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IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
IVA MANUAL PRÁCTICO 2ª edición actualizada a 1 de septiembre de 2015
MIGUEL A. VÁZQUEZ TAÍN Profesor Titular de Economía Pública y Sistemas Fiscales Universidad de Santiago de Compostela Economista Abogado
Valencia, 2015
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© Miguel A. Vázquez Taín
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Abreviaturas AEAT AIB CNAE DGT IAE IIEE IS IVA ITP y AJD LGT LIVA NIF OM RD RDL REAGP RECC REGE RIVA TAI TPO UE
Agencia Estatal de la Administración Tributaria Adquisiciones intracomunitarias de bienes Clasiicación Nacional de Actividades Económicas Dirección General de Tributos Impuestos sobre Actividades Económicas Impuestos Especiales Impuesto sobre Sociedades Impuesto sobre el Valor Añadido Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido Número de identiicación iscal Orden Ministerial Real Decreto Real Decreto Ley Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca Régimen especial del criterio de caja Régimen especial del grupo de entidades Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre Territorio de aplicación del impuesto Transmisiones Patrimoniales Onerosas Unión Europea
Presentación Este libro del Impuesto sobre el Valor Añadido es un manual que combina la explicación y el análisis de los aspectos fundamentales del impuesto con el planteamiento y resolución de supuestos prácticos que facilitan su comprensión. Constituye el resultado de mi experiencia formativa en esta materia, tanto con los no iniciados que se aproximan por primera vez al tributo como con aquellos que pretenden profundizar en él. Su diseño y desarrollo se orientan a la cobertura de las necesidades de ambos tipos de alumnos. El objetivo principal de este manual es el de permitir al lector entender de una forma sencilla el esquema de funcionamiento del impuesto, habilitando para aplicarlo a la amplia casuística de operaciones en las que se concreta la actividad económica, y a las que se tiene que dar respuesta. La pretensión última no es tanto la de conocer la tributación por el IVA de determinadas operaciones más o menos habituales, y sí la de capacitar para poder encuadrar cualquier operación que se nos plantee dentro de la operativa del impuesto, conociendo los aspectos que deben ser especiicados y cómo se puede concluir sobre ellos aplicando la normativa vigente en cada momento. Debe tenerse en cuenta que si en el ámbito tributario las modiicaciones son constantes, en materia del IVA estas presentan un ritmo frenético. Para ello, y siguiendo la estructura establecida en la Ley del IVA, desarrollamos en los diferentes capítulos los elementos necesarios para conocer el funcionamiento del impuesto, poder clasiicar las operaciones a efectos del mismo y concretar todos los aspectos relacionados con su tributación. Además, con los supuestos prácticos resueltos se pretende aclarar y ijar los elementos más signiicativos para el conocimiento y aplicación práctica de este impuesto. Quiero agradecer a mis alumnos la interacción necesaria para plasmar mi experiencia práctica en este manual. Santiago de Compostela, a 1 de septiembre de 2015.
