Fiscalidad Empresarial en Europa y Competitividad
Antonia Jabalera Rodríguez (Coordinadora) Autores José Antonio Barciela Pérez Juan López Rodríguez Olga Carreras Manero Gracia María Luchena Mozo Juan Calvo Vérgez José Manuel Macarro Osuna Daniel Casas Agudo Jacques Malherbe Francisco M. Carrasco González Philippe Marchessou Manuel Castilla Cubillas Adriana Fabiola Martín Cáceres María del Mar de la Peña Amorós José Miguel Martín Rodríguez Sabina de Miguel Arias José Martínez Carrasco-Pignatelli Roberto Ignacio Fernández López Alberto Muñoz Villarreal Rosa María Fernández Martín Mª del Carmen Pastor del Pino María José Fernández Pavés Aurora Rodríguez Rodríguez Francisco García-Fresneda Gea Felipe Romero García María Jesús García-Torres Fernández Víctor Manuel Sánchez Blázquez Antonia Jabalera Rodríguez Victoria Selma Penalva María del Mar Jiménez Navas Karoll Serrano Baüer Rocío Lasarte López María del Mar Soto Moya José Francisco López Gordo Rezarta Tahiraj María Gloria López Gordo María José Trigueros Martín
Valencia, 2013
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Índice PRESENTACIÓN...................................................................................................... 21 ABREVIATURAS....................................................................................................... 25
PARTE PRIMERA FISCALIDAD EMPRESARIAL EN LA UNIÓN EUROPEA. AVANCES EN LA ARMONIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Capítulo I Estado actual y perspectivas de futuro de la fiscalidad empresarial en Europa 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 29 2. EFICACIA DEL MERCADO INTERIOR Y OBSTÁCULOS FISCALES A LA ACTIVIDAD ECONÓMICA TRANSFRONTERIZA..................................... 33 3. ESTRATEGIAS PARA LA CONVERGENCIA DE LA FISCALIDAD EMPRESARIAL EN EUROPA. ENTRE ARMONIZACIÓN, COORDINACIÓN Y COMPETENCIA........................................................................................ 36 3.1. El proceso de aproximación gradual de la imposición societaria: los intentos de armonización y coordinación................................................... 36 3.2. La adopción de soluciones parciales que garanticen la constitución y un adecuado funcionamiento de grupos societarios europeos: la armonización sectorial........................................................................................... 48 3.3. La búsqueda de soluciones específicas para las Pequeñas y Medianas Empresas y la inexistencia de resultados normativos............................... 56 3.4. La propuesta de una base imponible consolidada común del Impuesto sobre Sociedades como solución integradora.......................................... 60 3.5. La competencia fiscal interestatal y la lucha contra las prácticas perniciosas...................................................................................................... 66 3.6. El papel de la jurisprudencia europea creativa y su repercusión en la tributación empresarial........................................................................... 71 4. FISCALIDAD EMPRESARIAL, CRECIMIENTO ECONÓMICO Y MEJORA DE LA COMPETITIVIDAD. UNA REFLEXIÓN FINAL......................... 75
Capítulo II Avances en la armonización del Impuesto sobre Sociedades. Especial referencia a la propuesta de una base imponible común consolidada 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 81 1.1. El carácter evolutivo de la armonización fiscal europea.......................... 81 1.2. Principios jurídicos para articular la UE, relevantes para el sistema fiscal, y su interpretación por el Tribunal de Justicia......................................... 83 2. REFERENCIA A LOS REGÍMENES DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ARMONIZADO..................................................................................... 87 2.1. El contexto para la armonización del impuesto sobre sociedades............ 87 2.2. Ámbito armonizado por la Directiva del régimen fiscal de las operaciones de reorganización empresarial........................................................... 89
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2.3. Ámbito armonizado por la Directiva del régimen fiscal de las distribuciones de beneficios de sociedades filiales a sus matrices......................... 91 2.4. Ámbito armonizado por la Directiva del régimen fiscal de los pagos de intereses y cánones entre empresas asociadas.......................................... 92 3. LA PROPUESTA DE UNA BASE IMPONIBLE COMÚN CONSOLIDADA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: ELEMENTOS ESENCIALES......... 93 3.1. Sistema de fuentes jurídicas para las entidades acogidas al régimen de armonización.......................................................................................... 97 3.1.1. Ámbito intraeuropeo................................................................... 97 3.2. Relaciones fiscales con Estados no miembros de la UE............................ 98 3.2.1. Rentas obtenidas por europeos en el exterior mediante establecimiento permanente...................................................................... 99 3.2.2. Rentas obtenidas por europeos en el exterior sin mediación de establecimiento permanente......................................................... 102 3.2.3. Rentas obtenidas por no europeos bajo el régimen armonizado... 103 3.3. Relaciones entre la directiva de la base común y las existentes para la armonización de elementos parciales del impuesto.................................. 104 3.4. Características del régimen de armonización propuesto.......................... 105 3.4.1. Armonización parcial de los elementos tributarios del impuesto.. 105 3.4.2. Armonización parcial del ámbito subjetivo del impuesto............. 105 3.4.3. Régimen opcional y simultaneidad con la imposición nacional general sobre la renta de sociedades............................................. 108 3.4.4. Régimen armonizado excluyente del régimen nacional................ 110 3.4.5. Base imponible consolidada común y distribuible........................ 111 3.4.6. Ámbito territorial de la UE.......................................................... 112 3.4.7. Aspiración a la neutralidad.......................................................... 113 3.4.8. Aspiración a la uniformidad........................................................ 115 3.5. Ámbito y alcance de la armonización...................................................... 117 3.5.1. Ámbito material: base imponible del impuesto sobre sociedades. 117 3.5.2. Ámbito territorial........................................................................ 120 3.5.3. Ámbito personal.......................................................................... 123 3.6. Principios de la base imponible armonizada............................................ 132 3.6.1. Principio de devengo.................................................................... 133 3.6.2. Principio de prudencia................................................................. 135 3.6.3. Principio de no compensación..................................................... 135 3.6.4. Principio de uniformidad............................................................. 135 3.6.5. Principio de registro..................................................................... 136 3.6.6. Autonomía respecto de la contabilidad........................................ 136 3.6.7. Sustancia sobre la forma.............................................................. 138 3.6.8. Simplicidad, transparencia, seguridad jurídica y aplicabilidad..... 139
