1_9788490538043

PRUEBA Y TRIBUTOS

CARLOS ROMERO PLAZA

Copyright ® 2015

Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor.

En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com (http://www.tirant.com).

© TIRANT LO BLANCH

EDITA: TIRANT LO BLANCH

C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia

TELFS.: 96/361 00 48 - 50

FAX: 96/369 41 51

Email:tlb@tirant.com

http://www.tirant.com

Librería virtual: http://www.tirant.es

ISBN: 978-84-9053-804-3

MAQUETA: Tink Factoría de Color

Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicasde-empresa nuestro Procedimiento de quejas.

A Pilar, Lucía, Carlos y Marcos, imprescindibles compañeros de camarote en este crucero por la vida. Sois mi mejor sueño

AGRADECIMIENTOS

Quería citar agradecido a Nuria, Andrés, Jose, Fran, Emilio y Argi. Y a mi hermana pequeña. Me han ayudado a llegar.

V.

I. Introducción

I.1. ELECCIÓN DEL TEMA DE ESTUDIO

El concepto de prueba tiene una dimensión suprajurídica y extrajudicial, porque dicho concepto igualmente puede ser aplicado tanto a la investigación científica, como a las diversas situaciones que se dan en la vida cotidiana, no necesariamente jurídicas, si bien, obviamente, dicho concepto cobra una importancia esencial en el sistema jurídico y, muy particularmente, en el subsistema procesal.

La función de la prueba tradicionalmente ha sido relacionada con el descubrimiento de la verdad, función ésta, esencial en cualquier ámbito del ordenamiento jurídico, no siendo exactamente cierto que el fin del proceso sea la averiguación de la verdad de los hechos controvertidos, ya que a este concepto se le sobrepone el fin de garantizar el derecho de los ciudadanos, pero sí es cierto afirmar que la prueba constituye por regla general el instrumento más esencial para poder alcanzar aquella finalidad.

Si bien dicha función es esencial en cualquier ámbito del ordenamiento, ha adquirido el desarrollo de la prueba en la rama jurídica del Derecho tributario una importancia cada día más relevante, baste con constatar, el incremento de litigios que giran en torno al desarrollo de las pruebas, derivados de las relaciones, cada día más numerosas, entre la Administración tributaria y los ciudadanos.

La Constitución Española otorga el rango de derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, en cuyo seno el derecho a la prueba tiene una importancia nuclear. También la Ley General Tributaria proyecta sobre dicho derecho buena parte del fundamento de la adecuación jurídica de las decisiones administrativas y de los actos de liquidación e imposición de sanciones. Ello es especialmente importante si no se olvida que la defectuosa redacción de las normas tributarias y su naturaleza proteica, así como la dispersión de criterios hermenéuticos, agudizan las controversias y hacen de alguna manera más imprevisible el signo de las decisiones judiciales, induciendo poderosamente al litigio. Este trabajo de investigación pretende analizar los aspectos más relevantes de la prueba a la luz del principio constitucional de la defensa del interés general y del adecuado cumplimiento del deber

de solidaridad que constituyen las claves de bóveda del sistema fiscal instaurado por la Constitución Española. En tal sentido, el estudio se adentra y da cuenta no sólo del estado objetivo de la investigación de los temas o campos sobre los que se proyecta, sino que pretende introducir una toma de partida clara en relación con los parámetros superiores que los principios constitucionales proyectan sobre el Derecho financiero y tributario. Se desea contribuir así a la decantación de las posibles aplicaciones de las normas tanto por parte de la Administración como del resto de los operadores jurídicos, con arreglo a criterios de justicia material, equidistantes tanto de las pretensiones interesadas en la minoración en el pago de los tributos por parte de los contribuyentes, como de aquellas otras tendentes a alentar, cuando no reforzar, intereses recaudatorios de la Administración que no encuentran adecuada cabida en la Norma Fundamental. El estudio de la prueba desde esta óptica entendemos que enmarca de una manera más global los problemas y relevancia que el instituto probatorio reviste en la ciencia jurídica tributaria.

