1_9788411138406 by Editorial Tirant Lo Blanch

temática

978-84-1113-839-0

Daniel Casas Agudo

Desde que en sus sentencias Bachmann (C-204/90) y Comisión/Bélgica (C-300/90) el Tribunal de Justicia de la Unión Europea reconociera por vez primera que la compatibilidad de normas discriminatorias o restrictivas con el Tratado europeo podía ser salvada por razones de coherencia del sistema fiscal, esta causa de justificación ha atraído la atención de la doctrina y de cuantos se ocupan de las problemáticas ligadas a la integración europea hasta convertirse en el criterio de justificación del mantenimiento de las prácticas o normas restrictivas/discriminatorias que mayores comentarios y críticas ha originado. La misma ha experimentado, asimismo, una importante evolución a lo largo del tiempo en la que el Tribunal de Luxemburgo ha ido matizando sensiblemente su significado. El presente trabajo de investigación, tomando como principal hilo conductor una jurisprudencia del Tribunal de Justicia un tanto ambigua en sus términos y poco nítida en su alcance, tiene por objeto de estudio el contenido de esta causa de justificación (esto es, por qué razón el Tribunal europeo la consideró a nivel teórico como una justificación válida), su evolución (en la que se verificará en paralelo la posición de este órgano en los principales hitos del devenir de esta causa de justificación y las distintas interpretaciones que se han vertido al respecto) y sus principales perspectivas de desarrollo.

La coherencia del sistema fiscal como causa de justificación en la jurisprudencia comunitaria

TRIBUTARIO

tratados

TIRANT T

TRIBUTARIO

La coherencia del sistema fiscal como causa de justificación en la jurisprudencia comunitaria Daniel Casas Agudo

LA COHERENCIA DEL SISTEMA FISCAL COMO CAUSA DE JUSTIFICACIÓN EN LA JURISPRUDENCIA COMUNITARIA

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Director de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

LA COHERENCIA DEL SISTEMA FISCAL COMO CAUSA DE JUSTIFICACIÓN EN LA JURISPRUDENCIA COMUNITARIA

DANIEL CASAS AGUDO

Profesor Titular de Universidad Departamento de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada

tirant lo blanch Valencia, 2022

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A mis hermanos, ÁNGEL y ANTONIO, maestros respectivamente de lo humano y de lo divino. Con cariño, admiración y gratitud

ÍNDICE ABREVIATURAS..........................................................................

I. INTRODUCCIÓN..............................................................

II. PLANTEAMIENTO DEL TEMA. LA RELATIVIDAD DEL DOGMA DE LA NO DISCRIMINACIÓN FISCAL Y EL EXPEDIENTE TÉCNICO DE LAS CAUSAS DE JUSTIFICACIÓN............................................................................

III. DISCRIMINACIÓN VS. RESTRICCIÓN. CONSECUENCIAS DE UNA Y OTRA CALIFICACIÓN EN EL EXAMEN JURISPRUDENCIAL DE COMPATIBILIDAD COMUNITARIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS NACIONALES.........................................................................

IV. LA COHERENCIA DE LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS COMO CAUSA DE JUSTIFICACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS DISCRIMINATORIAS O RESTRICTIVAS DE LAS LIBERTADES COMUNITARIAS: ORÍGENES Y CONFIGURACIÓN PRIMIGENIA....................................

IV.1. El significado del valor coherencia a nivel impositivo interno y su contraste con la noción jurisprudencial comunitaria de coherencia fiscal. Especial mención al caso del sistema tributario español......................................................................... IV.2. El leading case Bachmann y la versión jurisprudencial interna o nacional de la coherencia del sistema impositivo como causa de justificación............................................................ IV.2.1. Justificaciones alegadas. La formulación nacional o interna de la coherencia fiscal: la microcoherencia o coherencia nacional.................................................. IV.2.2. Síntesis de las principales críticas a la doctrina vertida en el asunto Bachmann........................................