Capítulo III Retos del Impuesto sobre Sociedades: Eficacia y competitividad del Mercado interior 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 141 2. ANÁLISIS CRÍTICO DEL MÉTODO DE REPARTO DE LA BICCIS............ 144 3. RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO DE LA BICCIS Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA......................................................................... 146
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4. LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS REGULADORAS DE LA BICCIS.................................................................................................................. 151 5. RESOLUCIÓN DE CONFLICTOS ENTRE LAS ADMINISTRACIONES DE LOS ESTADOS MIEMBROS EN LA APLICACIÓN DEL IS ARMONIZADO................................................................................................................. 154 6. REFLEXIÓN FINAL...................................................................................... 156
Capítulo IV Reflexiones en torno a la Propuesta de Directiva de una Base Imponible Consolidada Común para el Impuesto sobre Sociedades 1. CONSIDERACIONES GENERALES............................................................. 159 2. EL INFORME BOLKESTEIN........................................................................ 161 3. LA PROPUESTA DE DIRECTIVA RELATIVA A UNA BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA COMÚN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES............ 165 3.1. Cuestiones preliminares en torno a la Propuesta de Directiva................. 165 3.2. Ámbito de aplicación.............................................................................. 167 3.3. Cálculo de la base imponible individual y consolidada........................... 169 3.4. La fórmula de reparto de la Base Imponible Común Consolidada........... 172 4. A MODO DE REFLEXIÓN FINAL............................................................... 175
Capítulo V La deuda tributaria en la Propuesta de Directiva europea de Base Imponible Consolidada Común del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS) 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 179 2. EL TRÁNSITO DE LA CUOTA PARTE AJUSTADA A LA DEUDA TRIBUTARIA DE CADA MIEMBRO DEL GRUPO.................................................. 180 2.1. Los elementos configuradores de la deuda tributaria............................... 180 2.2. El contenido de la declaración fiscal consolidada y el carácter optativo de la BICCIS........................................................................................... 184 3. CONCLUSIONES.......................................................................................... 186
Capítulo VI Propuestas para mejorar los aspectos procedimentales del Proyecto de Base Imponible Consolidada Común en el Impuesto sobre Sociedades 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 189 2. REDACCIÓN, ORDEN Y SISTEMÁTICA DE LA PROPUESTA DE DIRECTIVA............................................................................................................... 190 3. EJERCICIO Y CONTROL DE LA OPCIÓN.................................................. 192 4. VIGENCIA DE LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN....................................... 195 5. PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN FISCAL...................................... 195 6. REALIZACIÓN DE AUDITORÍAS Y REGULARIZACIÓN DE LA LIQUIDACIÓN........................................................................................................ 197 7. SOLICITUD DE UN DICTAMEN SOBRE LA APLICACIÓN DE LA DIRECTIVA (RÉGIMEN DE CONSULTAS)...................................................... 202 8. TRATAMIENTO DE LA INFORMACIÓN Y EXIGENCIA DE DOCUMENTACIÓN................................................................................................ 203
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9. RECURSOS ADMINISTRATIVOS Y JUDICIALES........................................ 204 10. ASPECTOS PROCEDIMENTALES NO REGULADOS................................. 206 11. CONCLUSIONES Y PROPUESTAS DE MEJORA......................................... 206
Capítulo VII Los derechos y garantías de los agentes económicos en la jurisprudencia del TJUE: recientes pronunciamientos 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 211 2. ARMONIZACIÓN FISCAL E IMPOSICIÓN DIRECTA............................... 214 3. LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA RESPECTO DE LAS LIBERTADES COMUNITARIAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES........................................................................................................... 216 3.1. La libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales............. 218 3.2. El Derecho a la libertad de establecimiento............................................. 220 3.3. La libre circulación de capitales.............................................................. 222 3.4. La libre prestación de servicios............................................................... 223 3.5. Las restricciones de las libertades fundamentales y su justificación.......... 224 4. LA ARMONIZACIÓN NEGATIVA Y EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES................................................................................................................ 228 4.1. Compensación transfronteriza de pérdidas............................................. 229 4.2. Base tributaria consolidada común......................................................... 241 4.3. Dividendos transfronterizos.................................................................... 245 4.4. Fusiones.................................................................................................. 255 4.5. Imposición de salida............................................................................... 258 4.6. Intereses transfronterizos........................................................................ 262 4.7. Operaciones vinculadas.......................................................................... 264 4.8. Subcapitalización.................................................................................... 267 4.9. Tipo de gravamen................................................................................... 271 4.10. Transparencia Fiscal............................................................................... 271 5. CONCLUSIONES.......................................................................................... 274