No obstante lo anterior, el estudio de la prueba en el ámbito tributario, lo podríamos integrar entre las materias que no han tenido a lo largo de la historia un detenimiento en su estudio científico. A nuestro modesto entender, y dejando siempre a salvo los estudios sobre la materia ya publicados, esta investigación es conveniente, ya que el concepto de la prueba ha sido tratado tradicionalmente, hasta fechas recientes, por la doctrina procesalista en el ámbito civil o penal, bajo la premisa de la inexistencia de prueba fuera del ámbito de los procesos judiciales, identificando, por tanto, prueba jurídica con prueba judicial.

Dicho relativo “olvido” del estudio de la prueba jurídica en el ámbito tributario ha sido mencionado por el profesor Francisco CLAVIJO HERNÁNDEZ, quien ha puesto de manifiesto que “Existen conceptos, temas, materias... que han tenido fortuna y han sido rigurosamente investigados y estudiados, en algún caso, incluso, con exceso; sin embargo, existen otros que no han tenido esa suerte, y no han merecido el detenimiento o cuidado científico que su importancia exige”1.

Dicho profesor continúa diciendo que “El Derecho Financiero y Tributario no es, ciertamente, de aquellas disciplinas que pueden complacerse en haberse quedado al margen de estas modas científicas en cuanto al estudio de sus conceptos e instituciones se refiere. En el ámbito del tributo ha habido figuras e instituciones que durante años han tenido una importancia intelectual, a mi juicio, discutible; y otras, en cambio, han quedado reducidas a un segundo o tercer plano, sin merecer la atención de los tributaristas”.

Éste ha sido claramente el destino de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria. Hasta hace unos años era difícil encontrar trabajos y monografías específicas sobre la prueba en el Derecho Tributario, si se hace excepción del estudio del profesor ALBIÑANA sobre “La prueba en el Derecho fiscal”2. Cuando la atención, más tarde se ha centrado sobre esta figura, la mentalidad “privatista” o civilista con que se le ha visto, ha determinado que las respuestas hayan sido insuficientes o poco satisfactorias. De una parte, se ha mantenido en la doctrina hasta fecha reciente, el criterio clásico del profesor ALBIÑANA de que si bien es verdad que no puede hablarse de carga de la prueba en su sentido técnico refiriéndose a la actividad administrativa, no cabe duda de que todo funcionario y el órgano administrativo, en cuanto haya de emitir propuestas o decisiones, viene obligado a aportar o recabar las pruebas de los hechos normalmente constituidos de las relaciones jurídicas objeto de aquéllas. De otra, se ha dicho también que corresponderá probar al contribuyente cuantos hechos invoque como impeditivos del nacimiento de la obligación tributaria o causantes de su extinción o de la exención tributaria. Pero con ello no se ha hecho consagrar en esta materia una concepción de la carga de la prueba totalmente incompatible, a mi juicio, con el carácter inquisitivo del procedimiento de liquidación tributaria.

En el mismo sentido, de igual forma, María RODRÍGUEZ-BEREIJO pone de manifiesto la escasez de estudios en dicho ámbito del derecho que abarquen el estudio conceptual de la prueba para dar 2

respuesta a las relaciones fácticas que enfrentan a la Administración tributaria y a los contribuyentes3.

