temática
temática
Ana González Pelayo
T
El presente trabajo de tesis trata de abordar el estado de la relación jurídico-tributaria entre Administración y obligados tributarios, tal como actualmente se encuentra regulada en el ordenamiento español, así como tomando la referencia tanto su contexto comunitario, cuanto las recomendaciones emanadas de la OCDE y la UE. Para la evaluación del estado actual de la relación jurídico-tributaria hemos partido del análisis cuantitativo de los procedimientos de comprobación e inspección de tributos llevados a cabo por la Administración, de la conflictividad existente en sede de revisión en vía administrativa y contenciosa, así como de sus causas. Sobre esta base, proponemos un nuevo modelo relación, basado, de una parte, en la cooperación entre ambas partes de la relación tributaria y, de otra, en la participación del obligado en el desarrollo de los procedimientos en la materia. En tal sentido, tomamos como referencia los mecanismos cooperativos regulados en el Derecho comparado y realizamos propuestas de mejora en el seno de los procedimientos de aplicación y revisión en vía administrativa de los tributos, al objeto de establecer la relación cooperativa como el modelo de vinculación entre Administración y obligados tributarios.
La relación cooperativa en el ámbito de los procedimientos tributarios
TRIBUTARIO
978-84-1130-068-1
9 788411 300681
tratados
TIRANT T
T
TIRANT T
T
T
TRIBUTARIO
La relación cooperativa en el ámbito de los procedimientos tributarios Ana González Pelayo
LA RELACIÓN COOPERATIVA EN EL ÁMBITO DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
TIRANT TRIBUTARIO Directores:
Juan López Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
José Manuel Pérez Lara
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
Consejo científico:
Antonia Agulló Agüero
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra
Ignacio Corral Guadaño
Director de la Escuela de Hacienda Pública
Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo
Amparo Navarro Faure
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante
Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales
LA RELACIÓN COOPERATIVA EN EL ÁMBITO DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
ANA GONZÁLEZ PELAYO Prólogo PABLO CHICO DE LA CÁMARA MARÍA LUISA GONZÁLEZ-CUÉLLAR SERRANO
tirant lo blanch Valencia, 2022
Copyright ® 2022 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de la autora y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.
© Ana González Pelayo
© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1130-069-8 Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf
A mis padres y a la educación pública, por su labor.
“El silencio que sucede a los acordes no tiene nada que ver con un silencio corriente: es un silencio atento, es un silencio vivo”. Alexis o el tratado del inútil combate, Marguerite Yourcenar
AGRADECIMIENTOS Alcanzar el final de este camino me conduce a hacer una retrospección sobre aquellas personas que, en mayor o menor medida, han formado parte del mismo durante estos años. En el terreno académico, quiero expresar mi agradecimiento a mis directores de tesis, el Profesor Dr. Pablo Chico de la Cámara y la Profesora Dra. María Luisa González-Cuéllar Serrano, por su guía, orientación, exigencia y comprensión a lo largo de este recorrido. En el terreno personal, a mis padres y mis hermanos, por su apoyo vital. A mis amigos y, en especial, a Gabi, Carol, Carmen, Ana, Luis, Bilbo y Marcos, por su capacidad para compartir y tenerme paciencia a partes iguales. A Marta, por saber perfectamente cómo guiar las conversaciones. Y a la mejor compañera, Adriana, por su sensibilidad, su apoyo e impulso constantes, y por las incontables horas robadas.
Índice ABREVIATURAS......................................................................................
19
PRÓLOGO...............................................................................................
23
INTRODUCCIÓN....................................................................................
27
PARTE I LA CONFLICTIVIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA Capítulo I LA CONFLICTIVIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA I.1.
Planteamiento..................................................................................
47
I.2.
Los procedimientos de gestión e inspección desarrollados por la Agencia Tributaria...........................................................................
53
I.3.
La litigiosidad tributaria en sede de revisión en vía administrativa... I.3.1. Los recursos de reposición................................................... I.3.2. Las reclamaciones económico-administrativas..................... I.3.2.1. Las reclamaciones económico-administrativas en el marco de los impuestos de gestión estatal......... I.3.2.2. Las reclamaciones económico-administrativas en el marco de los impuestos de gestión autonómica.........................................................................
