la aviación ya que de momento no se han incorporado al MDE, es decir que nos centraremos en las instalaciones fijas. Tal y como indica el título de la obra, nuestro objetivo es determinar la tributación que afecta a la renta derivada del MDE, con lo cual excluimos del análisis a una serie de cuestiones cuya delimitación es conveniente remarcar de antemano para situar al lector y facilitar su comprensión. El objeto de estudio propuesto es sumamente novedoso, complejo y multidisciplinar, lo que obliga a demarcarlo cuidadosamente desde un comienzo para no extraviar el hilo argumental que guía el trabajo. Tarea ésta que efectuamos seguidamente a partir de cuatro apartados aclaratorios. En primer lugar, hay que señalar que el trabajo posee un carácter eminentemente tributario, lo cual no significa que no se hará referencia a otras áreas del Derecho o incluso a otras áreas de conocimiento, pero sólo en la medida en que ello facilite el correcto desarrollo del

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análisis tributario. Una muestra de ello son los dos primeros capítulos de la obra en los que, por un lado, se repasan las normas que regulan el PK y el MDE (incluyendo conceptos más ambientales que jurídicos) y, por el otro, se determinan los aspectos jurídicos generales que rodean a este mercado. Es evidente que la protección del medioambiente se ha convertido en un tema prioritario para nuestra generación, pero su importancia no debe llevarnos a descuidar ciertas cuestiones que escapan al ámbito propiamente ambiental y que no por tales son menos relevantes o menos dignas de investigación. A esto lo decimos porque es habitual encontrar trabajos que desarrollen el PK y sus mecanismos desde una óptica ambiental, pero son ciertamente escasas las investigaciones enfocadas desde otros puntos de vista. En esta oportunidad nos adentramos al régimen tributario que afecta la renta derivada del MDE. En segundo lugar, también nos vemos obligados a aclarar que si bien el trabajo reviste un análisis fiscal sobre cuestiones medioambientales (mercado de derechos para liberar dióxido de carbono), esto no significa que el objeto de estudio recaiga sobre los tributos ambientales, ya que se trata de cuestiones relacionadas pero ciertamente diferentes. A continuación ofrecemos una clasificación que intentará aclarar el panorama. El deterioro ecológico sufrido durante las últimas décadas ha impulsado a los Estados a adoptar diferentes medidas para preservar el medioambiente, las cuales pueden ser agrupadas bajo la denominación de “mecanismos estatales de protección ambiental”1. Se han elaborado numerosas clasificaciones jurídicas sobre estos mecanismos, tantas como estudiosos del tema existen, pero según el grado de autonomía reservado a los sujetos, actual o potencialmente contaminantes, los mecanismos estatales de protección ambiental pueden clasificarse en instrumentos restrictivos, permisivos y de cumplimiento voluntario. Los instrumentos de cumplimiento voluntario son aquellos en los que, al carecer de todo tipo de obligatoriedad, la autonomía de la vo-

Sobre este tema consultar SALASSA BOIX, R. R., “The government mechanisms of environmental protection”, en “3rd International Workshop on Uncertainty in Greenhouse Gas Inventories. Proceedings”, Ed. FOP Soroka S.V., Lviv (Ucrania), 2010, p. 251/258.

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luntad de los particulares alcanza su máxima expresión. Se trata entonces de mecanismos voluntarios (auditorías ecológicas, certificados ecológicos, etc.) cuyo beneficio, para quien se somete a ellos, estriba en la publicidad y en el buen nombre que su empresa adquiere al adoptar, por iniciativa propia, medidas protectoras del medioambiente. El beneficio para la sociedad está dado por las ventajas ecológicas que comporta su aplicación. Los instrumentos restrictivos, también conocidos como directos o administrativos, se incluyen dentro de las prácticas de obligación y control de las administraciones públicas (command and control)2. A grandes rasgos, se trata de aquellas medidas que ejercen una acción directa sobre los contaminadores y donde la limitación de la autonomía de la voluntad de éstos es máxima (establecimiento de niveles de contaminación, regulación de las características que deben presentar las materias primas, homologación de tecnología, seguros ambientales obligatorios, etc.). Los particulares no pueden realizar actividades contaminantes sin antes cumplir a raja tabla con los preceptos de las medidas restrictivas, las cuales operan como una condición sine qua non para llevar adelante la actividad. Los instrumentos permisivos, también llamados instrumentos económicos o de mercado, conceden a los particulares un amplio margen de actuación, aunque no es total, ya que de entre todas las opciones posibles permiten al administrado elegir la que mejor se ajuste a sus intereses económicos3. Se otorga un mayor grado de discrecionalidad a sus destinatarios, de modo que estas medidas se sitúan en un punto ecléctico a los dos instrumentos anteriores. Los instrumentos permi-