V. DEFINICIÓN DE LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LA CAUSA DE JUSTIFICACIÓN. ESPECIAL REFERENCIA A LA SIMETRÍA, CORRELACIÓN O VÍNCULO DIRECTO ENTRE LA VENTAJA FISCAL Y SU COMPENSACIÓN MEDIANTE UN GRAVAMEN............................

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Índice

VI. EL CONCEPTO INTERNACIONAL Y COMUNITARIO DE COHERENCIA FISCAL CONFIGURADO POR EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA. DE CAUSA DE JUSTIFICACIÓN A PRINCIPIO JURÍDICO GENERAL DEL DERECHO COMUNITARIO.................. VI.1. De la coherencia a la reciprocidad: la llamada macrocoherencia (o coherencia bilateral) del sistema tributario............. VI.1.1. Wielockx y la relevancia de los Convenios contra la Doble Imposición en la consideración de la coherencia del sistema fiscal. Principales consecuencias........ VI.1.2. La sentencia Finanzamt Köln Altstadt v. Roland Schumacker como precedente de la doctrina contenida en el asunto Wielockx....................................... VI.1.3. La estela de la macrocoherencia: especial análisis de los asuntos Danner y Comisión/Dinamarca (C150/04).................................................................... VI.2. Las sentencias Verkooijen y Baars y el éxtasis del enfoque minimizador de la coherencia fiscal....................................... VI.3. La sentencia de 7 de septiembre de 2004, Petri Manninen, y la apertura del concepto de coherencia fiscal......................... VI.3.1. La relativización de los requisitos de identidad objetiva y subjetiva......................................................... VI.3.2. La concepción teleológica de la coherencia de los sistemas tributarios. Valoración conclusiva de la doctrina Manninen........................................................ VI.3.3. La doctrina Manninen y la definitiva proyección transnacional del argumento de la coherencia: la coherencia global......................................................... VI.4. Supuestos coyunturales de relajación de la interpretación jurisprudencial de la causa de justificación: las “unidades fiscales”.................................................................................... VI.5. Coherencia de los sistemas tributarios versus equilibro en el reparto del poder tributario de los Estados miembros. ¿Alternativas o dos caras de la misma causa de justificación?.....

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VII. CONCLUSIONES..............................................................

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VIII. BIBLIOGRAFÍA..................................................................

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IX. JURISPRUDENCIA............................................................

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ABREVIATURAS AG CE CCAA CDI EEMM EP IRPF OCDE IP IS ISD IVA TC TCCE TFUE TJCE TJUE UE

Abogado General Constitución española Comunidades Autónomas Convenio de Doble Imposición Estados miembros Establecimiento permanente Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos Impuesto sobre el Patrimonio Impuesto de Sociedades Impuesto de Sucesiones y Donaciones Impuesto sobre el Valor Añadido Tribunal Constitucional Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas Tribunal de Justicia de la Unión Europea Unión Europea

I. INTRODUCCIÓN Como es sabido, en su afán por crear unos principios generales de la imposición jurídicamente justificados y basados en la búsqueda y concreción de principios generales de los distintos ordenamientos tributarios nacionales, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE)1 ha reconocido en diversos asuntos causas de carácter fiscal capaces de justificar la derogación nacional de la prohibición de discriminación, así como de las libertades de circulación o de establecimiento, entre otros principios. El análisis detallado de estas argumentaciones que, desde un punto de vista metodológico y funcional, consisten en justificaciones, se inscribe en la necesidad de formular principios claros de Derecho tributario comunitario en materia de impuestos directos que puedan ser tenidos en consideración por los distintos legisladores nacionales. Los mencionados principios e intereses de tipo tributario, que permiten a los Estados no perder completamente su soberanía impositiva frente a los fines comunitarios, asumen, en tanto que tales, una relevancia comunitaria que, en el momento en que se admite su prevalencia sobre el tradicional interés del mercado, los convierte en un verdadero y propio valor comunitario2. Para el principio objeto del presente trabajo de investigación, el de unidad y coherencia fiscal (fiscal cohesion o cohesion justification) —también conocido con el sintagma sinónimo de “coherencia del sistema tributario nacional”—3, lo anterior sucedió cuando en sus sentencias Bachmann, C-204/90, y Comisión/Bélgica, C-300/90 (sus-