Así, dicha profesora constata que “En el ámbito tributario, el tratamiento de la prueba, lejos de escapar a este maldito destino, constituye un ejemplo paradigmático de la confusión reinante en torno a la prueba jurídica y, con contadas excepciones se puede calificar como uno de los grandes olvidados en el análisis de la realidad jurídicotributaria. Además en su escaso tratamiento teórico, se puede apreciar también la influencia de lo que TARUFFO denominaba concepción cerrada de la prueba que se caracterizaría por: a) considerar que todo el fenómeno de la prueba está comprendido en las normas jurídicas que se ocupan de él, de forma que sólo vale la pena examinar y sistematizar estas normas; b) considerar que sólo son pruebas las que están previstas y reguladas en las normas jurídicas específicas, excluyendo la admisibilidad y tratamiento de las llamadas pruebas atípicas, y c) participar en la tendencia a considerar que la regulación jurídica de la prueba constituye un contexto autosuficiente y autónomo respecto cualquier otro sector de la experiencia jurídica. Como resultado de esta concepción cerrada de la prueba, en el campo del Derecho tributario ha ocurrido también que cuando se ha tratado el tema de la prueba, el interés principal se ha centrado en la descripción y sistematización de las reglas sobre la prueba que resultan aplicables al ámbito jurídico tributario, más que en llevar un estudio sobre la prueba misma y su concepto en Derecho tributario. Al señalar este hecho, no estamos queriendo decir que falte una construcción del concepto de prueba para el Derecho tributario, pues participamos de la idea de que no hay una diferencia conceptual entre la prueba civil, penal o administrativa, aunque en cada uno de los sectores del ordenamiento rijan reglas sobre la prueba distintas y regulaciones diversas sobre la admisión y valoración de la prueba”4.

En definitiva, que si bien es una evidencia que no necesita contraste, que el tema de la prueba es importante y crucial, no puede dejar de reconocerse que es a la vez un asunto que no ha merecido una aten-

3 RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, M., La prueba en derecho tributario, Aranzadi, Cizur Menor, 2007, p. 19.

4 RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, M., La prueba... op. cit., p. 20.

ción especialmente significativa ni en la Ciencia jurídica en general ni, por supuesto, en el Derecho tributario en particular. En la rama del Derecho en la que sí parece haberse estudiado con más detenimiento es en el derecho procesal, y ello como veremos ha traído como consecuencia que el tema de la prueba siempre se asocie al proceso. Pero como iremos desgranando a lo largo de las páginas que siguen, la prueba no es algo exclusiva ni preferentemente procesal, y estudiado como concepto extrajurídico y desde esa perspectiva, se abre todo un abanico de interrogantes y de cuestiones interesantes, en las que nos vamos a permitir adentrar.

No obstante, no pretendemos ni mucho menos estudiar la prueba como toda actividad humana tendente a verificar la exactitud de unas afirmaciones, en cualquier ámbito de la ciencia o incluso de la vida. Con el estudio que se ofrece a continuación se ha pretendido simplemente aportar un grano de arena, y desde luego necesariamente modesto, al conocimiento de esta materia, pero referida exclusivamente al ámbito del Derecho tributario, dadas las pocas monografías y estudios amplios y a la vez profundos que se han realizado en nuestra disciplina.

Como en la presente tesis se va a estudiar la prueba en Derecho tributario, ello implica primeramente analizar el concepto de prueba. Y enlazando con lo anticipado poco más arriba, creemos que si partimos solamente de un concepto puramente procesal de prueba, dejamos muchas cuestiones en el camino. De ahí que necesariamente nos aproximemos al concepto de prueba de una manera amplia, y así, en función del devenir de esta investigación, iremos, en su caso, acotando y perfilando el concepto.

En efecto, como se ha dicho desde la doctrina tributaria, “el tema de la prueba ha sido tradicionalmente acaparado por la dogmática procesalista, civil y penal, bajo la idea de que la prueba es una institución propia del proceso y que faltando éste, no hay lugar para debatir acerca de la prueba”, de manera que “su estudio y desarrollo preferentemente por relación al proceso han conducido a que se identifique la prueba jurídica con la prueba judicial; consecuentemente (...) cuando la prueba de los hechos no se desarrolla ante una instancia judicial existe una gran incertidumbre respecto a muchos problemas

de su articulación, pues frecuentemente las reglas probatorias fueron elaboradas por y para el proceso”5.

Con carácter preliminar, es difícil iniciar cualquier estudio que verse sobre la prueba sin hacer una mención a la existencia de una controversia respecto a si hay verdadera actividad de prueba en el procedimiento de gestión tributaria, entendido éste en un sentido amplio, abarcando los diversos procedimientos de gestión y liquidación de los tributos, de inspección e incluso de recaudación.

