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LA DEVOLUCIÃ“N DE INGRESOS INDEBIDOS

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

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Ignacio Corral Guadaño Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

LA DEVOLUCIÃ“N DE INGRESOS INDEBIDOS

Ernesto Eseverri

Valencia, 2017

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A Carla «Aprecia lo que te da la vida, porque no te lo dará dos veces»

Índice Digresión (para romper el hielo del discurso)........................................... 13

Capítulo Primero EL INGRESO INDEBIDO 1.

EL INGRESO INDEBIDO: CONCEPTO Y MODALIDADES......... 17 1.1. La improcedencia del ingreso realizado.................................. 20 1.2. El ingreso tiene que haberse materializado............................. 23 1.3. Causado por la aplicación de los tributos.............................. 24 1.4. Necesidad de que se reconozca el derecho de crédito............. 25 1.5. La ejecución de la devolución................................................ 31

Capitulo Segundo DEVOLUCIÓN DE INGRESOS TRIBUTARIOS DEBIDOS 1. devoluciones derivadas de la técnica aplicativa de los tributos........................................................................ 33

Capítulo Tercero TITULARES, LEGITIMADOS Y BENEFICIARIOS DE LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS 1.

TITULARES, LEGITIMADOS Y BENEFICIARIOS DE LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS........................................... 47

Capítulo Cuarto CONTENIDO DEL DERECHO A LA DEVOLUCIÓN 1.

Contenido del derecho a la devolución de ingresos indebidos............................................................................ 63 1.1. El importe del ingreso indebidamente efectuado ................... 63 1.2. El interés de demora.............................................................. 66 1.3. Recargos del período ejecutivo y costas del procedimiento de apremio................................................................................. 73

Índice

Capítulo Quinto LOS PROCEDIMIENTOS PARA LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS 1.

EL PROCEDIMIENTO PARA LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS EN EL ART. 221 LGT................................................ 75 2. EL PROCEDIMIENTO «DIRECTO» PARA EL RECONOCIMIENTO DEL DERECHO A LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS DEL ART. 221.1 LGT................................................. 78 2.1. Características....................................................................... 78 3. Supuestos que habilitan la instrucción del procedimiento..................................................................................... 83 3.1. Duplicidad de pago de deudas y sanciones............................. 84 3.2. Pago en exceso de la deuda tributaria.................................... 88 3.3. El pago de deudas tributarias ya prescritas............................ 91 3.3. Cuando lo establezca la normativa tributaria......................... 94 4. DESARROLLO DE LAS ACTUACIONES DEL PROCEDIMIENTO. 114 4.1. Iniciación............................................................................... 114 4.2. Competencia.......................................................................... 118 4.3. Tramitación........................................................................... 119 4.4. Resolución............................................................................. 120

Capítulo Sexto PROCEDIMIENTOS “INDIRECTOS” PARA LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS 1. 2. 3.

IDEAS GENERALES....................................................................... 123 INGRESOS INDEBIDOS DERIVADOS DE AUTOLIQUIDACIONES.. 125 DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO DE RECTIFICACIÓN DE AUTOLIQUIDACIONES........................................................... 128 3.1. Los efectos de la inconstitucionalidad de una ley tributaria y la rectificación de autoliquidaciones.......................................... 133 4. DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS CONSECUENCIA DE ACTOS DE RETENCIÓN Y REPERCUSIÓN TRIBUTARIA.... 137 5. LA POSICIÓN JURÍDICA DEL RETENEDOR Y RETENIDO....... 142 6. Procedimiento iniciado por el retenedor................ 143 7. PROCEDIMIENTO INICIADO POR EL RETENIDO.................... 145 8. DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDAMENTE REPERCUTIDOS............................................................................................. 152 9. Procedimiento a seguir por el sujeto que repercute.. 152 10. PROCEDIMIENTO A SEGUIR POR EL REPERCUTIDO PARA EL RECONOCIMIENTO DEL DERECHO A LA DEVOLUCIÓN...... 163 11. PROCEDIMIENTO A SEGUIR POR EL REPERCUTIDO PARA OBTENER LA DEVOLUCIÓN....................................................... 166

Índice

12. ACTOS FIRMES Y DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS.. 175 13. Actos nulos de pleno derecho........................................ 178 14. SOBRE EL PROCEDIMIENTO PARA DECLARAR LA NULIDAD DE PLENO DERECHO.................................................................. 193 15. La revocación de actos tributarios............................. 196 16. rectificación de errores en actos firmes.................. 212

Capítulo Séptimo SOBRE LA PRESCRIPCIÓN 1. 2. 3.

PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO A OBTENER LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS Y EJECUCIÓN DE SENTENCIAS Y RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS REVISORAS....... 221 TRIBUTOS QUE GRAVAN LA MISMA OPERACIÓN Y SON INCOMPATIBLES ENTRE SÍ............................................................. 234 SOBRE LA INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO A SOLICITAR LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS Y A SU OBTENCIÓN......................................................... 235

Capítulo Octavo SOBRE RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DE LA ADMINISTRACIÓN 1. UNA SOLUCIÓN ALTERNATIVA A LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS, QUE SE DILUYE: INDEMNIZACIÓN POR RESPONSABILIDAD DEL ESTADO LEGISLADOR.............. 243 2. LAS CRÍTICAS A LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL............... 250 3. LA COSA JUZGADA Y EL ACTO ADMINISTRATIVO FIRME, ¿SON IMPEDIMENTO PARA EL EJERCICIO DE LA ACCIÓN DE RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL?.................................... 268 4. LA PRESCRIPCIÓN DEL EJERCICIO DEL DERECHO A INDEMNIZAR Y EL ALCANCE TEMPORAL DE LA INDEMNIZACIÓN.............................................................................................. 274

Digresión (para romper el hielo del discurso) Alejados quedan en el tiempo, los días en que al contribuyente le resultaba imposible recuperar los ingresos indebidamente realizados a la Hacienda Pública, sencillamente, porque el Gobierno no se había ocupado de dictar la norma reglamentaria que, jurídicamente, ordenase el desarrollo de las actuaciones procedimentales dirigidas a tal fin. Desde la promulgación y vigencia de la Ley 230/1963, de 18 de diciembre, General Tributaria, hasta la publicación y entrada en vigor del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, transcurrieron veintisiete años de abulia y desinterés por articular un procedimiento de tales características. No fue sino por reiteradas sugerencias escritas del Defensor del Pueblo –sólo existía entonces uno, pero era suficiente– que el Gobierno se avino premioso a la redacción de aquella disposición reglamentaria que llenó una laguna de nuestro Derecho tributario cuya ausencia solo respondía a la falta de interés que la causa provocaba. «Con este Real Decreto se pretende, finalmente, atender asimismo las razones expuestas por la Institución del Defensor del Pueblo, el cual, en sucesivos informes, ha venido reiterando tanto la necesidad de desarrollar reglamentariamente el artículo 155 de la Ley General Tributaria, regulando adecuadamente el procedimiento de las devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, como la conveniencia de mejorar las garantías de los obligados tributarios a este respecto, reconsiderando, en particular, el tratamiento actual de la llamada impugnación de autoliquidaciones». Así rezaba el inciso final de la Exposición de Motivos de la citada disposición reglamentaria del año 1990. Se dio además la circunstancia de que con su entrada en vigor, quedó derogado el Real Decreto de 25 de febrero de 1890, por el que se establecían normas fundamentales sobre el procedimiento a seguir para la devolución de cantidades acordadas por los Delegados de Hacienda (así queda recogido en su Disposición Derogatoria Segunda, letra a).

Ernesto Eseverri

Obsérvese, la forma de medir el tiempo por los responsables del Erario Público cuando se trata del dictado de disposiciones que abundan en obligaciones para los contribuyentes y de aquellas otras que afectan al reconocimiento de sus derechos. Solamente había transcurrido un siglo desde que fuera dictada la anterior disposición normativa reguladora del procedimiento a seguir para la restitución al contribuyente de lo indebidamente ingresado en las arcas del Tesoro. En ese intervalo temporal se sucedieron la Reforma Tributaria de Fernández de Villaverde de 1900, la “Silenciosa” de Flores de Lemus entre 1910 y 1940 que concluyó en este último año con la Reforma de Larraz, las Reformas Tributarias de Navarro Rubio en 1957 y 1964, y la de 1977 de Fernández Ordóñez, y ninguna de ellas se sintió sensibilizada por plasmar en norma escrita cómo debía actuarse para devolver al ciudadano lo que indebidamente había ingresado a la Hacienda Pública. Naturalmente, tal omisión solo es reprochable al descuido, no a la falta de voluntad. Y como está recién concluido el cuarto centenario de la muerte de Cervantes, traigo en en recuerdo del ilustre escritor el bálsamo de Fierabrás que, para Don Quijote era pócima que todo lo curaba ya que con solo dos tragos el cuerpo partido por en medio como consecuencia del fragor de la batalla, quedaba «más sano que una manzana» y lo hago, para que el lector no llegue a pensar que las disposiciones vigentes en materia de devolución de ingresos indebidos actúan a modo y manera del mágico ungüento medicinal, antes al contrario, aún sigue siendo una encrucijada de sobresaltos pretender el reintegro de lo ingresado improcedentemente como consecuencia de la aplicación de los tributos. El carácter de ingreso liquidado administrativamente o autoliquidado por el contribuyente, la consideración de si procede de un acto de retención, de repercusión tributaria, o de deuda derivada de la realización de un hecho imponible, el carácter firme del acto de liquidación, los plazos de prescripción para el ejercicio del derecho a la devolución, la necesidad de que éste quede previamente reconocido para, después, iniciar los trámites oportunos para el reintegro de lo indebido, y en fin, la presunción de legalidad del acto administrativo, constituyen todos ellos aspectos sobresalientes de un entrelazado normativo complejo, en ocasiones de difícil comprensión, trufado de in-