Capítulo VIII Medidas restrictivas del establecimiento de empresas en la jurisprudencia del TJUE 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 277 2. EL CONTENIDO DE LA LIBERTAD DE ESTABLECIMIENTO................... 277 3. LA LIBERTAD DE ESTABLECIMIENTO EN LA JURISPRUDENCIA DEL TJUE............................................................................................................... 280
Capítulo IX Portugal y España. Asuntos pendientes en materia de Impuestos de Salida ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 285 2. LOS PRIMEROS PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL: LOS ASUNTOS LASTEYRIE Y N................................................................................... 286 3. EL ASUNTO NATIONAL GRID, ¿RUPTURA O CONTINUIDAD?............ 289
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3.1. Elementos de continuidad....................................................................... 290 3.2. Elementos de ruptura.............................................................................. 291 3.3. Entonces, ¿continuidad o ruptura?.......................................................... 293 4. LOS ASUNTOS PENDIENTES ANTE EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA........................................................................................ 294 4.1. Portugal.................................................................................................. 295 4.2. España.................................................................................................... 296 5. CONCLUSIONES.......................................................................................... 300
PARTE SEGUNDA AYUDAS DE ESTADO E INCENTIVOS FISCALES A LAS EMPRESAS EUROPEAS Capítulo X Responsabilidad social corporativa e incentivos fiscales en Europa 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 305 2. EVOLUCIÓN DE LA RSC EN ESPAÑA Y EN EUROPA............................... 307 3. INICIATIVAS PÚBLICAS A FAVOR DE LA RSC. INCENTIVOS FISCALES. 313 4. CONCLUSIONES.......................................................................................... 317
Capítulo XI Responsabilidad social de la Empresa y sostenibilidad económica 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 319 2. RESPONSABILIDAD SOCIAL DE LAS EMPRESAS EN LA UNIÓN EUROPEA................................................................................................................ 323 3. SISTEMAS DE INFORMACIÓN Y CONTROL DE LAS UNIDADES ECONÓMICAS...................................................................................................... 325 3.1. Sistemas de gestión medioambiental....................................................... 325 3.2. Sistemas de auditoría ambiental.............................................................. 329 3.3. Evaluaciones de impacto ambiental........................................................ 330 3.4. Etiquetado ecológico de productos......................................................... 330 4. EL CASO DE LA INFORMACIÓN SOBRE LAS EMISIONES DE CO2 DE LOS TURISMOS............................................................................................ 334
Capítulo XII Responsabilidad social corporativa e incentivos fiscales al mecenazgo cultural en el Impuesto sobre Sociedades 1. LOS INCENTIVOS FISCALES AL MECENAZGO CULTURAL................... 337 1.1. Tratamiento constitucional del Patrimonio Cultural............................... 338 1.2. El uso extrafiscal de los tributos en la defensa, promoción, conservación y crecimiento del Patrimonio Cultural.................................................... 340 2. EL MECENAZGO CULTURAL..................................................................... 344 2.1. Los donativos y aportaciones realizados a las entidades beneficiarias del mecenazgo.............................................................................................. 346 2.2. Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general........................................................................................................... 349
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2.3. Gastos en actividades de interés general.................................................. 350 2.4. Programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público... 351 3. LOS INCENTIVOS AL MECENAZGO CULTURAL EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.................................................................................... 353 3.1. Entidades parcialmente exentas.............................................................. 353
Capítulo XIII Competencia fiscal y Ayudas de Estado 1. DELIMITACIÓN DEL CONCEPTO DE AYUDA DE ESTADO..................... 357 1.1. Normativa aplicable a las Ayudas de Estado........................................... 357 1.2. Características de esta figura................................................................... 359 2. REGULACIÓN COMUNITARIA DE LAS AYUDAS DE ESTADO................ 363 2.1. Criterio general sobre Ayudas de Estado................................................. 363 2.2. Reglas especiales previstas en la normativa............................................. 364 2.2.1. Supuestos del artículo 107.2 TFUE.............................................. 365 2.2.2. Supuestos del artículo 107.3 TFUE.............................................. 366 2.2.3. Posibilidad del artículo 108.2, apartado tercero TFUE................ 369 3. PROCEDIMIENTO APLICABLE Y CONSECUENCIAS................................ 371 3.1. Precisiones conceptuales reglamentarias.................................................. 372 3.2. Deber de notificación a la Comisión en las ayudas nuevas...................... 374 3.3. Procedimiento de examen por la Comisión de las ayudas existentes........ 377 3.4. Implicaciones y consecuencias derivadas................................................. 379
Capítulo XIV El régimen de Ayudas de Estado tras el final de las “vacaciones fiscales vascas” 1. REGÍMENES FISCALES CONTROVERTIDOS............................................. 383 2. ARGUMENTACIÓN SUSTANTIVA DEL TJUE............................................ 385 3. ESTADO ACTUAL DE LA CUESTIÓN......................................................... 388
