1_9788413782638 by Editorial Tirant Lo Blanch

NORMAS GENERALES ANTIELUSIÓN Y SU SANCIÓN EN EL DERECHO CHILENO

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José ManueL pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

antonia aguLLó agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

ignacio corraL guadaño

Director de la Escuela de Hacienda Pública

rafaeL fernández MontaLvo Magistrado del Tribunal Supremo

aMparo navarro faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

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NORMAS GENERALES ANTIELUSIÓN Y SU SANCIÓN EN EL DERECHO CHILENO

MARÍA PILAR NAVARRO SCHIAPPACASSE Autora

tirant lo blanch España, 2021

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A mi padre

PRÓLOGO Entre 2014 y 2016 María Pilar Navarro Schiappacasse fue alumna mía en el Máster de Derecho de la Empresa y los Negocios en la Universidad de Barcelona. Obtuvo la distinción de mejor expediente académico de aquella edición del Máster y su Trabajo de Fin de Máster obtuvo la nota máxima y fue laureado con matrícula de honor. Aquel trabajo llevaba por título «Análisis crítico de la nueva norma general antielusión chilena» y tuvo continuidad natural con la tesis doctoral titulada «Normas generales antielusión: naturaleza jurídica y sanción», calificada con sobresaliente cum laude. Ambos trabajos los dirigí yo. Huelga decir que fue para mi un honor, pues pocas veces la labor tutorial de un académico puede verse más recompensada con una discípula tan brillante y exitosa. No soy, por tanto, precisamente neutral cuando tengo que glosar el trabajo de María Pilar en el marco de este prólogo. Pero eso no quiere decir, tampoco, que mi amistad y reconocimiento hacia su labor enturbien un juicio que me atrevo a considerar ponderado, y cualquiera que lea esta interesantísima monografía probablemente asentirá y tendrá que darme la razón. Pero quiero continuar con la biografía profesional de la autora. María Pilar, que ya llegó a Barcelona con una vocación universitaria muy acentuada pero también con una intensa experiencia profesional en la Administración Tributaria chilena, volvió a su tierra natal y se consagró a la investigación. Esa fue su opción personal de modo que el mundo universitario salió ganando y otras parcelas de la vida jurídica perdieron. Recaló, finalmente, en la Universidad O’Higgins y allí desempeña hoy su labor, con constancia y esfuerzo. De tales cualidades, y de muchas otras, da cuenta una obra que ha de considerarse ya tan sólida como abundante, teniendo en cuenta su juventud. En los próximos meses aparecerán más trabajos de María Pilar y, entre ellos, destacará este que tengo la satisfacción de prologar. Este libro, que lleva el título de «La norma general antielusión y su sanción en el Derecho chileno», culmina una serie de trabajos realizados en estos últimos años que guardan íntimo parentesco con su tesis doctoral. Como ha sido siempre regla no escrita, el doctorado sumerge al doctorando en un océano que éste se resiste a abandonar una vez investido del título de doctor, al menos durante un tiempo. No es mala cosa porque, de este modo, el tema madura y las apor-

María Pilar Navarro Schiappacasse

taciones al mismo también. Prueba de ello es este trabajo modélico sobre la sanción en los casos de elusión fiscal en el ámbito jurídico chileno pergeñado a la luz del panorama internacional actual al que no es ajeno la influencia arrolladora que cabe reconocer a las BEPS y a la OCDE en el siglo XXI. Esta monografía sobre la norma general antielusión en Chile se revela como un libro de fácil lectura pese a su notable densidad. María Pilar Navarro siempre ha sido de ágil escritura y ello le permite alumbrar trabajos amplios, en los que se tratan muchos temas, pero sin aburrir al lector o cansarle y abrumarle con ese toque de erudición que nunca la abandona. Ayuda mucho la estructuración del índice en muchos apartados de limitada extensión y la aportación de un resumen, precisamente razonado y expuesto, al finalizar cada una de las tres partes en las que se ha dividido la investigación. En realidad, la cuestión relativa a la sanción asociada a la aplicación de la norma antielusión chilena (artículo 100 bis del Código Tributario) se aborda en su tercera y última parte, en las últimas ciento cincuenta páginas del libro. Esto no significa, en modo alguno, que las casi doscientas que las preceden sean mero relleno. Nada de eso. La primera parte se emplea en introducir el marco general de la planificación fiscal y sus límites. En esta parcela del libro, la autora sintetiza admirablemente el estado de la cuestión en uno de los temas del Derecho Tributario que es a la vez clásico y de permanente actualidad. Tan es así que, tal y como hace unos años sentenciara un ilustre doctrinario italiano (FICARI V., Il pandemico principio dell’abuso del diritto raggiunge anche l’Ici!, 2010), el debate sobre el abuso del derecho y sus lindes ha adquirido tintes pandémicos. En sus dos capítulos esta primera parte de la monografía nos ilustra sobre los conceptos clave en la materia (economía de opción, elusión, evasión, analogía, la causa de los contratos) con arreglo a la doctrina más reconocida, pero, eso sí, siempre aportando su opinión personal. Y es que la doctora Navarro tiene opinión, que es un rasgo diferencial entre el investigador de estirpe académica y el que proviene de otras parcelas. Aquí aflora la sólida formación jurídica de la autora y el resultado de sus años de periplo europeo y de vehemente estudio del derecho español, entre otros ordenamientos.