Tal como afirma Isabel CÁNOVAS ORTIZ, “al reconocimiento de la existencia en el procedimiento administrativo de una auténtica prueba, concebida como una actividad encaminada a la verificación del presupuesto de hecho de las resoluciones administrativas, no obsta su peculiar naturaleza que la dota de unos caracteres propios, determinados por su singular estructura y composición subjetiva, la especialidad de su finalidad y el principio de oficialidad por el que se rige”6.

No obstante, y como ella misma afirma, esa imposibilidad de explicar la prueba conforme a los criterios que la definen en los procesos civiles, por el contrario, sí ha llevado a algunos autores como Gimeno Sendra, González Cuéllar Serrano, Morenilla Alard, A. Fanio y Carlos Palao en nuestro ámbito a “negar la existencia en el procedimiento administrativo de una auténtica prueba, a la que llaman pseudoprueba”. Lo que ella sostiene es que las especialidades de la actividad probatoria en el seno del procedimiento conducen a defender el establecimiento de una regulación de la prueba adaptada a las reglas y principios propios del Derecho administrativo, es decir, de un régimen jurídico propio, porque hay reglas procesales cuya adaptación resulta no ya difícil sino incluso imposible.

La Jurisprudencia de nuestros tribunales, a pesar de las distintas posturas doctrinales en relación con la existencia de una prueba propiamente dicha en el ámbito de los procedimientos tributarios, nunca ha negado la existencia de una auténtica prueba en dicho ámbito,

5 RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, M., La prueba..., op. cit., pp. 19 y 20.

6 CÁNOVAS ORTIZ, I., “La prueba en los procedimientos de aplicación de los tributos y en los procedimientos de revisión”, Tribuna Fiscal núm. 208, 2008, p. 34.

prueba desarrollada en el ámbito administrativo que no vincularía necesariamente al Tribunal Jurisdiccional revisor posterior, sino que tendría que ser valorada junto con el resto de pruebas desarrolladas en el proceso.

Así, tal como destaca Javier PÉREZ ARRÁIZ7, puede llamar la atención que al ser la prueba un instituto típicamente procesal se inserte en los procedimientos tributarios en los que la Administración, al desarrollar su actividad, actúa como juez y parte, por lo que podría parecer que se estaría desvirtuando su esencia, en relación a la función que tiene en el proceso.

En efecto, para algunos autores no parece ser comparable la actividad probatoria llevada a cabo en un proceso jurisdiccional, en el que el órgano judicial goza de una total independencia frente a las partes, con la actividad instructora que lleva a cabo la Administración tributaria en los procedimientos tributarios, en los que ésta ocupa una posición de juez y parte. Siguiendo esta idea, algunos autores han defendido que no cabe hablar de auténtica actividad probatoria en los procedimientos tributarios, dado que resulta irrelevante, a efectos de dictar, por ejemplo un acto de liquidación, el hecho de que el titular del órgano administrativo llegue a un convencimiento subjetivo concreto. Y es que en los procedimientos tributarios, el particular no tiene que buscar el convencimiento del órgano administrativo de la misma forma en la que debe buscar el convencimiento del juez sobre la veracidad de determinados hechos. De ahí que algunos autores señalen que en los procedimientos tributarios, más que de prueba, se debería hablar de comprobación. Esta postura, parece ir en contra de lo que estableció la propia LGT 1963, que dedica una serie de artículos a la prueba dentro del Título III, titulado precisamente “La Gestión Tributaria”. La nueva LGT sitúa igualmente los artículos sobre la prueba dentro de las normas comunes aplicables a los procedimientos tributarios (Capítulo III, Título III), entre los que se encuentra el procedimiento de gestión tributaria (Capítulo III del mismo Título). Por lo tanto, en el ámbito tributario, para poder exigir la deuda tributaria

