Issuu

LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Manuel de Miguel Monterrubio

Valencia, 2015

Copyright ® 2015 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com (http://www. tirant.com).

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com http://www.tirant.com Librería virtual: http://www.tirant.es ISBN: 978-84-9086-569-9 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas.

Índice 1. INTRODUCCIÓN...................................................................... 11 2. OBJETIVOS Y LÍNEAS GENERALES DE LA REFORMA DEL IRPF...................................................................................... 12 3. ANÁLISIS DE LAS MODIFICACIONES LEGALES.......... 19 3.1. Artículo primero.................................................................................. 19 Apartado uno.................................................................................. 19 Apartado dos................................................................................... 20 Apartado tres.................................................................................. 21 Apartado cuatro.............................................................................. 21 Apartado cinco................................................................................ 22 Apartado seis.................................................................................. 23 Apartado siete................................................................................. 23 Apartado ocho................................................................................ 23 Apartado nueve............................................................................... 25 Apartado diez................................................................................. 26 Apartados once y doce.................................................................... 28 Apartado trece................................................................................ 30 Apartado catorce............................................................................. 31 Apartado quince.............................................................................. 34 Apartado dieciséis........................................................................... 34 Apartado diecisiete......................................................................... 35 Apartado dieciocho......................................................................... 36 Apartado diecinueve....................................................................... 37 Apartado veinte............................................................................... 39 Apartado veintiuno......................................................................... 41 Apartados veintidós y veintitrés...................................................... 41 Apartado veinticuatro..................................................................... 42 Apartado veinticinco....................................................................... 43 Apartado veintiséis.......................................................................... 44 Apartado veintisiete........................................................................ 45 Apartado veintiocho....................................................................... 45 Apartado veintinueve...................................................................... 46 Apartado treinta.............................................................................. 46 Apartado treinta y uno y treinta y dos............................................. 46 Apartados treinta y tres, treinta y cuatro, treinta y cinco y treinta y seis.................................................................................................. 48 Apartado treinta y siete................................................................... 50 Apartado treinta y ocho.................................................................. 50

Ă?ndice Apartado treinta y nueve................................................................. 50 Apartado cuarenta........................................................................... 51 Apartado cuarenta y uno................................................................. 52 Apartado cuarenta y dos.................................................................. 52 Apartado cuarenta y tres................................................................. 53 Apartado cuarenta y cuatro............................................................. 54 Apartado cuarenta y cinco............................................................... 54 Apartado cuarenta y seis................................................................. 55 Apartado cuarenta y siete................................................................ 55 Apartado cuarenta y ocho............................................................... 56 Apartado cuarenta y nueve.............................................................. 56 Apartado cincuenta......................................................................... 56 Apartado cincuenta y uno............................................................... 57 Apartado cincuenta y dos................................................................ 58 Apartado cincuenta y tres................................................................ 58 Apartado cincuenta y cuatro........................................................... 58 Apartado cincuenta y cinco............................................................. 59 Apartado cincuenta y seis................................................................ 59 Apartado cincuenta y siete.............................................................. 59 Apartado cincuenta y ocho............................................................. 60 Apartado cincuenta y nueve............................................................ 62 Apartado sesenta............................................................................. 64 Apartado sesenta y uno................................................................... 64 Apartado sesenta y dos.................................................................... 69 Apartado sesenta y tres................................................................... 70 Apartado sesenta y cuatro............................................................... 70 Apartado sesenta y cinco................................................................. 70 Apartado sesenta y seis.................................................................... 71 Apartado sesenta y siete.................................................................. 72 Apartado sesenta y ocho................................................................. 72 Apartado sesenta y nueve................................................................ 72 Apartado setenta............................................................................. 73 Apartado setenta y uno................................................................... 74 Apartado setenta y dos.................................................................... 74 Apartado setenta y tres.................................................................... 75 Apartado setenta y cuatro............................................................... 75 Apartado setenta y cinco................................................................. 76 Apartado setenta y seis.................................................................... 76 Apartado setenta y siete.................................................................. 77 Apartado setenta y ocho.................................................................. 80 Apartado setenta y nueve................................................................ 81 Apartado ochenta............................................................................ 82 Apartado ochenta y uno.................................................................. 82 Apartado ochenta y dos.................................................................. 84 Apartado ochenta y tres.................................................................. 85