Capítulo XV Medidas fiscales de apoyo al sector agrícola y su compatibilidad con el derecho comunitario 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 393 2. MEDIDAS DE APOYO AL SECTOR AGRARIO EN EL ÁMBITO DE LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA................................................................. 395 2.1. Medidas adoptadas en el ámbito del IRPF.............................................. 395 2.2. Régimen fiscal de las cooperativas agrícolas............................................ 403 3. IMPOSICIÓN INDIRECTA........................................................................... 410 3.1. Régimen especial en el IVA..................................................................... 410 3.2. Fiscalidad del gasóleo agrícola................................................................ 413
Capítulo XVI Las ayudas de estado y la competencia empresarial desde la óptica del Derecho de la Unión Europea. Especial referencia al ámbito autonómico 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 417
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2. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA.......................................................... 419 3. CONCEPTO JURÍDICO DE LA AYUDA DE ESTADO................................. 420 4. CAUCES PROCEDIMENTALES DE COMPATIBILIZACIÓN DE LA AYUDA CON EL DERECHO COMUNITARIO: LA INVOCACIÓN DE LA CONFIANZA LEGÍTIMA............................................................................. 424 5. CONCLUSIONES.......................................................................................... 427
Capítulo XVII Un nuevo enfoque del concepto de ayudas de Estado a la luz de la Sentencia de 8 de septiembre de 2011 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea 1. CONSIDERACIONES GENERALES............................................................. 429 2. EL CONCEPTO DE AYUDA DE ESTADO SEGÚN LA DOCTRINA ANTERIOR A LA SENTENCIA DE 8 DE SEPTIEMBRE DE 2011 DEL TJUE........ 429 3. SENTENCIA DE 8 DE SEPTIEMBRE DE 2011 DEL TJUE: UN REPLANTEAMIENTO DEL CONCEPTO DE AYUDAS DE ESTADO........................ 432 3.1. El requisito de selectividad de la medida fiscal y confrontación entre “mutualismo puro” y “mutualismo prevalente”...................................... 433 3.2. Alcance del requisito de la repercusión de la medida sobre los intercambios comerciales entre los Estados miembros.......................................... 435 4. CONCLUSIONES.......................................................................................... 436
Capítulo XVIII Competitividad y sector público en el ámbito comunitario: especial mención al caso de los operadores exclusivos 1. INTRODUCCIÓN. LA PROBLEMÁTICA DE LOS MONOPOLIOS DE ESTADO EN EL CONTEXTO COMUNITARIO.............................................. 439 2. LEGITIMIDAD COMUNITARIA DE LOS MONOPOLIOS FISCALES EN EL MARCO DEL MERCADO ÚNICO.......................................................... 441 3. APUNTE CONCLUSIVO............................................................................... 451
PARTE TERCERA FISCALIDAD EMPRESARIAL EN EUROPA. ALGUNAS EXPERIENCIAS COMPARADAS Capítulo XIX La experiencia francesa de tributación de las empresas 1. LOS ASPECTOS FUNDAMENTALES DE LA TRIBUTACIÓN DE LAS EMPRESAS EN FRANCIA................................................................................... 455 2. LOS PROBLEMAS QUE SE PRESENTAN DESDE UNA PERSPECTIVA EUROPEA........................................................................................................... 459 3. CONCLUSIÓN.............................................................................................. 460
Capítulo XX El impuesto belga a las sociedades, la inversión y la crisis 1. MEDIDAS FAVORABLES A LA INVERSIÓN................................................ 463
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1.1. Medidas generales................................................................................... 463 1.1.1. Amortizaciones............................................................................ 463 1.1.2. Deducción por inversión.............................................................. 464 1.1.3. La opción de un crédito de impuesto por inversión...................... 464 1.1.4. Deducción de pérdidas................................................................. 465 1.1.5. Reserva por inversión.................................................................. 465 1.1.6. Exoneración temporal de las plusvalías en caso de reinversión.... 466 1.1.7. Acuerdos previos fiscales............................................................. 466 1.1.8. Imposición de tarifa fija............................................................... 467 1.2. Medidas sectoriales................................................................................. 468 1.2.1. Deducción por ingresos de patentes............................................. 468 1.2.2. Exoneración de subsidios regionales............................................ 468 2. PREVENCIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN ECONÓMICA DE LOS BENEFICIOS DISTRIBUIDOS: EL RÉGIMEN DE LA HOLDING BELGA....... 469 2.1. Dividendos.............................................................................................. 469 2.1.1. Dividendos entrantes (“inboud”)................................................. 469 2.1.2. Ingresos asimilados a dividendos................................................. 471 2.1.3. Dividendos salientes (“outbound”).............................................. 472 2.2. La imposición de las plusvalías sobre acciones........................................ 472 2.2.1. Régimen a la entrada (“inboud”)................................................. 472 2.2.2. Régimen de salida (“outbound”)................................................. 473 3. DEDUCCIÓN POR CAPITAL RIESGO: LOS INTERESES TEÓRICOS........ 473 4. MEDIDAS FISCALES ANTICRISIS................................................................ 475
Capítulo XXI El impacto de la política fiscal en la internacionalización de las empresas: un análisis comparado en la Unión Europea y en los países de la Unión para el Mediterráneo 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 479 2. LAS MEDIDAS ADOPTADAS POR LA UE Y LA UNIÓN PARA EL MEDITERRÁNEO ORIENTADAS A LA REDUCCIÓN DE LOS OBSTÁCULOS FISCALES QUE DIFICULTAN LA ACTIVIDAD TRANSFRONTERIZA DE LAS PYMES.................................................................................................... 483 2.1. Las medidas fiscales propuestas en la Carta Europea de la Pequeña Empresa y en la Carta Euromediterránea para las Empresas: las dificultades para establecer un modelo de imposición directa específico para las PYMES................................................................................................... 483 2.2. La estrategia de la Comisión Europea para la reducción de los obstáculos fiscales a los que se enfrentan las PYMES en el Mercado interior: ¿puede aplicarse para lograr la prohibición de medidas fiscales discriminatorias que tengan por destinatarias a las PYMES en el Espacio Euromediterráneo de Libre Comercio?........................................................... 485 2.2.1. Tributación conforme a la legislación del Estado de residencia de la empresa matriz del grupo: observaciones sobre las ventajas y dificultades asociadas al Proyecto Home State Taxation.............. 488 2.2.2. Acerca de la posible aplicación de la nueva estrategia de la Comisión europea para las PYMES de prohibición de medidas fiscales