El TJUE ha recibido diversas denominaciones, al igual que el resto de instituciones comunitarias, a lo largo de la historia de la Unión Europea (en adelante UE). En aras de la claridad, en las páginas que siguen haremos referencia a este órgano por su denominación actual o, más simplemente, el Tribunal o el Tribunal de Luxemburgo. DI PIETRO, A.: “El futuro tributario de la Unión Europea: del mercado al ordenamiento jurídico, de las libertades económicas a los principios de la imposición”, Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, núm. 116 (octubre-diciembre de 2002), págs. 576 y 577. El TJUE utiliza en la versión inglesa de sus sentencias los términos cohesión y coherencia de un modo aparentemente indistinto. Por ejemplo, utilizó “coherence” en el asunto Argenta (sentencia de 4 de julio de 2013, C-350/11), mientras que se refiere a “cohesion” en el caso K (de 7 de noviembre de 2013, C-322/11). NEYT, R. y PEETERS, S.: “Balanced allocation and coherence: some thoughts in light of Argenta and K”, EC Tax Review, núm. 2014-2, 67.

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tancialmente idéntica a la primera), de 28 de enero de 1992, el TJUE concluyó por primera vez que la compatibilidad de normas discriminatorias o restrictivas con el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en adelante TFUE)4 podía ser salvada allí donde pudiera apreciarse un vínculo lógico directo entre la concesión de una ventaja fiscal y un gravamen posterior5 como, por ejemplo, en los casos mencionados, allí donde la deducción a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) de aportaciones a instrumentos de previsión social estuviera condicionada al gravamen posterior de la recuperación de las aportaciones cuando se produzca la contingencia cubierta. En las resoluciones de referencia, razonó el Tribunal de Justicia, lo lógico era que, si el Estado miembro en cuestión no tenía la posibilidad de gravar la recuperación de las aportaciones, tampoco se reconociera la posibilidad de aplicar la deducción por su realización. Desde los citados pronunciamientos, esta razón imperiosa de interés general ha llamado la atención de la doctrina y de cuantos se ocupan de los problemas ligados a la integración europea6 hasta convertirse en el criterio de justificación del mantenimiento de las prácticas o normas restrictivas o discriminatorias que mayores comentarios y críticas ha originado, experimentando asimismo una importante evolución a lo largo del tiempo (entre cuyos principales hitos destacan especialmente las resoluciones de 11 de agosto de 1995, G.H.E.J. Wielockx contra Inspecteur der Directe Belastingen, C-80/94, de 6 de junio de 2000; Verkooijen, C-35/98, de 3 de octubre de 2002; Rolf Dieter Danner, C-136/00, de 7 de septiembre de 2004; Petri Manninen, C-319/02 y, más recientemente, la sentencia de 12 de marzo de 2016, Max-Heinz Feilen, C-123/15) en la que el Tribunal de Luxemburgo ha ido matizando sensiblemente su significado y restringiendo su alcance.

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Versión consolidada del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Diario Oficial de la Unión Europea de 30 de marzo de 2010. C-83/47. FALLON, M.: Annales d’études européennes de l’Université Catholique de Louvain, Université Catholique de Louvain, 1996, pág. 91. GIANONCELLI, S.: “La coerenza fiscale e il principio di non discriminazione nella giurisprudenza comunitaria”, Giurisprudenza italiana, núm. 10/2003, pág. 1963.

La coherencia del sistema fiscal como causa de justificación en la jurisprudencia...