Índice

Apartado ochenta y cuatro.............................................................. 87 Apartado ochenta y cinco............................................................... 89 Apartado ochenta y seis.................................................................. 90 Apartado ochenta y siete................................................................. 90 Apartado ochenta y ocho................................................................ 91 Apartado ochenta y nueve............................................................... 91 Apartado noventa............................................................................ 92 Apartado noventa y uno.................................................................. 92 Apartado noventa y dos.................................................................. 94 Apartado noventa y tres.................................................................. 95 Apartado noventa y cuatro.............................................................. 96 Apartado noventa y cinco............................................................... 96 Apartado noventa y seis.................................................................. 97 Apartado noventa y siete................................................................. 97 Apartado noventa y ocho................................................................ 98 3.2. Disposición adicional única................................................................. 100 Disposición final sexta. Entrada en vigor........................................ 102

1. Introducción El pasado 27 de noviembre se aprobó la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el real decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre). Si bien se encuentra en la actualidad pendiente del desarrollo reglamentario las medidas aprobadas por la citada Ley, resulta prioritario analizar en la presente obra las modificaciones legales llevadas a cabo en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con la finalidad de ir conociendo el alcance de las mismas y, en la medida de lo posible, poder adaptar el comportamiento tributario del contribuyente a los nuevos escenarios fiscales. A tal efecto, en una primera parte, deben analizarse tanto el escenario en el que se ha desarrollado dicha reforma como sus objetivos y principales líneas de actuación, detallando, en una segunda parte, todas y cada de las modificaciones efectuadas.

Manuel de Miguel Monterrubio

2. Objetivos y líneas generales de la reforma del IRPF Como consecuencia de la crisis económica sufrida por nuestro país se produjo una significativa reducción de los ingresos tributarios, lo cual condujo, a un nivel de déficit público hasta entonces desconocido que obligó a adoptar diversas medidas encaminadas a corregir el desequilibrio presupuestario y cumplir con el objetivo de sostenibilidad de las finanzas públicas comprometido con las autoridades comunitarias. Una de las más importantes fue la aprobación, mediante el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), de un gravamen complementario a la cuota íntegra estatal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de aplicación en los ejercicios 2012 y 2013, posteriormente prorrogado a 2014, que ha supuesto una elevación de la carga tributaria soportada por todos los contribuyentes de forma progresiva a su nivel de renta durante tales ejercicios. Con el fin, entre otros, de contribuir a la consolidación fiscal y de coadyuvar a la recuperación económica, y en particular a la creación de empleo, el Gobierno, mediante el Acuerdo de Consejo de Ministros de 5 de julio de 2013 constituyó una Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español, reforma en la que, si bien son varias las figuras tributarias concernidas, tal es el caso del Impuesto sobre Sociedades, en un Proyecto independiente, o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por lo que a la imposición directa se refiere, por su papel primordial dentro de dicho sistema, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha de cobrar una singular relevancia, tal como se corrobora en el informe resultante de los trabajos desarrollados por la citada Comisión que esta entregó al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas el pasado 13 de marzo. Además, en un momento en que se aprecian los primeros signos de la recuperación económica, la adopción de medidas como las que incorpora esta reforma deviene fundamental para impulsar aquella, de suerte