Mc LOUGHLIN, J. y BELLINGER, E. G., “Environmental Pollution Control. An Introduction to Principles and Practice of Administration”, International Environmental Law and Policy Series, Ed. Graham & Trotman/Martines Nijhoff, 1993, p. 63 y ss. y REVESZ, R. L.; SANDS, P. y STEWART, R. B., “Environmental law, the economy and sustainable development. The United States, the European Union and the International Community”, Cambridge University Press, Cambridge, 2000, p. 174 y ss. YÁBAR STERLING, A. (Directora), “La protección fiscal del medio ambiente. Aspectos económicos y jurídicos”, Ed. Marcial Pons, Madrid, 2002, p. 128.

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sivos pueden ser clasificados, a su vez, en instrumentos permisivos positivos, negativos y mixtos. Los instrumentos permisivos de carácter positivo procuran estimular al agente contaminante para que, por medio de una ayuda económica por parte del Estado, evite o disminuya la producción de daños ecológicos. Esta ayuda se puede alcanzar a través de dos vías: gasto público (subvención) o resignación de ingresos (exenciones y bonificaciones ambientales). Los instrumentos permisivos de carácter negativo, por el contrario, buscan desincentivar la generación de perjuicios ambientales mediante cargas o incrementos de precios por la utilización de determinados recursos ambientales. Dentro de los instrumentos negativos encontramos básicamente a los tributos ambientales, cuyo hecho imponible está destinado a desfavorecer económicamente la realización de actividades contaminantes por parte de los sujetos pasivos. Finalmente, dentro de los instrumentos permisivos, los de carácter mixto combinan medidas de fomento y desaliento para la realización de actividades contaminantes. Un ejemplo de este tipo de medidas es justamente el MDE ya que en primer lugar, se define la cantidad total de emisiones de gases de efecto invernadero que puede ser liberada a la atmósfera y, en segundo lugar, se reparten los DE entre los sujetos contaminantes hasta agotar el cupo predeterminado. Cuando los sujetos contaminan por debajo de la cantidad de derechos otorgada disponen de créditos que pueden vender a quienes hayan contaminado más de lo permitido, pero cuando las emisiones exceden los límites establecidos se deben adquirir DE o hacer frente a sanciones pecuniarias. De esta forma, por un lado, se fomenta la reducción de emisiones efectuada por debajo de los niveles autorizados (ello permitirá conseguir un beneficio económico de los DE excedentes) y por el otro, se desmotiva la contaminación por encima del límite mencionado (o se adquieren DE en su respectivo mercado o se afrontan las elevadas multas que a tales fines se instituyeron). A través de esta clasificación sobre los mecanismos estatales de protección ambiental resulta más sencillo identificar el objeto de estudio de la presente obra y distinguirlo de los trabajos que versan sobre los gravámenes ambientales. Una cosa es estudiar los tributos ambientales, cuyo hecho imponible intenta desincentivar la realización