En palabras de Michael LANG (acerca de la relevancia de este concepto): “Fiscal cohesion has been amongst the most relevant possible grounds of justifications in ECJ case law. It is one of the few grounds of justifications that has been accepted by the ECJ regarding taxation and for many years it was the only argument that led to the finding that a given domestic provision was in accordance with the fundamental freedoms”7. La razón del interés por este concepto se comprende en la medida en que, conforme a una interpretación muy extendida, la necesidad de tutelar la coherencia del sistema fiscal nacional permitiría a los Estados miembros (en adelante EEMM) derogar el fundamental principio de no discriminación, el cual, además de estar sancionado en una norma específica del Tratado constitutivo de la Unión, es considerado el principio fundamental del ordenamiento comunitario. La importancia que la lógica de la no discriminación asume en el contexto de una realidad vasta y compleja como la escena comunitaria ha llevado al legislador europeo a reducir a unas pocas y taxativas normas la posibilidad de derogar este principio, y a reconocer a los EEMM la posibilidad de infringir dicha interdicción en nombre del mantenimiento de la coherencia del propio sistema fiscal —que, como veremos, ningún precepto del Tratado reconoce como valor a salvaguardiar—, lo cual significa redimensionar el alcance de este principio y, en última instancia, los valores de la integración comunitaria8. En cualquier caso, al igual que otros principios de imposición derivados de la experiencia comunitaria que han nacido ante todo en negativo, es decir, como una causa de justificación a la prohibición de discriminación y a la libertad de circulación y de establecimiento, el proceso de concreción de la coherencia de los sistemas impositivos por parte del TJUE no ha sido fácil ni lineal, sino —como veremos en las siguientes páginas— unas veces episódico, otras contradictorio, otras genérico y, otras, coyuntural9.

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LANG, M.: “Direct taxation: is the ECJ heading in a new direction?”, European Taxation, Vol. 46, núm. 9, septiembre de 2006, pág. 424. Ibidem, pág. 1693. DI PIETRO, A.: “El futuro tributario de la Unión Europea: del mercado al ordenamiento jurídico, de las libertades económicas a los principios de la imposición”, op. cit., pág. 577.

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En efecto, a pesar de su constante invocación por parte de los Estados miembros, en una primera fase, tras su génesis en el asunto Bachmann, el argumento de coherencia de los sistemas fiscales nacionales ha sido escasamente apreciado por el TJUE, el cual, en su jurisprudencia posterior a dicha causa (sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker, C-279/93, 11 de agosto de 1995, Wielockx, C-80/94, 14 de noviembre de 1995, Svensson y Gustavsson, C-484/93, 16 de julio de 1998, Imperial Chemical Industries, C-264/96, 28 de octubre de 1999, Vestergaard, C-55/98, 13 de abril de 2000, Baars, C-251/98, 6 de junio de 2000, Verkooijen, C-35/98, y de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft, C-397/98 y C-410/98) ha venido limitando su alcance —lo que fue considerado por muchos como un rechazo implícito— hasta tal punto que algunos autores han llegado a afirmar que a los Estados no les quedaba más remedio que resignarse a la idea de que pertenezca “más al mito que a la realidad del ordenamiento comunitario y que, por tanto, la propia razón tributaria deba ceder el paso a las libertades del Tratado”10. Así, han transcurrido tres décadas y, aunque la jurisprudencia comunitaria ha seguido concediéndole relevancia teórica a dicho principio, la relevancia práctica ha sido casi inoperante11. No obstante, desde 2005, con el cambio de orientación en la jurisprudencia a partir de la sentencia (Gran Sala) de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer plc contra David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes), asunto C-446/03, la necesaria preservación de esta coherencia inauguró una nueva fase en la que se ha visto revitalizada por su conexión con otra causa de justificación de tratamientos discriminatorios o restrictivos distinta que sí ha sido aceptada por el Tribunal, la del reparto equilibrado del poder tributario, a través de la cual aquel ha sido sensible a las ideas de territorialidad y simetría, es decir, al hecho de que el no gravamen de un determinado ingreso pueda justificar que no se tenga en cuenta la pérdida o el gasto a