La reforma del IRPF

que, al aumentar la renta disponible de los contribuyentes, se estimulará el crecimiento económico y a la creación de empleo, contribuyendo también, por los efectos, tanto directos como indirectos, que provocará, a garantizar el principio de suficiencia. La reforma contenida en este Proyecto de Ley persigue, por lo que al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se refiere, el logro de diversos objetivos. En primer lugar, tras los esfuerzos de consolidación fiscal que han contribuido a la sostenibilidad de las finanzas públicas, procede incrementar, tal y como se ha indicado anteriormente, la renta disponible en manos de los contribuyentes, por los beneficiosos efectos que de ello se derivarán para la actividad económica, a cuyo fin se adoptan diferentes medidas que permitirán una reducción generalizada de la carga impositiva soportada por los contribuyentes de este Impuesto, que será especialmente significativa para quienes, como los perceptores de rendimientos del trabajo o de actividades económicas de renta más baja y los que soportan mayores cargas familiares, en particular familias numerosas o personas con discapacidad, han padecido con mayor intensidad los sacrificios exigidos estos últimos años. También es propósito de esta reforma la de avanzar en términos de eficiencia, equidad, neutralidad, sin dejar de atender al principio de suficiencia. A tal fin, se modifica el tratamiento fiscal de determinadas operaciones o incentivos fiscales que reducían de forma significativa la tributación del Impuesto sin que las razones aducidas para su existencia justifiquen la ruptura del principio de generalidad e igualdad que debe inspirar a cualquier tributo. Las medidas adoptadas en esta materia permiten igualmente avanzar en términos de simplificación, reducción de cargas administrativas y lucha contra el fraude fiscal. Además, al objeto de avanzar de forma significativa en términos de eficiencia y neutralidad, se dota de una mayor homogeneidad al tratamiento fiscal de las distintas rentas del ahorro, al tiempo que se estimula su generación. Debe señalarse que la reforma planteada mantiene la estructura básica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero introduce una pluralidad de modificaciones con las que se pretende lograr los objetivos anteriormente señalados.

Manuel de Miguel Monterrubio

En una primera aproximación debe indicarse que los trabajadores por cuenta ajena y propia, la adecuación del tributo a las cargas familiares y el fomento del ahorro constituyen los tres pilares vertebradores de la reforma del impuesto. En cuanto a su contenido, tal y como se ha señalado anteriormente, la reforma plantea una reducción generalizada de la carga impositiva soportada por los perceptores de rendimientos del trabajo o de actividades económicas. A tal efecto, destaca, por su importancia cuantitativa, la nueva tarifa aplicable a la base liquidable general, en la que se reducen tanto el número de tramos, de los siete actuales a cinco, como los tipos marginales aplicables en los mismos. Posteriormente, para el ejercicio 2016, se efectúa una segunda rebaja de los tipos marginales, intensificándose la minoración de dicha carga tributaria. Adicionalmente, para los perceptores de rendimientos del trabajo se ha revisado la reducción general por obtención de tales rendimientos integrándose en la misma la actual deducción en cuota por obtención de dichos rendimientos, al tiempo que se eleva su importe para los trabajadores de menores recursos. Al respecto debe indicarse que, tanto estos trabajadores, como el resto, podrán minorar su rendimiento del trabajo en una cuantía fija de 2.000 euros en concepto de otros gastos, importe que se sigue incrementando en los casos de aceptación de un puesto de trabajo en otro municipio o de trabajadores activos con discapacidad. Por su parte, en el caso de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, se ha incrementado la reducción actualmente existente aplicable a determinados trabajadores por cuenta propia al tiempo que se ha creado una reducción general para el resto de autónomos de menores recursos, absorbiendo ambas reducciones, al igual que en el supuesto de los trabajadores por cuenta ajena, la deducción por percepción de rendimientos de actividades económicas. Adicionalmente se ha incrementado el importe del mínimo personal, medida que afecta a la generalidad de los contribuyentes y que ayuda a mejorar, de manera significativa la progresividad del impuesto. El efecto combinado de estas medidas no sólo permite reducir la denominada brecha fiscal de los trabajadores, sino que permite elevar el