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de actividades contaminantes, y otra cosa muy distinta es analizar la tributación que afecta a la renta derivada del MDE. En este último caso estamos ante el impuesto que grava los ingresos obtenidos por la transferencia de DE, pero no se trata de un tributo ambiental. Sin embargo, ello no significa que el impuesto sobre la renta no pueda reconocer exenciones o bonificaciones de índole ambiental, pero ello no lo convierte en un impuesto ambiental. En definitiva, dentro de la amplia variedad de mecanismos estatales de protección ambiental tenemos, por un lado, los tributos ambiéntales o ecológicos (instrumentos permisivos de carácter negativo), por otro lado, el MDE (instrumento permisivo de carácter mixto) y, finalmente, las posibles exenciones o bonificaciones ecológicas incorporadas en tributos no ambientales (instrumentos permisivos de carácter positivo). En tercer lugar, para delimitar nuestro objeto de estudio también es conveniente mencionar que las transacciones derivadas del MDE pueden verse sometidas a diferentes gravámenes, aunque destacan básicamente dos: el impuesto sobre la renta (imposición directa) y el impuesto sobre el valor añadido (imposición indirecta). Debido a la extensión que reportaría el tratamiento profundo de ambos impuestos, la presente investigación se enfoca únicamente en la imposición directa, reservando la imposición indirecta para un trabajo posterior. En cuarto y último lugar, hay que puntualizar que atento que el MDE tiene vocación internacional, el análisis trasciende las fronteras nacionales. No sólo se estudiará la tributación sobre las rentas obtenidas por las personas residentes en España, sino también las que perciban quienes no residan en su territorio. En conclusión, podemos decir que el objeto de estudio de esta obra es de carácter eminentemente tributario, ya que nos centraremos exclusivamente en el impuesto sobre la renta que grava las operaciones derivadas del MDE (excluyendo las emisiones producidas por las actividades de aviación), pero ello no significa que se traten los tributos ecológicos. La decisión de elegir el tema propuesto se centra en su innegable actualidad. Ello es así ya que la comercialización de DE surge como un mercado financiero que, si bien ya estaba operando en Europa desde el año 2005, abrió sus puertas al mundo en 2008. El carácter

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novedoso está marcado no sólo por el inicio su funcionamiento sino también por las peculiares características que lo rodean. El objeto de transacción de este mercado son los DE de dióxido de carbono, con lo cual, nos encontramos ante un fenómeno comercial hasta ahora desconocido y, como tal, susceptible de tributación. Una vez delimitado el objeto de estudio, nos gustaría concluir este apartado introductorio explicando la estructura del trabajo, el cual se encuentra dividido en cinco capítulos. Los dos capítulos iniciales pretenden situar al lector desde un punto de vista histórico y normativo para que el posterior análisis tributario sea comprendido con mayor facilidad. Los tres capítulos siguientes entran de lleno en las cuestiones tributarias que se coliguen del MDE. En el primer capítulo se desarrolla la evolución normativa del mercado de DE. La idea es repasar brevemente los acontecimientos históricos y normativos que directa e indirectamente influyeron en la lucha contra el cambio climático y en la configuración del MDE. Para ello dividimos el capítulo en tres secciones en las que tratamos la evolución normativa dentro del ámbito internacional, europeo y español. Entendemos que este paso previo resulta esencial para poder avanzar sobre el objeto de estudio. El segundo capítulo se dedica a los aspectos jurídicos del MDE y de los DE. Concretamente, nos detendremos a analizar cuestiones como los antecedentes, las características y la naturaleza jurídica que marcan a este particular mercado y a su objeto de comercialización. El tercer capítulo es de índole fiscal y desarrolla el MDE y la imposición sobre la renta de las personas residentes en España. La finalidad de este apartado es determinar la tributación que grava los beneficios económicos de los sujetos residentes, para lo cual se erige necesario dividir el análisis según se trate de personas físicas o personas jurídicas. En la parte final del capítulo nos detenemos a resaltar las consecuencias que puede acarrear la falta de coordinación en el tratamiento contable y fiscal de los DE. Los últimos dos capítulos se enfocan en la fiscalidad internacional que grava la renta derivada de la transmisión de DE. A estos fines se estudia, por un lado, el Impuesto sobre la Renta de las Personas No residentes en España y, por el otro, los modelos de convenios de doble imposición internacional. Sabido es que el impuesto sobre la renta

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de no residentes se aplicará siempre y cuando no se haya suscrito un convenio de doble imposición (CDI), de manera que para abarcar cualquier situación relacionada con los sujetos no residentes es necesario estudiar tanto la normativa interna como la convencional. Por otra parte, al tratar los CDI creemos que lo más conveniente es analizar los modelos de convenios, tanto de la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico) como de la ONU (Organización de las Naciones Unidas), ya que son, en definitiva, los que inspiran la gran mayoría de CDI. Sería demasiado engorroso y extenso desarrollar cada uno de los CDI, además, mediante la forma que proponemos, las conclusiones alcanzadas en cada modelo podrán ser aplicadas a cualquier convenio.