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RAGGI, N.: “Il principio della coerenza fiscale non si applica? Tutta colpa delle convenzioni per evitare le doppie imposizioni”, Diritto e Pratica Tributaria, núm. 2/2004, págs. 299 y 300. GARCÍA-HERRERA BLANCO, C. y HERRERA MOLINA, P.: “STJCE 7.9.2004, Petri Manninen, As. C-319/02: ¿El golpe de gracia a la deducción por doble imposición de dividendos?”, Crónica Tributaria, núm. 123-2007, pág. 193.

La coherencia del sistema fiscal como causa de justificación en la jurisprudencia...

él vinculado12. Finalmente, con su reciente aplicación en los asuntos Krankenheim Rühesitz y en Comisión vs Hungría, se abrió de nuevo el debate sobre las condiciones de su aplicabilidad13. El presente trabajo de investigación, tomando como principal hilo conductor una jurisprudencia del TJUE un tanto ambigua en sus términos y poco nítida en su alcance, tiene por objeto de estudio el contenido, la evolución, el significado actual y las principales perspectivas de desarrollo de esta causa concreta de justificación reconocida por la citada institución comunitaria en el ámbito de la fiscalidad directa. En las páginas que siguen enfocaremos nuestro análisis en esta causa de justificación, analizando en profundidad en qué consiste (esto es, por qué razón el TJUE la considera a nivel teórico como una justificación válida), así como el control de proporcionalidad (cuáles son los parámetros que hacen que una medida nacional específica sea adecuada y necesaria para la consecución de la causa de justificación) que en el ámbito de la misma realiza el Tribunal.

Vid. las sentencias del TJUE de 27 de noviembre de 2008, Papillon, C-418/07, de 12 de junio de 2014, SCA Group Holding, X AG y MSA International Holdings BV y MSA Nederland BV, C-39/13, C-40/13 y C-41/13, y de 7 de noviembre de 2013, K, C-322/11. CALDERÓN CARRERO, J. M. y MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: Derecho Tributario de la Unión Europea, Ed. Ciss. Wolters Kluwer, Madrid, 2019, pág. 112. SSTJUE de 23 de octubre de 2008, Krankenheim Rühesitz, C-157/07, y de 1 de diciembre de 2011, Comisión Europea contra República de Hungría, C-253/09.

II. PLANTEAMIENTO DEL TEMA. LA RELATIVIDAD DEL DOGMA DE LA NO DISCRIMINACIÓN FISCAL Y EL EXPEDIENTE TÉCNICO DE LAS CAUSAS DE JUSTIFICACIÓN El Derecho comunitario primario se erige en una suerte de barrera absoluta a la capacidad de acción de los Estados en el marco de la fiscalidad directa. En concreto, los EEMM no pueden vulnerar las libertades fundamentales o las prohibiciones de ayudas de Estado. En materia de fiscalidad directa, los Tratados no exigen a los Estados que actúen de un modo específico. Sólo prohíben determinadas actuaciones positivas que conlleven restricciones o discriminaciones a las libertades fundamentales14. Por lo que se refiere a la no discriminación, el art. 18 del TFUE establece que: “En el ámbito de aplicación de los Tratados, y sin perjuicio de las disposiciones particulares previstas en los mismos, se prohibirá toda discriminación por razón de la nacionalidad”. Este principio general tiene su proyección especial en el ámbito fiscal en los arts. 110 a 113 del TFUE. Aunque la no discriminación fiscal no constituye sino una concreción del art. 18, ha adquirido una extraordinaria sustantividad propia, hasta el punto de que, como señaló SANTA-BÁRBARA RUPÉREZ: “la no discriminación fiscal constituye, per se, uno de los fundamentos para el ordenado desarrollo de las relaciones fronterizas, ya se ordenen estas a través de reglamentaciones pacticias bilaterales, de acuerdos adoptados en el seno de una organización o asociación multilateral jurídicamente reglada, o de decisiones adoptadas por una