La reforma del IRPF

umbral mínimo de tributación, esto es, la cuantía a partir de la cual un trabajador es contribuyente neto del impuesto, hasta los 12.000 euros anuales. Evidentemente, esta minoración de la tributación se trasladará al sistema de retenciones e ingresos a cuenta, rebajándose los tipos de retención, rebaja que nuevamente se intensificará en el ejercicio 2016, al mismo tiempo que se establecen, como nuevas medidas, tipos de retención e ingreso a cuenta más reducidos para los administradores de entidades de menor tamaño y profesionales con bajos ingresos. Tal y como se señaló anteriormente, el segundo pilar lo constituye la adecuación del tributo a las cargas familiares. A tal efecto se mantiene tanto el concepto de mínimo personal y familiar, como su forma de integración en el Impuesto (tramo a tipo cero). Ahora bien, sus importes se incrementan de forma significativa, Adicionalmente a la aplicación de estos mínimos, con la finalidad de reducir la tributación de los trabajadores con mayores cargas familiares, se aprueban tres nuevas deducciones en la cuota diferencial que operarán de forma análoga a la actual deducción por maternidad, esto es, como auténticos impuestos negativos. De esta forma, los contribuyentes que trabajen fuera del hogar y tengan ascendientes o descendientes con discapacidad a su cargo, o formen parte de una familia numerosa, podrán practicar una deducción en la cuota diferencial de hasta 1.200 euros anuales por cada una de dichas situaciones, deducción que además es perfectamente compatible con la actual deducción por maternidad. En tercer lugar, la reforma trata de estimular la generación de ahorro a largo plazo en un marco internacional extraordinariamente competitivo. En concreto, se adoptan dos medidas complementarias: ajustar su tributación a tipos más moderados e incrementar la neutralidad en su tratamiento fiscal. Para lograr el primer objetivo indicado se aprueba, por una parte, una nueva tarifa aplicable a la base liquidable del ahorro en la que se reducen los marginales de cada uno de los tramos, rebaja que, al igual que lo señalado anteriormente en relación con la base liquidable general, se

Manuel de Miguel Monterrubio

intensifica para el ejercicio 2016 mediante una segunda reducción de todos los tipos marginales. Por otra, se crea un nuevo instrumento dirigido a pequeños inversores denominado Plan de Ahorro a Largo Plazo cuya especialidad radica en la exención de las rentas generadas por la cuenta de depósito o el seguro de vida a través del cual se canalice dicho ahorro siempre que aporten cantidades inferiores a 5.000 euros anuales durante un plazo al menos de cinco años. Para lograr el segundo objetivo señalado, esto es, avanzar en términos de neutralidad, se incorporan en la base imponible del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales cualquiera que sea el plazo de permanencia en el patrimonio del contribuyente, al tiempo que se podrán compensar en la base del ahorro rendimientos con ganancias y pérdidas patrimoniales, de forma progresiva y con determinadas limitaciones, y se suprime la deducción por alquiler, homogenizando el tratamiento fiscal de la vivienda habitual entre alquiler y propiedad, si bien, al igual que cuando se suprimió la deducción por inversión en vivienda, se articula un régimen transitorio para los alquileres de vivienda efectuados con anterioridad a 2015 de manera que la supresión sólo afectará a nuevos alquileres. Pero además, por razones de neutralidad y equidad, se replantean el tratamiento fiscal de determinadas rentas, fundamentalmente rentas del ahorro, cuya tributación, prácticamente nula, no encuentra justificación, desde óptica del principio de generalidad e igualdad que debe inspirar a cualquier tributo. Debe tenerse en cuenta que el tratamiento fiscal privilegiado de determinadas operaciones genera una mayor carga tributaria al resto de los contribuyentes para poder hacer efectivo el mandato constitucional de contribución a los gastos públicos. En particular, se ha revisado el tratamiento fiscal de las reducciones de capital social con devolución de aportaciones y del reparto de la prima de emisión de acciones en entidades no cotizadas, con la finalidad de que la parte de las mismas que corresponda a reservas generadas por la entidad durante el tiempo de tenencia de la participación tribute de forma análoga a si hubieran repartido directamente tales reservas, así como el derivado de la venta de derechos de suscripción, homogenizándose su tratamiento entre entidades cotizadas y no cotizadas.