Capítulo 1
INTRODUCCIÓN 1.1. Naturaleza y funcionamiento. [Artículo 1 LIVA] El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es un tributo de naturaleza indirecta que grava sobre todos los bienes y servicios que son consumidos en España, con independencia de su origen, ya sea este nacional o extranjero. Como recoge el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), somete a tributación las siguientes operaciones: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. c) Las importaciones de bienes. El IVA recae sobre los consumidores inales, que son los que en última instancia soportan realmente el impuesto, si bien su operativa de funcionamiento hace que corresponda a los empresarios o profesionales, que intervienen en los procesos de suministro de bienes o de prestación de servicios, “recaudar” el impuesto para la Administración tributaria, siendo los responsables de las obligaciones relacionadas con el mismo. El sistema de aplicación de este impuesto es el conocido como método de sustracción, en la modalidad de crédito del impuesto o de deducción de cuota sobre cuota. Los empresarios o profesionales, cuando venden bienes o prestan servicios, repercuten —devengan— a sus clientes el IVA correspondiente, resultado de multiplicar el precio de venta —base imponible— por el tipo impositivo, pudiendo deducir el IVA soportado en la adquisición de bienes o servicios relacionados con dichas ventas. Periódicamente —mensual o trimestralmente— ajustan sus cuentas con la Administración tributaria, ingresando el saldo positivo o compensando en el período siguiente o solicitando la devolución si el resultado es negativo. Esquema de funcionamiento del IVA. Régimen General + IVA Devenga do / IVA Repercuti do ‐
IVA Deduci bl e / IVA Soporta do
+/‐ Ingres o / Compens a ci ón‐devol uci ón
Esquema de funcionamento del IVA proceso productivo Base
IVA
Base
IVA
IVA
Tipo del 21% IVA
Esquema de funcionamiento del IVA. Régimen General + IVA Devenga do / IVA Repercuti do ‐Miguel IVA Deduci bl e / IVA Soporta do A. Vázquez Taín - IVA
- Manual práctico
+/‐ Ingres o / Compens a ci ón‐devol uci ón
Para un proceso productivo en el que un bien pasa por diferentes fases hasta su venta al consumidor inal, el funcionamiento general del impuesto es el siguiente:
Esquema de funcionamento del IVA proceso productivo Tipo del 21% Base IVA Base IVA IVA IVA imponible soportado imponible repercutido soportado a ingresar compras ventas deducible en A. T. 1 2 3 4 5 6=(4‐5) FASE 1. Venta de materias primas FASE 2. Venta de productos elaborados FASE 3. Venta de mayorista a minorista FASE 4. Venta de minorista a consumidor
‐ 200 500 800
‐ 42 105 168
200 500 800 1.000
42 105 168 210 IVA soportado consumidor
‐ 42 105 168
42 63 63 42 210 Total IVA ingresado en A.T.
El mecanismo de repercusión y deducción del impuesto da lugar a que cada uno de los participantes en un proceso productivo o de comercialización ingrese en la Administración tributaria el IVA correspondiente a su fase, que es igual al valor añadido o incorporado en la misma por el tipo impositivo, de tal forma que el conjunto de los que intervienen en la puesta en el mercado de un producto o servicio ingresan una cantidad igual al impuesto inalmente soportado por el consumidor inal, que es el resultado de aplicar al precio de venta el tipo impositivo. Con esta operativa de funcionamiento, aunque el IVA es un impuesto plurifásico que grava todas las fases por las que atraviesa un proceso de entrega de bienes o de prestación de servicios, el impuesto que en última instancia paga el consumidor inal es independiente del número de etapas por las que atraviesa dicha cadena de producción, y coincide con lo recaudado por la Administración tributaria en relación con ese bien o servicio.