PRÓLOGO

La segunda parte se centra en la lucha contra la elusión fiscal a través de las cláusulas generales antielusión. En su capítulo cuarto ya se procede a pasar de lo general a lo particular e ilustrarnos sobre las normas generales antielusión en Chile. A partir de aquí, y con continuidad en la parte tercera del libro, el lector recibirá completa información sobre aspectos particulares de esa normativa novedosa. Son muchos los aspectos que en ese estadio de la obra han de llevarnos a reflexionar. Citaré ahora, únicamente, algunos de los aspectos que me han llamado más la atención, sobre todo, en contraposición con el estado de esa cuestión en España, máxime cuando, como señala Navarro Schiappacasse, la regulación de su país se inspira directamente en nuestra legislación: - El abuso del derecho o la simulación la declara un tribunal en Chile; en España, el artículo 16.2 de la Ley General Tributaria (LGT) atribuye ese poder extraordinario a la Administración Tributaria. Equivale a apoderar al acreedor para que, no sólo interprete la ley y ejecute su derecho de crédito, sino que rehaga la realidad a su conveniencia para provocar la generación de tal derecho de crédito. Sin embargo, el dato que se nos brinda, en el sentido de la escasa utilización de los nuevos mecanismos antielusión en Chile, puede tener que ver con el rechazo de la Administración a la intromisión del Poder Judicial en un terreno que tiende a considerar suyo. - La simulación se adscribe al campo de la elusión fiscal en el Ordenamiento chileno. Así lo exterioriza la norma general antielusiva en pugna con la tradicional adscripción de la simulación a la evasión fiscal. Ciertamente, se incurre en una situación nebulosa y confusa que el legislador chileno debería remediar sin demora porque tal intercambiabilidad tiene muy serias consecuencias desde el punto de vista de la sanción al imponerse esta sin respetar los debidos distingos. Navarro Schiappacasse sitúa el conflicto en el plano de la proporcionalidad de la punición. Sin embargo, tal y como subraya en sus conclusiones, esta situación implica que «no existe un incentivo para que la Administración tributaria prefiera recurrir a la simulación en desmedro del abuso, toda vez que ambas figuras se someten a un estatuto similar desde el punto de vista adjetivo».

María Pilar Navarro Schiappacasse

- El mecanismo de la consulta se regula, en cambio, diligentemente, con miras a limitar en lo posible la tardanza en responder al consultante. Se instan mecanismos de aceleración en las respuestas con la conciencia de que pueden funcionar como un mecanismo básico de seguridad jurídica. Nada que ver con la tardanza congénita de nuestra Dirección General de Tributos en responder a los ciudadanos que le elevan sus consultas. - El reconocimiento de la economía de opción por la norma positiva chilena constituye un hecho saludable. Aunque la economía de opción no es definida por nuestra LGT, otros ordenamientos sí lo han hecho, como es el caso del art. 4 ter del Código Tributario chileno. El precepto contrapone la economía de opción al abuso del Derecho en estos términos: «Los hechos imponibles contenidos en las leyes tributarias no podrán ser eludidos mediante el abuso de las formas jurídicas. Se entenderá que existe abuso en materia tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado, o se disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, mediante actos o negocios jurídicos que, individualmente considerados o en su conjunto, no produzcan resultados o efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios a que se refiere este inciso. Es legítima la razonable opción de conductas y alternativas contempladas en la legislación tributaria. En consecuencia, no constituirá abuso la sola circunstancia que el mismo resultado económico o jurídico se pueda obtener con otro u otros actos jurídicos que derivarían en una mayor carga tributaria; o que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno, o bien los genere de manera reducida o diferida en el tiempo o en menor cuantía, siempre que estos efectos sean consecuencia de la ley tributaria. En caso de abuso se exigirá la obligación tributaria que emana de los hechos imponibles establecidos en la ley». - La admisión de un plazo extendido de prescripción para determinados casos, como afirma la autora. Conviene prestar atención a esta cuestión en la medida en que, en España, desde hace unos años, existe una cierta controversia al respecto. Por un la-