PINTO NOGUEIRA, J. F.: “Justificaciones y proporcionalidad. Los dos últimos tramos en la jurisprudencia del TJUE en materia de compatibilidad de normas tributarias internas sobre fiscalidad directa con las libertades fundamentales”, en AA.VV.: Impuestos directos y libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Cuestiones fundamentales en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, MARTÍN JIMÉNEZ, A. J. y CARRASCO GONZÁLEZ, F. M. (Dirs.), Ed. Thomson Reuters Aranzadi, 2016, págs. 258 y 259.

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unión con competencias propias, cedidas a la misma por los Estados miembros con el fin de crear un mercado interno, como en el presente caso. De este modo la existencia de dicho principio permite eliminar en buena medida las tendencias proteccionistas de los Estados miembros, supresión que se convierte en obligatoria para la obtención de un territorio sin fronteras que puedan obstaculizar la libre circulación de agentes económicos”15. Los jueces de Luxemburgo han forjado en sus sentencias en materia de imposición directa (dictadas en el marco de las cuestiones prejudiciales fundamentadas en el art. 267 del TFUE) —aun en ausencia de un proceso normativo propio de armonización fiscal— los principios (hoy ya bien consolidados) de no discriminación y de no restricción. La exacción de un tributo por parte de un Estado —u otro ente público— se concibe como una potencial restricción del ejercicio de las libertades fundamentales de movimiento de los trabajadores —dependientes o autónomos—, del establecimiento de las empresas o de la circulación de los servicios, capitales y pagos16, aunque, como es sabido, la constatación de que una norma nacional en el ámbito de la imposición directa tenga carácter restrictivo o discriminatorio no comportará, apriorísticamente, su consideración como contraria al TFUE si puede encontrarse una justificación a la misma17. En este 15 16

SANTA-BÁRBARA RUPÉREZ, J.: La no discriminación fiscal, Ed. Edersa, Madrid, 2001. LA SCALA, A. E.: “Le nuove politiche di contrasto in materia di pianificazione fiscale aggressiva, evasiones edi elusione fiscales a livello internazionale e dell’Unione Europea”, en AA.VV.: La lucha contra el fraude fiscal en España y en la Unión Europea, ADAME MARTÍNEZ, F. (Dir.), Ed. Thomson Reuters Aranzadi, Pamplona, 2019, págs. 148 y 149. Sobre la condición de las disposiciones que sancionan las libertades económicas fundamentales o que establecen el principio de no discriminación fiscal (por ejemplo, el art. 110 del TFUE en materia de imposición directa) de especificaciones o corolarios aplicativos del principio de no discriminación contenido en el art. 18 del TFUE, vid. MELIS, G.: “Libertà di circolazione dei lavoratori, libertà di stabilimento e principio di non discriminazione nell’imposizione diretta: note sistematiche dulla giurisprudenza della Corte di Giustizia delle Comunità Europee”, Rassegna Tributaria, núm. 4/2000, págs. 1161 y sigs. En efecto, no todos los pronunciamientos del TJUE han advertido motivo de censura en las cuestiones que le han sido remitidas por la vía del art. 267 del TFUE; unas veces, al excluir de raíz la aplicabilidad, desde el punto de vista subjetivo, de los arts. 45 y 49 del TFUE (antiguos 39 y 43 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea —en adelante TCCE—) en el supuesto de hecho enjuiciado; otras, al descartarse simplemente el carácter discriminatorio de la medida en cuestión y, finalmente, en otras ocasiones, analizando, en presencia de una situación discriminatoria, aquellos elementos de justificación contemplados por el art. 52 del TFUE (antiguo art. 46 del TCCE). MELIS, G.: “Libertà di circolazione dei lavoratori, libertà di