1.2. Operativa del IVA en relación con el comercio internacional Aunque tanto en Europa como en el resto del mundo ya existían experiencias de aplicación de impuestos basados en el funcionamiento del IVA, el desarrollo de este tributo está estrechamente ligado al proceso de construcción de la actual Unión Europea (UE) y al principio de armonización iscal por ella propugnado, teniendo su origen como tal en el informe Neumark de 1962, que lo propone como imposición armonizada sobre el volumen de ventas entre los países que entonces conformaban la Comunidad Europea, con el objetivo último de eliminar las distorsiones iscales que la imposición indirecta conllevaba para el comercio
Introducción
internacional, facilitando así la pretensión del Tratado de Roma de construir un mercado común europeo. Una vez aprobadas por la Comisión de las Comunidades Europeas en 1967 la Primera y la Segunda Directivas del IVA, por las que se adoptaba un sistema común de imposición sobre el valor añadido con una estructura básica normalizada, desarrollado en posteriores directivas, los Estados miembros fueron introduciendo el IVA en sus sistemas tributarios como elemento principal de su imposición indirecta. El proceso de desarrollo y normalización del IVA culmina su primera fase con la aprobación en 1977 de la Sexta Directiva comunitaria (Directiva 77/388/ CEE), “en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre la cifra de negocios. Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme”, que ha constituido durante mucho tiempo el auténtico “Código del IVA” a nivel europeo. Esta Directiva fue modiicada por la Directiva 91/680/CEE, que reguló la tributación de las operaciones intracomunitarias y supuso la supresión de las barreras iscales y el mantenimiento del principio de tributación en destino como un régimen transitorio. Desde el 1 de enero de 2007, la norma que regula el sistema común del IVA es la Directiva 2006/112/CE, que constituye básicamente el texto refundido de la Sexta Directiva y sus cambios posteriores, aunque ya ha sido también modiicada desde entonces. En España, el impuesto se incorpora al sistema tributario y entra en vigor el 1 de enero de 1986, coincidiendo con nuestra incorporación a la por entonces denominada Comunidad Económica Europea, constituyendo hoy la base de nuestro sistema de imposición indirecta. Se reguló inicialmente mediante la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Evitar las distorsiones iscales en el comercio internacional supone adoptar el principio de tributación en el país de destino, en virtud del cual los bienes deben salir del país de origen libres de toda carga iscal en relación con este impuesto, y son gravados en el país de importación o de destino con una carga iscal idéntica a la que soportan esos mismos bienes cuando su origen es nacional. Intentaremos explicar seguidamente cómo la operativa de funcionamiento del IVA en relación con el comercio internacional consigue alcanzar este objetivo. En un proceso de comercio internacional con controles en frontera —fronteras iscales—, el sistema de funcionamiento del IVA es relativamente sencillo: cuando los bienes salen de un país, consta su salida y al exportador se le reconoce el derecho a recuperar todo el IVA soportado en su producción, liberando a esas mercancías de la carga iscal; a su vez, cuando los bienes entran en un país, en frontera se gravan con el mismo IVA que se aplica a los bienes nacionales de idéntica naturaleza.
Miguel A. Vázquez Taín - IVA - Manual práctico
Este procedimiento, que garantiza el principio de tributación en el país de destino en el comercio internacional, sigue operando para el comercio con y desde países que no forman parte de la UE, y funcionó también dentro de esta hasta el año 1992, apoyado en las fronteras físicas y iscales entre los países comunitarios que hasta esa fecha existían. La eliminación de las fronteras iscales dentro de Europa desde el 1 de enero de 1993, al objeto de materializar el Mercado Único Comunitario impulsado por el Acta Única Europea de 1987, obligó a cambiar el sistema para las operaciones intracomunitarias. La alternativa lógica, que se espera constituya el régimen deinitivo algún día —aunque ya han pasado 21 años y no se prevé ni a medio plazo su implementación—, sería aplicar dentro de la UE el principio de tributación en origen, en correspondencia con un Mercado Único; es decir, que el IVA del Estado miembro vendedor se repercuta por los que entregan los bienes al adquirente del Estado miembro comprador, ingresando el impuesto el Estado miembro vendedor y permitiéndosele al adquirente deducir las cuotas soportadas en el Estado miembro de destino de esos bienes, en línea con lo que es la operativa normal de funcionamiento del impuesto dentro de un país. El principal inconveniente que plantea esta alternativa es que la recaudación por IVA de los Estados miembros no se correspondería con el nivel de los consumos inales dentro de cada país. Aplicando el criterio de tributación en origen, los países con mayores ventas dentro de la UE recaudarían más a costa de los países que más compran, al ingresar los primeros el IVA repercutido por los vendedores, y ver reducidos sus ingresos los segundos al tener que permitir deducir el IVA soportado por los adquirentes. Este problema se podría solucionar mediante la creación de un mecanismo de compensación —sistema de “clearing”— entre los Estados miembros, que permita que el IVA recaudado en el Estado de origen y que es deducido en el Estado de destino sea resarcido a este último. Las diicultades para aplicar la alternativa anterior han dado lugar a un régimen transitorio, en vigor desde el 1 de enero de 1993, que básicamente consiste en aplicar el principio de tributación en destino, sustituyendo los controles en las fronteras entre los Estados miembros por las declaraciones de los sujetos pasivos y por el intercambio de información entre países. Para ello, y a efectos del IVA, lo que antes eran importaciones se desagregan en “adquisiciones intracomunitarias de bienes” para las operaciones de compra desde un Estado miembro a otro Estado miembro; e “importaciones” para referirse solo a las compras desde un Estado miembro con origen en terceros países —aquellos que no forman parte de la UE—. A su vez, lo que antes eran exportaciones se desagregan en “entregas intracomunitarias de bienes”, que se reieren exclusivamente a las ventas desde un Estado miembro a otro Estado miembro, y “exportaciones”, para las ventas desde un Estado miembro a terceros países.