Digresión

convenientes y perversiones, que al final de su recorrido uno reflexiona sobre si lo ofertado por la normativa reguladora de la institución jurídica es un vehículo para procurar o para entorpecer el ejercicio del derecho a la devolución de ingresos indebidos. Todo ello, sin abundar en los obstáculos recientemente establecidos en materia de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, con la evidente finalidad de cerrar un camino que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha construido como clara alternativa al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, para los casos en que la ley que permitió el acto de liquidación tributaria, ha sido declarada inconstitucional. La voluntad de querer afrontar un problema se demuestra articulando las soluciones, pero cuando las que se establecen son complicadas, la voluntad de solución es una Quimera. Y empleo el nombre propio de la mitología griega: monstruo imaginario con cuerpo de cabra y cola de dragón.

Capítulo Primero

El ingreso indebido

1. EL INGRESO INDEBIDO: CONCEPTO Y MODALIDADES En un sentido amplio, el ingreso indebido es un pago improcedente al Tesoro Público realizado con ocasión del cumplimiento de obligaciones y sanciones tributarias, que da origen al reconocimiento de un derecho de crédito que legitima su devolución y puede traer causa de una actuación improcedente de quien lo realiza, que efectúa el ingreso tributario sin que exista acto administrativo o autoliquidación que lo exija (ingresos indebidos en sentido auténtico), o bien, puede ser consecuencia de un acto administrativo que no tiene amparo en norma legal o en una autoliquidación formalizada incorrectamente (ingresos indebidos por ilegalidad de las actuaciones en que se fundamentan). Para que el derecho de crédito consecuencia de la realización del ingreso indebido quede reconocido a su titular, es necesario que sea declarado como tal, bien, a través de un procedimiento específico de declaración de ingresos indebidos, bien, mediante procedimientos de revisión en vía administrativa o judicial, bien, iniciando un procedimiento de rectificación de autoliquidación tributaria. También, aunque menos frecuente, el ingreso indebido puede ser declarado por acto administrativo resolutorio de procedimientos de comprobación o recaudación tributaria o en cualquier otro procedimiento de aplicación del tributo. En nuestro Derecho tributario, por ello, puede afirmarse que el ingreso indebido responde a una categoría amplia que comprende, tanto los ingresos improcedentes en sentido estricto, entendiendo por tales aquellos que nunca debieron realizarse por no tener cobijo en el deber de contribuir (no existió nunca el deber de realizarlos, o existiendo originariamente, desaparece más tarde); como los ingresos efectuados con algún componente de ilegalidad al exigirlos que, hallando fundamento en el deber de contribuir, lo han sido con infrac-

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ción del ordenamiento tributario que desvirtúa su contenido haciendo inadecuado el ingreso realizado, dicho de otro modo, se trata de ingresos debidos aunque hayan resultado ilegales los actos administrativos que los amparaban, y es la ilegalidad del acto administrativo la causa que da origen a su devolución y presupuesto necesario para su reconocimiento. El ingreso que se ha calificado de improcedente es indebido porque produce un enriquecimiento sin causa (injusto) de la Hacienda Pública; el que resulta de la invalidez del acto de liquidación es ingreso indebido por la propia ilegalidad del acto de aplicación del tributo que transforma en injusto el enriquecimiento que su pago ha provocado. A lo dicho ha de añadirse, que cuando el ingreso indebido trae causa de la ilegalidad del acto de aplicación del tributo, la existencia de un acto administrativo defectuoso en su pronunciamiento hace inevitable su revisión en vía administrativa o judicial; en tanto que si el ingreso indebido es resultado de un pago improcedente, no existe acto administrativo que haya provocado u obligado a su realización y no siendo necesaria la instrucción de ningún expediente para la revisión de acto administrativo alguno, la ley se limita a regular el procedimiento ad hoc –autónomo– a seguir para el reconocimiento del derecho a la devolución (art. 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT, y arts. 17 a 19 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en materia de revisión en vía administrativa), procedimiento que por el motivo apuntado, debe entenderse que se trata de un procedimiento residual cuya instrucción solamente se llevará a cabo cuando se de alguno de los supuestos señalados en el citado art. 221.1 LGT. En consecuencia, el ingreso indebido tributario conforma una categoría amplia comprensiva tanto de aquellos que, por improcedentes, deben ser calificados de ingresos indebidos en sentido auténtico (duplicidad de pagos, pago de tributos prescritos, ingresos realizados en exceso), como de aquellos otros que se han producido como consecuencia de un vicio de legalidad en el acto administrativo o de particular que determina su realización (los que son consecuencia de una liquidación tributaria con vicios de anulabilidad o los que derivan de una autoliquidación tributaria erróneamente formulada). Y resulta interesante su diferenciación en cada caso porque, mientas los prime-