La reforma del IRPF

Por último, se han suprimido la exención aplicable a los perceptores de dividendos, los coeficientes de corrección monetaria aplicables exclusivamente a la tributación de bienes inmuebles y la compensación fiscal aplicable únicamente a los perceptores de determinados rendimientos del capital mobiliario y limitado a 400.000 euros de valor de transmisión los denominados coeficientes de abatimiento existentes a través de una sucesión de regímenes transitorios desde el año 1996. Y es en el marco anteriormente descrito en el que se lleva a cabo una revisión profunda del impuesto con incidencia en múltiples aspectos, cuyas medidas más relevantes se señalan a continuación: En el ámbito de los rendimientos del trabajo se ha establecido un límite máximo de 180.000 euros a la exención aplicable a las indemnizaciones por despido y se ha mejorado el tratamiento de las rentas irregulares al aclararse de forma sencilla cuándo un rendimiento del trabajo irregular no es periódico ni recurrente. En el ámbito de los rendimientos de actividades económicas se ha aclarado la calificación fiscal en el IRPF de los servicios prestados por un contribuyente a una sociedad en cuyo capital participe, al tiempo que se ha simplificado los requisitos para que el arrendamiento de bienes inmuebles tenga la consideración de actividad económica. Al mismo tiempo, se ha limitado la cuantía máxima deducible en estimación directa simplificada en concepto de gastos de difícil justificación y el perfil de los contribuyentes que pueden determinar el rendimiento neto con arreglo al método de estimación objetiva (pequeños empresarios que se relacionen fundamentalmente con consumidores finales). En materia de previsión social se sigue manteniendo el esquema actual de tributación que permite diferir parte del salario o beneficio empresarial al momento del cumplimiento de la contingencia prevista en la normativa de planes de pensiones, pero se unifican y aproximan los límites de reducción a las aportaciones reales efectuadas por la mayoría de los contribuyentes. Además, para fomentar el ahorro previsional, se incentiva fiscalmente la constitución de rentas vitalicias aseguradas por mayores de 65 años, declarando exenta la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de

Manuel de Miguel Monterrubio

cualquier elemento patrimonial, siempre que el importe obtenido en la transmisión de destine a constituir una renta de tal naturaleza. En materia de deducciones en cuota íntegra, se mantiene la deducción por inversión en determinados elementos afectos, al no resultar de aplicación la nueva reserva de capitalización establecida en el IS a los contribuyentes del IRPF. Por último, en el ámbito de regímenes especiales, se refuerzan los requisitos para aplicar la transparencia fiscal internacional y se establece la tributación de las ganancias tácitas derivadas de acciones o participaciones en entidades relevantes que se pondrá de manifiesto en los supuestos en los que el contribuyente traslade su residencia fiscal a otro país antes de enajenar dicha cartera, al tiempo que se simplifica, con la finalidad de que resulte más atractivo, el régimen fiscal de impatriados.

La reforma del IRPF

3. Análisis de las modificaciones legales El Proyecto de Ley está estructurado en dos capítulos, el primero relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el segundo, al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, una disposición adicional y seis disposiciones finales. En cuanto a su contenido, se analizan a continuación el citado artículo primero, detallando el contenido de cada uno de sus apartados, tal y como aparecen en la Ley 26/2014, la citada disposición adicional y la disposición final de entrada en vigor, al guardar todas ellas relación directa con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3.1. Artículo primero A través de este artículo se introducen las siguientes modificaciones en el texto de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:

Apartado uno A través de este apartado se modifica la letra e) del artículo 7 de la Ley del Impuesto introduciendo un límite adicional a la exención de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador de 180.000 euros. Debe destacarse que actualmente se encuentra exenta la indemnización por despido en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (BOE de 29 de marzo), en adelante ET, salvo para el supuesto de despidos colectivos y objetivos, cuyo importe exento queda equiparado a la indemnización que hubieran obtenido de haberse declarado improcedente el mismo.