PRÓLOGO

do, desde 2015 el derecho a comprobar e investigar que tiene la Administración Tributaria no prescribe (art. 66 bis LGT). Por otro lado, la regulación prevista para las rentas empleadas en la adquisición de elementos patrimoniales sitos en el extranjero y no declarados a través del Modelo 720 contempla, a decir de la Administración Tributaria, un caso de imprescriptibilidad. Nos referimos, claro está, al infausto art. 39.2 de la Ley del IRPF. Pues bien, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea se extrae que una cosa es la ausencia de prescripción, en sí inaceptable, y otra distinta, la previsión de plazos extendidos de prescripción ante supuestos concretos y sobradamente justificados por la peligrosidad de las conductas desarrolladas (Sentencia de 17 de septiembre de 2014, Asunto C-341/13, Cruz & Companhia e IFAP; Sentencia de 5 de mayo de 2011, Asuntos acumulados C-201/10 y C-202/10, respectivamente Se Fu y Vion Trading; Sentencia de 8 de septiembre de 2015, Asunto C-105/14, Taricco). De hecho, son varios los países de la Unión Europea que han optado por este camino (Alemania, Bélgica, Francia u Holanda). - Chile se adhiere a la línea de provisión de un catálogo de operativas consideradas fraudulentas por la Administración, en línea con otros países, entre los que se cita por la autora el Reino Unido (Finance Act, 2013) o los Estados Unidos de América (Obama Care). Una cosa es cierta en estos casos: el contribuyente puede conocer cómo conceptúa la Administración Tributaria una determinada operativa a los efectos de ganar certeza y saber si penetra en los terrenos de lo que no está permitido conforme a su criterio. El art. 206 bis de nuestra LGT, precisamente al hilo de establecer una sanción ante determinados casos de conflicto en la aplicación de la norma, abrió la puerta a que un mecanismo de lista, similar al aludido, pudiera funcionar en España. A día de hoy, sin embargo, sólo se ha dado a conocer un informe dirigido a establecer administrativamente el primer caso a integrar en esa lista. Se trata del Informe de la Comisión Consultiva sobre Conflicto en la Aplicación de la Norma, Conflicto nº 1, de fecha 10 de abril de 2018, completamente inútil a los efectos de contribuir a delimitar lo que diferencia el conflicto de otras figuras en liza.

María Pilar Navarro Schiappacasse

- Se constata en Chile la previsión de un castigo «oblicuo» en casos de fraude de ley al enfocar la acción represora sobre el asesor fiscal que provee al contribuyente el mecanismo que lo posibilita. En realidad, los mecanismos de revelación de las planificaciones fiscales agresivas que se van a extender por el continente europeo a partir de este año se fundan en el mismo patrón: incidir en el intermediario fiscal en tanto que promotor de ese esquema planificador. Lo que sucede es que la regulación chilena va más allá e instituye la responsabilidad infractora por el fraude cometido en el profesional. El modelo implantado con la DAC 6 es distinto: la conducta del asesor es sancionable en la medida en que no cumple con su deber de colaboración con Hacienda y no informa del contenido del servicio que ha prestado a su cliente. En cualquier caso, se incide en el cambio de perspectiva que los ordenamientos jurídicos proyectan sobre ese colectivo tan difuso como amplio que responde a la denominación de intermediarios fiscales y todo apunta a cambios de raíz en los modelos relacionales entre Administración y administrados. En resumidas cuentas, llega al lector más exigente un trabajo profundo en el que, al hilo del examen de unos pocos preceptos de una norma de un concreto Ordenamiento jurídico se abre la puerta a la contemplación de un escenario convulso, caracterizado, en última instancia, por la tensión ancestral entre la natural tendencia del ser humano a evitar el dolor, que adquiere aquí la forma de deuda tributaria, y la necesidad de aplicar medidas que lo provocan, aunque sea por la imperiosa realidad de cubrir los gastos públicos conforme al ideario de la justicia tributaria. Sin embargo, esa pugna adquiere niveles de alta sofisticación cuando la forma de eludir las obligaciones de tributar es fruto de un diseño tan elaborado que culmina en el artificio. La lógica reacción normativa y aplicativa que despierta se encuentra, entonces, con el reto de no caer en la deslegitimación a la que conduce apartarse de los principios que rigen los Ordenamientos tributarios modernos y menoscabar los derechos y garantías de los ciudadanos cuando actúan como contribuyentes. LUIS MANUEL ALONSO GONZÁLEZ Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Barcelona Barcelona, junio de 2020

ABREVIATURA BEPS

Base erosion and profit shifting

Constitución española (España)

CIAT

Centro Interamericano de Administraciones Tributarias

Coord. Coordinador Coords. Coordinadores D.F.L.