7 PÉREZ ARRÁIZ, J., “La simplificación de trámites en las actuaciones de la inspección ante la existencia de una prueba preconstituida”, Crónica Tributaria núm. 112, 2004, p. 113.

nacida de la realización del hecho imponible, es necesario contar con algún medio de prueba que constate dicha realización. Tal y como está estructurada la gestión de los tributos en la actualidad, en la mayoría de los supuestos, dicha prueba es aportada por el propio sujeto pasivo en su declaración. No obstante, en algunas ocasiones debe ser la propia Administración la que, a través de una investigación de lo no declarado, o de una comprobación de lo declarado, por el obligado tributario, deberá obtener datos relevantes sobre la existencia y cuantía de la obligación tributaria. Por ello, en la comprobación en sentido amplio, la Administración lo que persigue son pruebas que en principio eviten un posible litigio o, si esto no es posible, que sirvan para fundamentar la postura de la Administración dentro del mismo.

De esta forma, en Derecho tributario va a ser imprescindible contar con un adecuado sistema que sirva para reducir el posible margen de error entre la medida del impuesto definitivamente determinado y aquella que en abstracto se hubiera decidido pagar. Así es como adquiere una gran trascendencia el sistema de la prueba, en relación con la equitativa aplicación de la norma tributaria y la justa distribución de la carga tributaria.

Así los jueces, a través de sus resoluciones, “devienen los intérpretes cualificados de civilización cuyos ámbitos absorben e integran —coloreándolo en ocasiones— los hechos discutidos y/o probados en virtud de la concentración histórica que tiene lugar”8.

Por lo tanto, una vez ha sido destacada la existencia e importancia que para la aplicación del ordenamiento jurídico, Derecho administrativo, en general y Derecho tributario en particular, se le otorga al hecho, tal como es reflejado en el artículo 105.1 de la LGT, resulta llamativo que dichos campos del derecho carezcan de un régimen propio. La importación de las normas reguladoras de la prueba previstas para el orden civil, por el orden jurídico tributario debería hacer que nos preguntáramos si los reenvíos generalizados que por el ordenamiento tributario se hace a la normativa reguladora del orden civil está justificado y tienen su encaje en un ámbito del derecho de tan distinta naturaleza, o bien sería aconsejable el establecimiento de un régimen autónomo para la prueba en el ámbito tributario.

I.2. OBJETO DE ESTUDIO

Cuando hablamos de prueba en Derecho tributario queremos analizar dicha institución o concepto jurídico en todos los ámbitos en los que puede estar presente en el Derecho tributario, por tanto, no sólo en los procesos judiciales relativos a la materia tributaria. De esta manera, y enlazando con el concepto amplio de prueba desde el que partimos, se estudiará la prueba en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como en los procedimientos de revisión, tanto puramente administrativos como económico-administrativos y contenciosos, analizando las diferencias y particularidades en cada uno de ellos. Pues no puede negarse que la prueba no sólo es un concepto polisémico, sino que, aún dentro del mismo concepto de prueba, no estamos ante la misma problemática cuando hablamos de prueba en el procedimiento contencioso-administrativo que en el procedimiento penal, aunque sea por un delito fiscal, y de la misma manera, la prueba incriminatoria en un procedimiento sancionador tributario, aunque puramente administrativo, merece una especial atención por sus particularidades y especialidades, derivadas fundamentalmente del respeto al principio constitucional de presunción de inocencia.

I.3. PERSPECTIVA DE ESTUDIO

Aunque se va a analizar la prueba en un intento de hacer un estudio teórico y unitario de esta institución como institución jurídica, e insistimos, no exclusivamente procesal, nuestra perspectiva será siempre el Derecho tributario, desde el que estudiamos esta materia y al que pretendemos arrojar algo de luz, claridad o conocimiento.