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discriminatorias dentro de la Zona de Libre Comercio Euromediterránea.................................................................................... 490
PARTE CUARTA FISCALIDAD EMPRESARIAL EN ESPAÑA Capítulo XXII Algunas especialidades en la Fiscalidad de la inversión empresarial en España: el régimen económico y fiscal de Canarias 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 495 2. LOS INCENTIVOS FISCALES A LA INVERSIÓN EMPRESARIAL EN CANARIAS COMO PIEZA ESENCIAL DEL REFC. SU SIGNIFICACIÓN EN EL ÁMBITO DEL DERECHO COMUNITARIO DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS......................................................................................... 499 3. LA DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EN CANARIAS............................... 507 4. LOS INCENTIVOS A LA INVERSIÓN EMPRESARIAL EN MATERIA DE IMPOSICIÓN INDIRECTA........................................................................... 516 5. RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS EMPRESAS PRODUCTORAS DE BIENES CORPORALES............................................................................................... 528 6. LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS................................... 529 6.1. Los beneficiarios de la RIC..................................................................... 530 6.2. Los beneficios aptos para dotar la RIC................................................... 535 6.3. La materialización de la RIC................................................................... 538 6.4. Mantenimiento de la inversión................................................................ 549 6.5. El régimen de incompatibilidades con otros incentivos fiscales a la inversión empresarial...................................................................................... 552 6.6. Otros aspectos del régimen jurídico de la RIC........................................ 554 7. LA ZONA ESPECIAL CANARIA.................................................................. 554 7.1. Naturaleza y régimen jurídico................................................................. 554 7.2. Régimen fiscal de las entidades ZEC....................................................... 560 7.3. Régimen de incompatibilidades con otros beneficios del REFC............... 564 8. CONCLUSIONES.......................................................................................... 567
Capítulo XXIII La Zona Especial Canaria: problemas actuales y perspectivas de reforma a la luz del Derecho Comunitario 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 573 2. LA POSIBLE AUTORIZACIÓN DE LAS ENTIDADES DE LA ZONA ESPECIAL CANARIA DEDICADAS A ACTIVIDADES DE ASESORAMIENTO Y EL REQUISITO DE LA CONTRIBUCIÓN AL DESARROLLO ECONÓMICO Y SOCIAL DE LAS ISLAS CANARIAS.................................................... 575 2.1. Planteamiento......................................................................................... 575 2.2. La suficiente implantación de una actividad económica en Canarias como no determinante automático de la denegación de la autorización...... 577 2.2.1. Planteamiento.............................................................................. 577 2.2.2. Una interpretación finalista inadmisible....................................... 578 2.2.3. La interpretación literal............................................................... 579 2.2.4. La interpretación de los antecedentes legislativos......................... 581
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2.2.5. La interpretación sistemática....................................................... 583 3. PROPUESTA NORMATIVA: LA SUPRESIÓN DEL REQUISITO DE LA CONTRIBUCIÓN AL DESARROLLO ECONÓMICO Y SOCIAL DE LAS ISLAS CANARIAS DE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS A DESARROLLAR.............................................................................................................. 586
Capítulo XXIV El régimen del Impuesto de Sociedades en el concierto económico vasco a raíz de la última jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 589 2. EL IMPUESTO DE SOCIEDADES EN EL CONCIERTO ECONÓMICO..... 590 3. NORMAS FORALES CONTROVERTIDAS.................................................. 592 4. ¿MEDIDAS DE CARÁCTER GENERAL O SELECTIVIDAD REGIONAL?.. 594 5. CONSIDERACIÓN DE LAS MEDIDAS COMO AYUDAS DE ESTADO....... 598 5.1. Existencia de ayudas de Estado............................................................... 598 5.1.1. Disminución de los ingresos fiscales y distorsión de la competencia................................................................................................ 600 5.1.2. Carácter selectivo de las medidas................................................. 601 5.1.3. Incompatibilidad de las medidas con el mercado común: ayudas de funcionamiento y ayudas a la inversión................................... 602 5.1.4. Conclusión.................................................................................. 603 6. DEVOLUCIÓN DE LAS AYUDAS................................................................. 604 6.1. Consideración de ayudas existentes y reconocimiento tácito de las medidas por parte de la Comisión.................................................................. 605 6.1.1. Respecto a la exención fiscal de 1993.......................................... 605 6.1.2. Respecto a la reducción progresiva y el crédito fiscal a la inversión.............................................................................................. 607 6.2. Incompatibilidad de la recuperación de las ayudas con los principios generales de Derecho comunitario.......................................................... 609 7. CONCLUSIÓN.............................................................................................. 612
Capítulo XXV Algunos comentarios sobre la presión fiscal de las PYME en España 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 613 2. PRESIÓN FISCAL. TIPO IMPOSITIVO EFECTIVO...................................... 614 3. DISTINCIÓN EN LA LEY DEL IS DE UN RÉGIMEN ESPECIAL PARA LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN............................................ 618 4. LAS DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES EN LA CUOTA DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES............................. 625 5. CONCLUSIONES.......................................................................................... 628