60 60 63
I.4.
La litigiosidad tributaria en sede jurisdiccional................................
77
I.5.
Análisis de los datos de conflictividad fiscal y su relación con la deuda tributaria pendiente...............................................................
86
70 73
Capítulo II LAS CAUSAS DE LA LITIGIOSIDAD TRIBUTARIA II.1. Planteamiento..................................................................................
93
II.2. La complejidad de la normativa tributaria....................................... II.2.1. La proliferación de regímenes y beneficios fiscales............... II.2.2. Los conceptos jurídicos indeterminados...............................
95 104 107
II.3. Los deberes formales de los contribuyentes......................................
114
II.4. El formalismo y la dilación de los procedimientos tributarios..........
123
II.5. El cumplimiento fiscal y la ética tributaria como factores que influyen sobre la ligitiosidad....................................................................
127
12
Índice
PARTE II HACIA UN MODELO DE RELACIÓN COOPERATIVA. PROPUESTAS DE MEJORA EN LA ESFERA DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Capítulo I HACIA UN CONCEPTO DE RELACIÓN COOPERATIVA I.1.
Introducción....................................................................................
137
I.2.
La relación cooperativa en el contexto de la Unión Europea............
142
I.3.
La relación jurídico-tributaria en el marco de las recomendaciones de la OCDE.....................................................................................
146
I.4.
Aproximación a un concepto de relación cooperativa......................
151
I.5.
Evaluación constitucional de la relación cooperativa, a la luz de los principios tributarios........................................................................ I.5.1. La relación cooperativa desde la perspectiva conjunta de los principios del artículo 31.1 de la CE.................................... I.5.2. La relación cooperativa desde el principio de legalidad tributaria.................................................................................
I.6.
I.7.
La viabilidad de la introducción de mecanismos alternativos de resolución de conflictos (ADR) en el seno de los procedimientos administrativos de aplicación y revisión de tributos................................. I.6.1. La mediación administrativa como medio de terminación convencional del procedimiento tributario........................... Medidas de transparencia administrativa a tomar en consideración, comunes a todos los procedimientos................................................ I.7.1. La transparencia y accesibilidad de las comunicaciones de la Administración tributaria.................................................... I.7.2. El papel de los contribuyentes en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Breve referencia a la norma UNE 19602:2019.........................................................................
155 157 162
169 184 191 191 196
Capítulo II LA RELACIÓN COOPERATIVA EN EL ÁMBITO DE LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN E INSPECCIÓN TRIBUTARIAS II.1. La cooperación en el ámbito gestión tributaria. Especial referencia a la comprobación limitada................................................................ II.1.1. La conformidad tributaria en el seno del procedimiento de comprobación limitada........................................................ II.1.1.1. La conformidad tributaria en el seno del procedimiento de comprobación limitada........................
205 205 208
13
Índice
II.1.1.2. La reducción de las sanciones por conformidad en el ámbito de gestión........................................
213
II.2. La cooperación en el ámbito de la comprobación de valores............ II.2.1. Planteamiento...................................................................... II.2.2. La tasación pericial contradictoria....................................... II.2.2.1. Desarrollo del procedimiento de tasación pericial contradictoria...................................................... II.2.2.2. Momento para efectuar la solicitud de tasación pericial contradictoria.......................................... II.2.2.3. La naturaleza de la tasación pericial contradictoria........................................................................ II.2.2.4. Impugnabilidad de la tasación pericial contradictoria..................................................................... II.2.2.5. Propuestas de mejora a la luz de la relación cooperativa................................................................
215 215 220
II.3. La cooperación en el ámbito de la Inspección de los Tributos.......... II.3.1. Comentarios previos............................................................ II.3.2. La terminación del procedimiento inspector........................ II.3.2.1. Las actas de conformidad.................................... II.3.2.1.1. La reducción de las sanciones por conformidad...................................... II.3.3. Las actas con acuerdo.......................................................... II.3.3.1. Planteamiento...................................................... II.3.3.2. Análisis de las actas con acuerdo......................... II.3.3.3. La reducción de las sanciones por suscripción de actas con acuerdo................................................ II.3.3.4. Comentarios conclusivos sobre la eficacia de las actas con acuerdo................................................