Manuel de Miguel Monterrubio

Por tanto, no se trata de una nueva forma de cálculo de la exención sino de un simple límite que debe tenerse en cuenta a la hora de determinar, con las reglas conocidas hasta el presente, el importe de la exención. De esta forma, la cuantía exenta con la normativa tradicional en esta materia (con carácter general, límite en función de la indemnización obligatoria establecida por el ET) no podrá ser superior a 180.000 euros. Ahora bien, conviene destacar que esta modificación tendrá efectos para el propio ejercicio 2014 al establecer la letra a) de la disposición final sexta que esta medida entrará en vigor al día siguiente de la publicación en el Boletín Oficial del Estado de esta Ley. Teniendo en cuenta que tal publicación se efectuó el pasado 28 de noviembre, la medida entró en vigor el 29 de noviembre, esto es, antes del devengo del Impuesto el 31 de diciembre, lo que se configura como un supuesto de retroactividad impropia perfectamente válido de acuerdo con la doctrina establecida al respecto por el Tribunal Constitucional. Ahora bien, se exceptúan de la aplicación de dicho nuevo límite, a través del régimen transitorio contenido en el apartado noventa y dos del citado artículo primero que añade un nuevo apartado 3 a la disposición transitoria vigésima segunda de la Ley del IRPF, a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad a 1 de agosto de 2014 y despidos que se produzcan a partir de esta fecha cuando deriven de un expediente de regulación de empleo aprobado, o un despido colectivo cuyo inicio de período de consultas se hubiera comunicado a la autoridad laboral, en ambos casos, con anterioridad a dicha fecha.

Apartado dos Dicho apartado modifica el apartado j) del artículo 7 de la LIRPF con la finalidad de que estén exentas las becas de estudios o investigación concedidas por las fundaciones bancarias en su desarrollo de actividad de obra social. Al respecto, conviene recordar que el artículo 32.2 de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de Cajas de Ahorros y Fundaciones Bancarias, establece que «La fundación bancaria tendrá finalidad social y orientará su actividad principal a la atención y desarrollo de la obra social y a la adecuada gestión de su participación en una entidad de crédito.».

La reforma del IRPF

En el desarrollo de la citada obra social será frecuente, al igual que en la Obra Social de las Cajas de Ahorros que han precedido a aquéllas, la concesión de becas de estudios o investigación, respecto de las que, cumpliéndose los mismos requisitos reglamentarios de publicidad, generalidad y concurrencia competitiva, resulta justificado mantener la exención de las mismas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De esta forma, con la modificación efectuada en dicho artículo, el beneficiario de las mismas no tendrá que tributar por las becas de estudios o investigación que le concedan.

Apartado tres Con la finalidad de incentivar el ahorro a largo plazo, se añade una nueva letra ñ) en el artículo 7 de la Ley del Impuesto estableciendo la exención de los rendimientos del capital mobiliario positivos procedentes de los seguros de vida, depósitos y contratos financieros a través de los cuales se instrumenten los denominados Planes de Ahorro a Largo Plazo a que se refiere la disposición adicional vigésimo sexta de la Ley, a condición de que el contribuyente no efectúe disposición alguna del capital resultante del Plan antes de finalizar el plazo de cinco años desde su apertura. Asimismo, se regulan las consecuencias del incumplimiento de este requisito. En este supuesto, de producirse una disposición del citado capital o el incumplimiento de cualquier otro requisito de los previstos en dicha disposición adicional antes de la finalización del referido plazo, se perderá la exención señalada debiendo integrar los citados rendimientos generados durante la vigencia del Plan en el período impositivo en el que se produzca tal incumplimiento. Por último conviene indicar que la regulación de los Planes de Ahorro a Largo Plazo se lleva a cabo en el apartado setenta y siete, con el contenido que se detallará más adelante.

Apartado cuatro Este apartado suprime la letra y) del artículo 7 de la Ley del IRPF, que establecía la exención de dividendos y participaciones en beneficios con el límite de 1.500 euros anuales.