Capítulo XXVI La subcapitalización: un tema irresoluto 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 631 2. LA DESACTUALIZACIÓN DEFINITIVA DE LA NORMA ANTISUBCAPITALIZACIÓN ESPAÑOLA TRAS LOS ÚLTIMOS PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL SUPREMO.......................................................................... 634
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3. LA SUBCAPITALIZACIÓN Y LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN............................................................................................................. 639 4. SUBCAPITALIZACIÓN Y DERECHO COMUNITARIO.............................. 645
Capítulo XXVII El fondo de comercio financiero en nuestro Impuesto de Sociedades tras los últimos pronunciamientos de la Comisión Europea 1. CONSIDERACIONES PREVIAS.................................................................... 657 2. LA APROBACIÓN POR LA COMISIÓN DE LA DECISIÓN C (2009) 8107 FINAL CORR................................................................................................ 663 3. LA REFORMA INTRODUCIDA POR LA LEY 39/2010, DE 22 DE DICIEMBRE....................................................................................................... 668 4. ALCANCE DE LA DECISIÓN DE LA COMISIÓN DE 12 DE ENERO DE 2011............................................................................................................... 672
Capítulo XXVIII Vicisitudes planteadas por la exención de gravamen de las rentas obtenidas por los establecimientos permanentes localizados en el extranjero 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 681 2. LA EXENCIÓN DE RENTAS DE ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES SITUADOS EN EL EXTRANJERO: UN DESGLOSE DESCRIPTIVO Y CRÍTICO.............................................................................................................. 683 2.1. Ámbito subjetivo.................................................................................... 683 2.2. Naturaleza de las rentas declaradas exentas............................................ 685 2.3. Cálculo de las rentas generadas por los establecimientos permanentes.... 687 2.4. Gravamen del beneficio empresarial generado por los establecimientos permanentes............................................................................................ 690 2.5. Medidas para evitar la doble imposición de los beneficios empresariales obtenidos por los establecimientos permanentes localizados en el extranjero......................................................................................................... 692 2.6. Limitaciones al método de exención....................................................... 693 2.7. Tratamiento de las pérdidas de los establecimientos permanentes........... 694 2.8. Incompatibilidad del método de exención con el método de imputación. 695
Capítulo XXIX Situación de España y de la Unión Europea en materia de innovación: justificación de una adecuada política de incentivos 1. LA INNOVACIÓN COMO ELEMENTO DE COMPETITIVIDAD: INTERVENCIÓN DE LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS................................ 697 1.1. Justificación de la intervención................................................................ 697 1.2. Legitimación de las distintas actuaciones públicas.................................. 699 2. LAS POLÍTICAS DE INCENTIVOS FINANCIEROS Y/O FISCALES............ 703 2.1. Idoneidad de las medidas e instrumentos empleados............................... 704 2.2. Limitaciones comunitarias...................................................................... 707
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Capítulo XXX ¿Satisface las demandas fiscales la regulación contable española sobre las operaciones de reorganización empresarial? 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 711 2. LA COMBINACIÓN DE NEGOCIOS........................................................... 713 3. ¿QUÉ ES CONTROL?.................................................................................... 714 4. ¿QUÉ ES UN NEGOCIO?.............................................................................. 721 5. ¿SE HA PRODUCIDO UN ACERCAMIENTO ENTRE LAS NORMAS CONTABLES Y FISCALES?........................................................................... 729 6. CONCLUSIONES.......................................................................................... 734
Capítulo XXXI El impacto en la planificación fiscal de las nuevas normas sobre distribución de beneficios en la Ley de Sociedades de Capital 1. INTRODUCCIÓN: LA OPRESIÓN DE LA MINORÍA EN LAS SOCIEDADES MERCANTILES CERRADAS................................................................. 737 2. RASGOS MERCANTILES TÍPICOS DE LAS SOCIEDADES FAMILIARES ESPAÑOLAS.................................................................................................. 739 3. SITUACIONES DE OPRESIÓN DESCRITAS EN LA CASUÍSTICA JURISPRUDENCIAL ESPAÑOLA........................................................................... 740 4. SOLUCIONES EN OTROS ORDENAMIENTOS JURÍDICOS...................... 741 5. LOS PROBLEMAS PLANTEADOS POR LA SOLUCIÓN LEGAL A LAS SITUACIONES DE OPRESIÓN FINANCIERA............................................. 742
Capítulo XXXII La Tributación Empresarial en el ámbito Local: algunas cuestiones controvertidas en relación al ICIO 1. LAS EMPRESAS Y EL PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL EN EL ICIO..... 745 1.1. Consideraciones generales....................................................................... 745 2. HECHO IMPONIBLE DEL ICIO................................................................... 746 2.1. Regulación normativa............................................................................. 746 2.1.1. Realización de construcciones, instalaciones u obras................... 747 2.1.2. Exigencia de licencia de obras o urbanística................................ 748 2.2. Obras realizadas sin licencia................................................................... 749 3. BENEFICIOS FISCALES DEL ICIO............................................................... 751 3.1. Exenciones del ICIO............................................................................... 751 3.1.1. Exenciones a favor del Estado, Comunidades Autónomas y Entidades Locales............................................................................... 751 3.1.2. Exenciones para la Iglesia Católica y otras confesiones religiosas............................................................................................... 752 3.1.3. Exención de Telefónica................................................................ 752 3.2. Bonificaciones del ICIO.......................................................................... 752 3.2.1. Bonificaciones potestativas en el ICIO......................................... 752 3.3. Tipos de gravamen en el ICIO................................................................. 754