El ingreso indebido

ros no tienen su causa en ningún acto administrativo susceptible de ser revisado y el reconocimiento del derecho a la devolución se puede alcanzar instruyendo un procedimiento elemental, sencillo y ágil en su tramitación (el previsto en el art. 221.1 LGT y desarrollado en los arts. 17 a 19 del Real Decreto 520/2005), para los segundos el reconocimiento del derecho a la devolución ha de pasar, necesariamente, por la interposición de recursos de revisión, ordinarios o especiales, y en su caso a través de pronunciamiento judicial. La Ley General Tributaria, no proporciona un concepto de lo que ha de entenderse por ingreso indebido con derecho a devolución, y en su art. 32.1, se limita a ordenar a la Administración tributaria la devolución a los obligados tributarios, a los sujetos infractores, o a los sucesores de unos y otros, que hubieren ingresado en el Tesoro Público cantidades de forma indebida con ocasión del cumplimiento de obligaciones tributarias o del pago de sanciones, al tiempo que reconoce la existencia de tal derecho en favor de los obligados tributarios en su art. 34.1, letra b). Más adelante, el art. 66, letra c), prevé la prescripción a cuatro años del derecho a solicitar devoluciones de ingresos indebidos, y la letra d) de ese mismo artículo fija idéntico plazo prescriptivo para obtener las correspondientes devoluciones, iniciándose el cómputo del primero de los plazos de prescripción señalados, al día siguiente de la realización del ingreso indebido, o en su caso, de finalización del plazo de presentación de la autoliquidación, o bien, desde el siguiente día a la firmeza de la resolución o recurso que declare la improcedencia del acto impugnado; y para obtener la devolución de lo indebidamente ingresado, el plazo prescriptivo se inicia al siguiente día de notificación del acuerdo reconociendo el derecho a la devolución (art. 67.1 LGT). Por último, la Ley se remite al art. 221 para la concreción de los supuestos en que procede el ejercicio del derecho a la devolución de lo indebido y para señalar los procedimientos que deben seguirse tanto para el reconocimiento de ese derecho como para la exigencia del cobro de lo improcedentemente ingresado. La ausencia de definición legal de lo que hay que entender por ingreso indebido, no evita considerar que, para declarar su existencia y su posterior devolución, sea necesario: – Que el ingreso haya sido improcedente – Que el ingreso se haya llevado a cabo materialmente

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– Que se haya causado con ocasión de la aplicación de los tributos – Que se reconozca el derecho de crédito correspondiente a su titular Desarrollaré seguidamente, estas notas conceptuales del ingreso indebido.

1.1. La improcedencia del ingreso realizado Los motivos por los que el pago de una obligación o una sanción tributaria resulta improcedente, ya lo sea por ausencia del deber de contribuir, ya por ilicitud del acto de aplicación del tributo, son diversos, y entre los más caracterizados pueden señalarse los siguientes: a) Que el pago del tributo se haya satisfecho sin que exista el deber de hacerlo por hallarse ya pagada la obligación correspondiente. b) Que se haya pagado una obligación tributaria en cuantía superior a la debida. c) Que se haya satisfecho una obligación tributaria prescrita. d) Que al pagar la obligación tributaria se haya incurrido en error de hecho que ocasione un ingreso no debido. e) Que se haya cometido error al formular la autoliquidación tributaria. f) Que se haya retenido o repercutido un tributo de forma incorrecta. g) Que el acto de liquidación o de recaudación tributaria contenga un vicio de ilegalidad. Los supuestos señalados en las letras a), b), c) y d), son los genuinos casos de ingresos realizados indebidamente porque el pago de la deuda tributaria se lleva a cabo sin que exista el deber de contribuir, o porque al efectuarlo, la acción para su ejercicio se encuentra extinguida por el paso del tiempo. Son los auténticos casos en que se produce un ingreso indebido en el sentido de ingreso improcedente por no quedar amparado por el deber de contribuir. En ellos además, no se advierte –o no tiene por qué advertirse– la existencia de acto o reso-