Como se ha expresado por quienes nos han precedido en el estudio de este tema, esta tarea “supone, desde el principio, la incorporación a un estudio de la materia tributaria de conceptos y soluciones doctrinales, jurisprudenciales y legales que han tenido lugar, fundamentalmente, en el ámbito de otra materia, regida por sus propios principios. No debe ignorarse que la doctrina del Derecho procesal, elaborada en

torno al proceso civil, ha realizado una caracterización de la prueba fuertemente influida por los rasgos de dicho proceso”9.

De manera que, si bien necesariamente tendremos que analizar normas de otros ámbitos como el procesal o el civil, no pretendemos que nuestra tesis aporte algo a los conocedores de dichas disciplinas, que sólo nos servirán de apoyo y base de nuestras reflexiones y, eventualmente, propuestas, referidas a la que es nuestra disciplina, el Derecho tributario.

II.

Aproximación

al concepto de “prueba” en Derecho tributario. Dificultades de ofrecer un concepto de prueba en Derecho tributario

II.1. PUNTO DE PARTIDA

Del análisis de los distintos conceptos de prueba que se han dado en Derecho tributario, podemos deducir que en la mayoría de ocasiones se parte de un concepto judicial o procesal de prueba. Así, por ejemplo, cuando se afirma: “La prueba puede definirse como aquel conjunto de operaciones que tratan de obtener la convicción psicológica del juzgador respecto a un dato procesal determinado”1. Obviamente, es en el ámbito del proceso donde más se ha estudiado la prueba, en el que es un elemento absolutamente imprescindible para fijar los hechos a los que aplicar las normas o fundamentos de derecho. ¿Pero es este concepto desde el que debemos necesariamente partir? Y si no es así, ¿de dónde procede esta confusión?

Desde luego en nuestra Ley General Tributaria, Ley 58/2003, cuando se habla de la prueba, a la que se le dedica una Sección dentro del Capítulo dedicado a las Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, se empieza hablando de ella como de una carga y como un deber. Así, el artículo 105 sobre la Carga de la prueba dice taxativamente que

“1. En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria”.

A continuación, en su artículo 106, la Ley 58/2003 se refiere a las “Normas sobre los medios y valoración de la prueba”, dictaminando que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código

1 SÁNCHEZ PEDROCHE, J.A., “A vueltas con los problemas de la prueba en Derecho tributario”, RCT del CEF núm. 325, 2010, p. 50.

Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil; determinando cómo deben justificarse preferentemente los gastos deducibles y cómo deben acreditarse las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación.

El artículo 107 se refiere al “Valor probatorio de las diligencias”, dictaminando que las diligencias que se extienden en los procedimientos tributarios hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, así como que los hechos contenidos en las diligencias que sean aceptados por el obligado tributario gozan de presunción de certeza.

El artículo 108 está dedicado a las Presunciones en materia tributaria, tanto las establecidas en las normas como las que no lo son.

En definitiva, por lo que podemos observar de la ley general que regula nuestra materia, en Derecho tributario, desde luego, la prueba es un concepto que no es exclusivo del procedimiento jurisdiccional.

En Derecho tributario son singularmente importantes los procedimientos de “comprobación”, en el sentido de procedimientos encaminados a verificar, comprobar, si las declaraciones tributarias efectuadas por los sujetos pasivos se adecuan a la realidad. La Ley General Tributaria, describe las potestades y funciones de comprobación e investigación en su artículo 115, diciendo que:

“La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto”.

Es lógico, por tanto, que se relacione la “comprobación” tributaria (recordemos que la palabra comprobar viene del latín comprobare y que significa verificar o confirmar la veracidad o exactitud de alguna cosa) con la “prueba”.

Se ha dicho que la prueba es verificación y no averiguación: los hechos y las afirmaciones se verifican mediante la prueba. Sin embargo, la comprobación verifica las pruebas aportadas o existentes; mediante la actividad de comprobación se constata la realidad de una prueba ya constituida2.

2 Puede verse un esclarecimiento de la cuestión terminológica en ALBIÑANA

GARCÍA-QUINTANA, C., “La prueba en el procedimiento de inspección y la estimación indirecta de bases”, Carta Tributaria núm. 59, 1987, p. 5.