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Capítulo XXXIII La obligatoriedad de las notificaciones electrónicas tributarias en España: ¿un obstáculo o una mejora a la competitividad de las empresas? 1. INTRODUCCIÓN......................................................................................... 755 2. REGULACIÓN NORMATIVA DEL SISTEMA DE NOTIFICACIONES ELECTRÓNICAS........................................................................................... 757 3. LEY 58/2003, GENERAL TRIBUTARIA........................................................ 758 4. REGLAMENTO GENERAL DE LAS ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN E INSPECCIÓN TRIBUTARIA Y DE DESARROLLO DE LAS NORMAS COMUNES DE LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS, APROBADO POR EL REAL DECRETO 1065/2007, DE 27 DE JULIO......................................................................... 760 5. REAL DECRETO 1363/2010, DE 29 DE OCTUBRE, POR EL QUE SE REGULAN SUPUESTOS DE NOTIFICACIONES Y COMUNICACIONES ADMINISTRATIVAS OBLIGATORIAS POR MEDIOS ELECTRÓNICOS EN EL ÁMBITO DE LA AGENCIA TRIBUTARIA............................................... 761 5.1. Idea general............................................................................................ 761 5.2. Régimen jurídico del sistema de notificaciones electrónicas obligatorias (NEO)..................................................................................................... 762 5.2.1. NEO y Dirección electrónica habilitada (DEH)........................... 762 5.2.2. Ámbito objetivo de aplicación: actuaciones y procedimientos objeto del sistema NEO................................................................... 763 5.2.3. Ámbito subjetivo de aplicación: sujetos obligados al sistema NEO............................................................................................ 764 5.2.4. Procedimiento inclusión en el sistema NEO acceso a la DEH...... 765 5.2.5. Práctica de las notificaciones electrónicas.................................... 766 5.2.6. Exclusión del sistema NEO.......................................................... 766 5.2.7. Efectos de las NEO...................................................................... 767 5.2.8. Aplicación supletoria a las NEO del Real Decreto 1671/2009..... 769 6. PROBLEMAS DE CONSTITUCIONALIDAD Y LEGALIDAD DEL SISTEMA NEO........................................................................................................ 769 6.1. Idea general............................................................................................ 769 6.2. Vulneración del Principio de Capacidad Económica................................ 770 6.3. Vulneración del Principio de Legalidad................................................... 771 6.4. Vulneración de los Principios de Proporcionalidad y de Justicia.............. 772 6.5. Vulneración del Principio de Tutela Judicial Efectiva............................... 772 6.6. Vulneración del Principio de Igualdad..................................................... 773
Presentación Teniendo en cuenta el importante papel que se reconoce a las empresas en términos de creación de empleo y estimulación del crecimiento económico, el análisis de su tributación resulta del máximo interés en el actual contexto de crisis económica y financiera; sobre todo si tenemos en cuenta que en estos momentos existe a nivel europeo un vivo debate político, social y también científico acerca de si es necesario y conveniente avanzar en el proceso de armonización del Impuesto sobre Sociedades mediante la adopción de una Base Imponible Consolidada Común, y en qué medida dicha Base Consolidada Común podría contribuir a incrementar la competitividad de nuestras empresas y favorecer el crecimiento de la economía europea, mejorando, en consecuencia, el bienestar de sus ciudadanos. A dicho debate hemos pretendido contribuir desde el Proyecto de Investigación “Fiscalidad Empresarial y eficacia del Mercado Interior: Propuestas de soluciones coordinadas para mejorar la competitividad” (DER 2009-11713), financiado por el Ministerio de Ciencia e Innovación dentro del Plan Nacional de I+D+i, que tiene por objeto el estudio y análisis de la imposición que recae sobre los beneficios de las actividades económicas a nivel interno y europeo, sin descuidar el ámbito internacional; tratando de delimitar el estado actual de la cuestión, identificar los principales obstáculos de origen financiero y fiscal que en sus relaciones transfronterizas se encuentran los operadores económicos e individualizar los problemas que motivados por las divergencias de los sistemas tributarios nacionales merman la eficacia del Mercado interior, para, a partir del estudio de las respuestas jurídicas que fundamentalmente a nivel europeo e interno se han dado dirigidas a solventar dichos obstáculos y problemas, identificar sus posibles carencias e insuficiencias, y proponer, en consecuencia, otras alternativas, estrategias y líneas de actuación de cara al futuro con el objetivo último de favorecer la creación, desarrollo y consolidación de un tejido empresarial sólido y solvente, fomentar la europeización e internacionalización de las actividades económicas, y mejorar, en definitiva, nuestra competitividad empresarial. Hoy en día, pese a que no existe una armonización de los impuestos que gravan el beneficio empresarial a nivel europeo, sí asistimos a una convergencia de las respuestas jurídico-tributarias ofrecidas por los Estados para mejorar su entorno empresarial y favorecer la expansión internacional de sus unidades productivas; siendo dicha convergencia resultado de los esfuerzos de armonización, coordinación y colaboración llevados a cabo