247 247 250 256
II.4. Propuesta común para la introducción de nuevas medidas cooperativas en los procedimientos de comprobación limitada y de inspección tributaria.................................................................................. II.4.1. El principio de oralidad de los procedimientos.................... II.4.2. La implantación de la mediación dirigida a alcanzar acuerdos conclusivos.................................................................... II.4.2.1. Desarrollo del procedimiento de mediación......... II.4.2.2. El órgano mediador............................................. II.4.3. El Consejo para la Defensa del Contribuyente como órgano mediador. Propuesta de órganos alternativos....................... II.4.4. Institutos jurídicos análogos aplicados por el Derecho Comparado.................................................................................
223 230 236 238 242
262 265 265 267 280 282
283 284 285 285 289 291 297
14
Índice
Capítulo III LA RELACIÓN COOPERATIVA EN EL ÁMBITO DE LA RECAUDACIÓN III.1. Planteamiento..................................................................................
305
III.2. Los aplazamientos y fraccionamientos de pago de la deuda tributaria....................................................................................................
307
III.3. La tasación pericial contradictoria en la fase de embargo.................
312
III.4. Los convenios concursales................................................................ III.4.1. Planteamiento...................................................................... III.4.2. La aprobación de los convenios concursales a efectos de la Hacienda Pública.................................................................
316 316 323
Capítulo IV LA RELACIÓN COOPERATIVA EN EL ÁMBITO DE LA REVISIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA IV.1. La regulación actual de los procedimientos de revisión en vía administrativa.......................................................................................... IV.1.1. El recurso potestativo de reposición y su pervivencia en el ordenamiento...................................................................... IV.1.2. Las reclamaciones económico-administrativas..................... IV.1.2.1. La introducción del carácter potestativo en la vía económico-administrativa.................................... IV.2. Propuestas de mejora para implantar la relación cooperativa en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas.................. IV.2.1. La conciliación previa en el procedimiento a seguir ante el TEAR o TEAL..................................................................... IV.2.2. Otras propuestas complementarias...................................... IV.2.2.1. La composición de los órganos económico-administrativos............................................................ IV.2.2.2. El cumplimiento de plazos de resolución y la adecuada proporción de medios personales y materiales....................................................................
329 333 336 348 362 362 366 366 372
CONCLUSIONES Y PROPUESTAS DE LEGE FERENDA......................
375
BIBLIOGRAFÍA........................................................................................
401
Índice de tablas Tabla I. Relación de declaraciones de IRPF presentadas y su recaudación, con las liquidaciones practicadas en sede de gestión y su recaudación (en millones de euros).....................................................................................
57
Tabla II. Relación de declaraciones de IS presentadas y su recaudación, con las liquidaciones practicadas en sede de gestión y su recaudación (en millones de euros).....................................................................................
57
Tabla III. Relación de declaraciones de IVA presentadas y su recaudación, con las liquidaciones practicadas en sede de gestión y su recaudación (en millones de euros).....................................................................................
57
Tabla IV. Resultados de los procedimientos llevados a cabo por la Inspección de Tributos en el periodo 2004-2019 (recaudación en millones de euros)........................................................................................................
59
Tabla V. Recursos de reposición presentados y resueltos en sede de la AEAT, entre los años 2004 y 2017............................................................
61
Tabla VI. Reclamaciones interpuestas y resoluciones emitidas por los Tribunales Económico-Administrativas entre 2004 y 2019. Porcentaje de procedimientos sustanciados por el Procedimiento Abreviado, Procedimiento General y otros..............................................................................
67
Tabla VII. Reclamaciones interpuestas y resoluciones emitidas por los Tribunales Económico-Administrativas entre 2004 y 2019, bajo los conceptos de IRPF, IS e IVA..................................................................................
71
Tabla VIII. Reclamaciones interpuestas y resoluciones emitidas por los Tribunales Económico-Administrativas entre 2004 y 2019, bajo los conceptos de Impuesto sobre Patrimonio, ITPyAJD e ISD...............................