Manuel de Miguel Monterrubio

Este mecanismo, inicialmente configurado como un corrector de la doble imposición económica, no consigue, a diferencia de la deducción que a tal efecto existió hasta el ejercicio 2006, lograr tal objetivo. De esta forma, en la actualidad, en participaciones significativas la corrección de 1.500 euros no es representativa, al tiempo que para participaciones minoritarias corrige una cantidad muy superior al impuesto sobre sociedades subyacente teóricamente incorporado al dividendo (declara exenta el 100% del dividendo inferior a 1.500 euros en los que el citado impuesto subyacente es muy inferior). En consecuencia, en la actualidad, dicha exención se configura realmente como un beneficio fiscal que rompe la necesaria homogeneidad que debe existir entre las rentas del ahorro, por lo que se ha procedido a su eliminación por la Ley 26/2014.

Apartado cinco Conforme a la normativa vigente hasta 1-1-2015, los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley del Impuesto están exentos, junto a los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a sus sistemas de previsión social, con el límite máximo conjunto anual de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples. Con la finalidad de estimular la creación de patrimonios protegidos, al margen del mantenimiento del importe de las reducciones que los aportantes puedan efectuar a los mismos, se ha considerado conveniente que el límite de la exención aplicable a los rendimientos del trabajo obtenidos por la persona con discapacidad derivados de tales aportaciones sea independiente del límite establecido para las prestaciones en forma de renta de sus sistemas de previsión social. En consecuencia, a tal efecto, el presente apartado modifica la letra w) del artículo 7 de la LIRPF con la finalidad de establecer un límite independiente para cada uno de ellos.

La reforma del IRPF

Apartado seis A partir de 1-1-2016, serán contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, en adelante IS, las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil. En consecuencia, resulta necesario, a través de este apartado, modificar el artículo 8.3 de la LIRPF, ya que a partir de dicha fecha tales entidades dejarán de resultarles de aplicación el régimen de atribución de rentas. No obstante lo anterior, conviene señalar que se ha articulado un régimen fiscal especial de disolución y liquidación de tales sociedades civiles cuyo detalle se desarrolla en el análisis del apartado noventa y uno, durante el cual, la entidad seguirá atribuyendo rentas mediante el citado régimen especial, sin llegar, por tanto, a convertirse en contribuyente del IS.

Apartado siete A través de este apartado se modifican los apartados 3 y 5 del artículo 11 de la LIRPF suprimiendo la referencia existente a la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), incorporándose a dichos apartados las reglas sobre titularidad de los elementos patrimoniales establecidas en el artículo 7 de la misma. Se trata de un simple cambio formal, manteniéndose las mismas normas sobre individualización de rentas en los supuestos de rendimientos del capital y ganancias y pérdidas patrimoniales, si bien su regulación deja de depender de otro texto legal.

Apartado ocho Este apartado introduce dos modificaciones en el apartado 2 del artículo 14 de la LIRPF. En primer lugar, añade una nueva letra c) en el apartado 2 del artículo 14 de la Ley del Impuesto, a efectos de que las ayudas públicas se imputen al periodo impositivo en que tenga lugar su cobro.

Manuel de Miguel Monterrubio

De esta forma, a partir de 1-1-2015, las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas o subvenciones públicas obtenidas por el contribuyente se imputarán al período impositivo en el que se produzca su cobro, salvo que el contribuyente opte por imputar la ayuda en el ejercicio de su obtención y en los cuatro siguientes (regla especial aplicable a ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual y destinadas a su reparación, las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE) y las ayudas públicas otorgadas por las Administraciones competentes a los titulares de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, y destinadas exclusivamente a su conservación o rehabilitación). Hasta ahora, dichas subvenciones y ayudas públicas se imputaban al ejercicio en el que se producía la alteración patrimonial (regla general de imputación para las ganancias patrimoniales art. 14.1 d) LIRPF), esto es, en el momento en que el concedente comunicaba la concesión al solicitante, independientemente del momento del pago. Por tanto, la demora en el pago no impedía la imputación temporal de la ganancia obtenida. En segundo lugar, se ha añadido una nueva letra k) en el citado artículo 14.2 de la LIRPF con la finalidad de permitir computar pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados en el periodo impositivo en que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: 1º.- Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (BOE de 10 de julio), o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los que se refiere el título X de esa Ley. 2º.- Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito o, en otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecha el crédito.