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por las Instituciones europeas, y de la competencia que ejercen entre sí los distintos Estados miembros para atraer inversiones a su territorio y evitar la deslocalización de las ya radicadas en el mismo. La cuestión que de forma recurrente se ha planteado desde los primeros años de andadura del proyecto de integración europea, y se sigue planteando en nuestros días a raíz del debate en torno a la Base Imponible Consolidada Común al que hemos hecho referencia, acerca de si es conveniente una mayor aproximación de la normativa de los Estados miembros de la Unión Europea en materia de fiscalidad empresarial, y la repercusión que la misma tendría en términos de crecimiento económico y mejora de la competitividad europea, resulta aún más crucial en un período de graves dificultades económicas y financieras como el actual. Para responder a este interrogante resulta imprescindible que se lleve a cabo un profundo análisis, debate y reflexión al que hemos pretendido contribuir desde el citado Proyecto de Investigación con los diferentes trabajos científicos publicados hasta la fecha, junto a las contribuciones realizadas en distintos eventos de carácter científico, y también con la organización del Congreso Internacional “Fiscalidad empresarial en Europa. Propuestas para mejorar la competitividad”, que se celebró en la Facultad de Derecho de la Universidad de Granada en 2012, y en el que contamos con la participación de reconocidos especialistas en esta materia, procedentes tanto del ámbito académico como profesional, que nos ilustraron desde su experiencia acerca de algunas de las cuestiones más relevantes, interesantes y controvertidas que suscita en nuestros días la tributación empresarial en el ámbito europeo y nacional, teniendo, además, la oportunidad de asomarnos a algunas experiencias comparadas. Quiero aprovechar este momento para agradecer a todos ellos su participación en el citado Congreso, y la amabilidad que han tenido en colaborar en esta obra que reúne las principales contribuciones realizadas al mismo. De igual forma, quisiera mostrar mi más sincero agradecimiento a todas las instituciones, organismos y entidades que colaboraron en la organización de dicho evento científico. Junto a las principales aportaciones realizadas en el Congreso, bajo la forma de Ponencias y Comunicaciones seleccionadas por el Comité Científico, esta obra recoge también algunas contribuciones de los miembros integrantes del Proyecto de Investigación DER 2009-11713, y en consecuencia, algunos de los resultados alcanzados en el seno del mismo. Teniendo en cuenta que la mayor o menor competitividad de nuestras empresas no sólo depende de la adecuada confluencia de determinados factores económicos y financieros, sino también, y cada vez más, de la calidad de los sistemas jurídicos y sus instituciones, en esta obra pretendemos ofrecer, además de
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una panorámica general acerca del estado actual de la tributación empresarial en Europa, algunas propuestas dirigidas a mejorar la calidad de las respuestas jurídicas ofrecidas en relación a algunas de las cuestiones más problemáticas que suscita el gravamen de las rentas derivadas de la actividad empresarial en el escenario europeo y nacional, y, en consecuencia, que permitan incrementar nuestra competitividad. Con este fin, hemos estructurado esta monografía en cuatro bloques temáticos. En el primero de ellos, se presentan diversos trabajos que nos permiten conocer el estado actual de la fiscalidad empresarial en la Unión Europea, prestando una particular atención, por una parte, a los últimos progresos acaecidos en la armonización del Impuesto sobre Sociedades, analizando, en este sentido, con rigor y profundidad la Propuesta de Directiva presentada el pasado 11 de marzo de 2011 en relación a una Base Imponible Consolidada Común para el Impuesto sobre Sociedades; y por otro, a los derechos y garantías que para los operadores económicos se derivan de la decisiva jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en especial, las aportaciones del mismo en relación a cuestiones tan relevantes como la compensación de pérdidas trasfronterizas, las operaciones de reestructuración empresarial, las cláusulas antiabuso, la transparencia fiscal, el tratamiento de los flujos transfronterizos de capitales (intereses, dividendos y cánones) y la imposición de salida, entre otras. A continuación, se analiza la problemática referente a las Ayudas de Estado en el ámbito tributario, haciendo especial hincapié en el análisis crítico de cuestiones tales como su propia, y no del todo pacífica, delimitación conceptual, el procedimiento a seguir para determinar su compatibilidad con el mercado interior, y especialmente, para proceder a su recuperación, así como, a la repercusión que la disciplina europea, y en particular, las decisiones del Tribunal de Justicia, está teniendo sobre nuestro propio sistema fiscal. Se presta una particular atención, por otra parte, a la cuestión de la responsabilidad social corporativa y su repercusión sobre la situación competitiva de las empresas europeas. Seguidamente se incorporan varios trabajos que nos permiten acercarnos a algunas experiencias comparadas, y comprobar cuál es el tratamiento fiscal que reciben las rentas empresariales en países de nuestro entorno, como Francia y Bélgica, centrando nuestro interés en la exposición de aquellas medidas que se han incorporado en dichos ordenamientos con el objeto de favorecer la internacionalización de sus empresas, y en particular, las que se han adoptado más recientemente con el fin de hacer frente a la situación de crisis económica actual. Junto a los anteriores, se incorpora un interesante estudio comparado de las estrategias y líneas de actuación adoptadas por la Unión Europea y los países de la Unión para el Mediterráneo con el fin
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de reducir los obstáculos fiscales que dificultan la actividad transfronteriza de las pequeñas y medianas empresas y establecer, en consecuencia, un marco jurídico más propicio para el desarrollo de las actividades económicas transfronterizas. Por último, nos adentramos de lleno en el estudio y análisis de algunos de los aspectos más destacados, y al mismo tiempo problemáticos, de la tributación empresarial en España. Se examinan, en este sentido, con rigor y exhaustividad algunas especialidades territoriales de la tributación de las empresas en nuestro país, en particular, el Régimen económico y fiscal de Canarias, así como el correspondiente al Concierto económico vasco. Junto a éstas, se analizan cuestiones puntuales en relación a la normativa actual del Impuesto sobre Sociedades, como las referentes a la subcapitalización, el fondo de comercio y la exención de las rentas obtenidas por establecimientos permanentes en el extranjero, junto a otros aspectos relevantes; ofreciéndose soluciones que mejoren su adecuación al Derecho tributario europeo; así como se incorpora un estudio acerca de la presión fiscal que soporta la pequeña y mediana empresa en nuestro país, entre otros temas de interés. No quisiera finalizar estas líneas sin reiterar mi más sincero agradecimiento a todos los autores que participan en esta obra, y también mi gratitud y reconocimiento a mis compañeros de disciplina que aceptaron en su día formar parte del Proyecto de Investigación “Fiscalidad empresarial en Europa y eficacia del Mercado interior”, por los esfuerzos realizados en los dos últimos años para cumplir con los objetivos centrales del Proyecto, así como, al entonces Ministerio de Ciencia e Innovación (en nuestros días, Ministerio de Economía y Competitividad) por la confianza depositada en este equipo y su inestimable colaboración.
Antonia Jabalera Rodríguez