Decreto con Fuerza de Ley (Chile)

Dir. Director DOTAS

Disclosure of Tax Avoidance Schemes (Reino Unido)

Fasc. Fascículo FD

Fundamento de Derecho (España)

Fundamento Jurídico (España)

GAAR

General Anti Avoidance Rule

HMRC

Her Majesty’s Revenue and Customs (Reino Unido)

IFS

Institute Unido)

LGT

Ley General Tributaria (España)

LGT/1963

Ley General Tributaria, de 31 de diciembre de 1963 (España)

LGT/2003

Ley General Tributaria, de 18 de diciembre de 2003 (España)

LIR

Ley sobre Impuesto a la Renta chilena

LIVS

Ley sobre Servicios

for

Fiscal

Impuesto

Study

las

(Reino

Ventas

N°/núm. Número Nos/núms. Números NGA

Norma(s) general(es) antielusión

RAE

Real Academia Española

OCDE

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos

Rec.

Recurso (España)

RIT

Rol Interno de Tribunal (Chile)

SAP

Sentencia (España)

SAT

State Administration (China)

SERNAC

Servicio (Chile)

SII

Servicio de Impuestos Internos (Chile)

Audiencia

Nacional

Provincial of

del

Taxation Consumidor

ss. Siguientes STC

Sentencia (España)

del

STS

Sentencia (España)

UTA

Unidad Tributaria Anual (Chile)

UTM

Unidad Tributaria Mensual (Chile)

del

Vol. Volumen VV.AA.

Varios Autores

Tribunal

Constitucional

Tribunal

Supremo

Índice PRÓLOGO............................................................................................... 9 ABREVIATURA........................................................................................ 15 INTRODUCCIÓN.................................................................................... 25

Primera Parte

LA PLANIFICACIÓN FISCAL Y LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES QUE RIGEN LA POTESTAD TRIBUTARIA LA REACCIÓN DEL CONTRIBUYENTE AL FENÓMENO TRIBUTARIO 1. La autonomía de la voluntad y su vigencia para el Derecho tributario... 36 1.1. La autonomía de la voluntad como principio inspirador del ordenamiento civil................................................................. 36 1.2. El límite a la autonomía de la voluntad en el ámbito tributario: las cláusulas generales antielusión................................... 38 2. La planificación tributaria: una actuación que puede dar lugar a economía de opción, elusión o evasión ........................................................... 42 2.1. La planificación tributaria y la imposibilidad de calificarla a priori como lícita o ilícita....................................................... 42 2.2. La licitud o ilicitud de la planificación tributaria: la importancia de mantener la calificación tripartita (economía de opción, elusión y evasión).......................................................... 46 3. La economía de opción: una planificación tributaria lícita ................... 49 3.1. Las fronteras de la economía de opción en la jurisprudencia española................................................................................. 50 3.2. La tesis formalista de FALCÓN Y TELLA: el fraude a la ley como forma de gravar determinadas economías de opción.... 55 3.3. Críticas de la doctrina a la tesis formalista............................. 57 3.4. Toma de posición................................................................... 59

Índice

4. La elusión fiscal .................................................................................... 59 4.1. La lucha contra la elusión tributaria en la legislación y en la jurisprudencia chilena a falta de una norma general antielusión........................................................................................ 63 4.2. La corrección de los efectos tributarios cuando se está ante supuestos de elusión: la intangibilidad civil del acto............... 66 4.2.1. Los «atisbos» de explicación en la realidad chilena..... 66 4.2.2. La experiencia española.............................................. 70 5. La evasión fiscal.................................................................................... 75 6. La reacción del ordenamiento jurídico ante la elusión fiscal: las normas generales como mecanismos de cierre del sistema tributario.................. 77

LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS Y SU RELACIÓN CON LAS CLÁUSULAS GENERALES ANTIELUSIÓN 1. Principios en tensión con las cláusulas generales antielusión: legalidad y seguridad jurídica ................................................................................. 81 1.1. El principio de legalidad. Sus dimensiones de reserva de ley y tipicidad................................................................................. 81 1.1.1. La teoría del «hecho imponible»................................. 82 1.1.2. El principio de tipicidad.............................................. 85 1.2. El principio de seguridad o certeza jurídica............................ 86 1.3. El principio de legalidad en la realidad chilena...................... 91 2. El punto de partida del sistema tributario: el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ................................. 99 2.1. El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y las facultades de fiscalización de la Administración tributaria.......................................................................................... 101 2.2. La contribución al sostenimiento de los gastos públicos y las cláusulas generales antielusión............................................... 103 3. El fundamento constitucional de las cláusulas generales antielusión: el principio de capacidad contributiva y su relación con el principio de igualdad ................................................................................................ 104

Índice

3.1. El principio de capacidad económica en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español............................................ 107 3.2. El principio de capacidad económica y las cláusulas generales antielusión............................................................................. 109 3.3. Críticas al «principio de capacidad económica»..................... 112 4. La forma de condensar el principio de capacidad económica: su vinculación con el principio de la «buena fe»................................................. 115 4.1. El principio de la «buena fe» y su incidencia en el ámbito tributario............................................................................... 115 4.2. La «buena fe» y su relación con las planificaciones elusivas... 117 RESUMEN DE LA PRIMERA PARTE..................................................... 123

Segunda Parte

LA LUCHA CONTRA LA ELUSIÓN FISCAL A TRAVÉS DE LAS CLÁUSULAS GENERALES ANTIELUSIÓN LAS CLÁUSULAS GENERALES ANTIELUSIÓN EN LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS 1. Las distintas formas de luchar en contra de la elusión fiscal................... 127 2. Las distintas posturas en torno a la admisibilidad de las cláusulas generales antielusión: la indudable influencia de la concepción del Derecho. 133 3. El fenómeno de «expansión» de las cláusulas generales antielusión....... 141

EL ABUSO DE LAS FORMAS JURÍDICAS Y LA SIMULACIÓN: LAS NORMAS GENERALES ANTIELUSIÓN CHILENAS 1. Las normas generales antielusivas en el sistema tributario chileno y su estrecha vinculación con la normativa española..................................... 149 2. El estado de la jurisprudencia de los tribunales de justicia previo a la entrada en vigor de las normas generales antielusión............................. 151 3. La inclusión en el ordenamiento jurídico del «abuso de las formas jurídicas» y de la «simulación»: la necesidad de aumentar la recaudación y la influencia del Plan BEPS .................................................................... 157

Índice

4. Excurso: la consulta pública como mecanismo que busca dar seguridad jurídica al contribuyente ....................................................................... 164 4.1. La interpretación administrativa general del Director del Servicio de Impuestos Internos y la protección jurídica al contribuyente que de buena fe se ampara en ella............................. 165 4.2. El derecho del contribuyente u obligado tributario a consultar al Servicio de Impuestos Internos si una planificación tributaria puede ser considerada «abusiva» o «simulada» ........ 171 4.3. Cambios que introdujo la reforma tributaria de la Ley N° 21.210................................................................................... 179 5. Ámbito de aplicación de las normas generales antielusión y sus disposiciones complementarias......................................................................... 184 5.1. Ámbito de aplicación temporal.............................................. 185 5.2. Ámbito de aplicación material............................................... 191 6. La facultad de «calificar» hechos, actos y negocios................................ 199 6.1. Una visión comparada: la calificación en el Derecho tributario español: del «negocio indirecto» a la «calificación».......... 200 6.1.1. La práctica administrativa antes de la reforma de la Ley 25/1995, de 20 de julio............................................. 200 6.1.2. El panorama tras la reforma al artículo 25.3 de la LGT/1963....................................................................... 204 6.1.3. La calificación en la Ley 58/2003................................ 208 6.2. La calificación en el Código Tributario chileno...................... 209 6.2.1. El problema de la interpretación económica en el Derecho tributario chileno................................................... 209 6.2.2. La «calificación» como naturaleza jurídica de las normas generales antielusión: la postura del Servicio de Impuestos Internos.............................................................. 213 6.2.3. La configuración dogmática de la calificación en el Derecho tributario chileno.............................................. 216 6.3. Las normas generales antielusión en la legislación chilena..... 221 6.3.1. La «buena fe» como justificación a la regulación de las normas generales antielusivas.......................................... 226