CAPÍTULO I

EVOLUCIÓN NORMATIVA DEL MERCADO DE DERECHOS DE EMISIÓN DE DIÓXIDO DE CARBONO 1. INTRODUCCIÓN Las primeras investigaciones científicas sobre el cambio climático y sus efectos datan del año 1824 cuando Fourier, uno de los grandes científicos de la época, planteó la teoría del efecto invernadero. Sus conjeturas no fueron desarrolladas ni comprobadas sino hasta el año 1896 cuando Arrhenius determinó que los combustibles fósiles podrían originar o acelerar el calentamiento de la Tierra. Este último también demostró la relación que existe entre las concentraciones atmosféricas de dióxido de carbono y el aumento de la temperatura terrestre. La discusión sobre estas cuestiones resurgió a nivel internacional a mediados del siglo XX. En el año 1949, Callendar insistió en que la concentración en la atmósfera del dióxido de carbono originada por la actividad humana estaba provocando un considerable aumento en la temperatura del planeta. Pocos años más tarde, Plass sostuvo que el aumento de emisión de dióxido de carbono provocaría la captación de la radiación infrarroja que debería perderse en la atmósfera externa y en el espacio, provocando así un sobrecalentamiento de la Tierra. Pero a principio de los años sesenta el Keeling comenzó a investigar el cambio climático mediante la utilización de gráficos con curvas y, en sus primeras investigaciones, llegó a resultados diferentes a los que se venían manejando. Sus trabajos demostraron que existía una disminución en las temperaturas registradas entre los años 1940 y 1970, lo que desató una alarma general al pensarse que el mundo se encontraba a las puertas de una nueva edad de hielo. Más allá del impacto negativo inicial, los medios de comunicación y la mayoría de los científicos de la época hicieron caso omiso a estos resultados ya que los consideraban desprovistos de todo tipo de rigor científico. Hubo

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que esperar hasta 1970 para que se demostrara la directa relación que existía entre las emisiones de gases de efecto invernadero provocada por el hombre y el cambio climático global. Unos años más tarde, en la década de los años ochenta, a diferencia de sus estudios iniciales, la curva de Keeling arrojaba un aumento de la temperatura tan intenso que la teoría sobre calentamiento global comenzó a acaparar nuevamente la atención de las diferentes organizaciones medioambientales del mundo4. Todo ello generó que la Comunidad Internacional, principalmente bajo el auspicio de la ONU, comenzara a ejecutar acciones concretas para abordar este problema de alcance planetario. En este contexto se fueron divisando los siguientes avances: – Programa de Naciones Unidas para el Medio Ambiente (1972); – Plan Mundial de Acción sobre la Capa de Ozono y los Convenios de Ginebra (1977); – Convenio de Viena para la Protección de la Capa de Ozono (1985); – Protocolo de Montreal (1987); – Panel Intergubernamental sobre el Cambio Climático (1988); – Declaración Final de la Conferencia Intergubernamental de La Haya y la Resolución 43/53 de la Asamblea General de la ONU (1989); – Convención Marco de Naciones Unidas para el Cambio Climático (1992). Más allá de que todos estos antecedentes fueron importantes, los más destacados de esta lista, a nuestro juicio, son el Protocolo de Montreal (PM) y la Convención Marco de Naciones Unidas para el Cambio Climático (CMNUCC), ya que fueron el principal modelo normativo y el marco legal a través del cual se configuró posteriormente el PK.

Sobre este punto recomendamos consultar a GILLESPIE, A., “Climate Change, Ozone Depletion and Air Pollution – Legal Commentaries with Policy and Science Considerations”, Ed. Martinus Nijhoff Publishers, Leiden, 2006, p. 3/152.