75
Tabla IX. Movimiento de asuntos en la jurisdicción contencioso-administrativa en el año 2019...............................................................................
80
Tabla X. Asuntos tributarios ingresados ante los TSJ y su porcentaje respecto del total de asuntos ingresados ante los TSJ.....................................
84
Tabla XI. Duración media de los procedimientos terminados, en materia tributaria, en sede del TSJ en el periodo 2010-2019..................................
86
Tabla XII. Actas de conformidad y actas con acuerdo suscritas entre los ejercicios 2004 y 2017, en sede de la Inspección de Hacienda del Estado. Porcentaje relativo con respecto al total de actas instruidas.......................
260
Índice de gráficos Gráfico I. Evolución de las reclamaciones interpuestas y resoluciones emitidas por los Tribunales Económico-Administrativos en el periodo 20032019..........................................................................................................
68
Gráfico II. Sentido del fallo del total de resoluciones emitidas por los Tribunales Económico-Administrativos en el periodo 2004-2019..................
69
Gráfico III. Sentido del fallo del total de resoluciones emitidas por los Tribunales Económico-Administrativos en el periodo 2004-2019, en tributos de gestión estatal (IRPF, IS e IVA)..............................................................
73
Gráfico IV. Sentido del fallo del total de resoluciones emitidas por los Tribunales Económico-Administrativos en el periodo 2004-2019, en los tributos de gestión autonómica (Impuesto sobre Patrimonio, ITPyAJD e ISD)...........................................................................................................
77
Gráfico V. Movimiento de asuntos en las salas de lo contencioso-administrativo de los TSJ, durante el periodo 2004-2019......................................
82
Gráfico VI. Evolución de la deuda pendiente a 31 de diciembre de los años comprendidos en el periodo 1996-2016, en miles de millones de euros.....
90
Gráfico VII. Evolución de la deuda pendiente en periodo ejecutivo a 31 de diciembre de los años comprendidos en el periodo 2004-2016, en miles de millones de euros.......................................................................................
91
ABREVIATURAS AA.VV.: ADR: AN: AEAT: BOE: BOI: CAREC:
Autores varios. Alternative Dispute Resolution. Audiencia Nacional. Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Boletín Oficial del Estado. Bulletin Officiel des Impôts Consell Assessor per a la Reactivació Econòmica i el Creixement de la Generalitat de Cataluña. CCE: Código del Contribuyente Europeo. CE: Constitución Española de 1978. CEOE: Confederación Española de Organizaciones Empresariales. CGI: Code Général des Impôts. CIAT: Centro Interamericano de Administraciones Tributarias. D.A.: Disposición Adicional. DGT: Dirección General de los Tributos. DRU: HMRC’s Dispute Resolution Unit. E&C DRB: Enforcement & Compliance Disputes Resolution Board. FTM: Fast Track Mediation. FTMC: Fast Track Mediation Collection. FTS: Fast Track Settlement. GESTHA: Sindicato de Técnicos del Ministerio de Hacienda. HMCTS: Her Majesty’s Courts and Tribunals Service. HMRC: Her Majesty’s Revenue and Customs. HRCP: High Risk Corporates Programme. IBI: Impuesto sobre Bienes Inmuebles. IFA: International Fiscal Association. IRC: Internal Revenue Code. IRS: Internal Revenue Service. IP: Impuesto sobre Patrimonio. IRNR: Impuesto sobre la Renta de No Residentes. IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. IS: Impuesto sobre Sociedades. ISD: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
20 ITPyAJD: IVA: LBRL: LC: LEC: LGT: LIS: LJCA: LPAC: LPF: LSS: MCRP: MINEFI: núm.: OCDE: Op. Cit.: RGGI:
RGR: RGRST: RGRVA:
RIS: STC: TAC: TDRB:
Abreviaturas
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Impuesto sobre el Valor Añadido. Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local. Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal. Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa. Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. Livre des Procédures Fiscales. Litigation and Settlement Strategy. Managing Complex Risk Programme. Ministère de l’Économie et des Finances. Número. Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. Opere citato. Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Sentencia del Tribunal Constitucional de España. Tax Assurance Commissioner. Tax Disputes Resolution Board.