Introducción
La aplicación práctica de la operativa de funcionamiento del IVA a las alternativas planteadas para el comercio internacional dentro y fuera de la UE es la siguiente:
1.2.1. Importaciones Cuando los bienes procedentes de terceros países entran en un Estado miembro, produciéndose el hecho imponible importación de bienes —sobre el que profundizaremos en el capítulo correspondiente—, la Administración tributaria exige al importador el pago del IVA en la propia aduana, aplicando al valor de las mercancías el tipo impositivo al que tributan en ese Estado miembro. En España, desde enero de 2015, a determinados sujetos pasivos se les permite ingresar el IVA de las importaciones en la correspondiente declaración-liquidación del impuesto, no teniendo que pagar el impuesto en la aduana —ver en el Capítulo 15 las autoliquidaciones—. Ese IVA soportado por el importador, cuando no sea consumidor inal, podrá ser deducido, en su caso, según la operativa de funcionamiento del impuesto.
1.2.2. Exportaciones Cuando los bienes son expedidos fuera de la UE y las entregas cumplen los requisitos previstos en la normativa, esas operaciones están exentas, lo que implica que el vendedor-exportador no repercute el IVA por dichas ventas, permitiéndole la Administración tributaria deducir-recuperar todo el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios relacionados con esas exportaciones. Estas exenciones se denominan plenas, en la medida en que en ellas no se repercute pero se permite la deducción del IVA soportado para su realización. Tanto en las importaciones como en las exportaciones, las fronteras físicas y iscales permiten articular los procedimientos de control y recaudación asociados a la operativa descrita.
1.2.3. Adquisiciones y entregas intracomunitarias Cuando en un Estado miembro se produce el hecho imponible de una adquisición intracomunitaria de bienes —básicamente cuando los bienes son transportados a ese Estado miembro desde otro Estado miembro—, al mismo tiempo se está produciendo en el Estado de origen un hecho imponible de entrega intracomunitaria. En la medida en que no existen fronteras físicas ni iscales, el control y la
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operativa se trasladan a las declaraciones y liquidaciones que los sujetos pasivos que realizan esas operaciones están obligados a realizar. El sistema se articula considerando la entrega intracomunitaria como una operación exenta plena en el Estado miembro del vendedor —el vendedor no repercute IVA al comprador pero sí tiene derecho a deducir todo el IVA soportado para la realización de esas operaciones—, y el comprador, en la medida en que esté realizando una operación sujeta en su Estado por adquisición intracomunitaria y dado que no paga el IVA en la aduana, al no existir estas, tiene la obligación de autorrepercutirse el IVA correspondiente a esos bienes aplicando los tipos impositivos de su país, pasando a tener dicho IVA, a su vez, la consideración de IVA soportado. Aunque en el capítulo correspondiente profundizaremos en los requisitos formales y materiales exigidos en este tipo de operaciones para que se articule la operativa descrita, además de acreditar la expedición o transporte de los bienes hasta el Estado miembro de destino, el adquirente debe ser un empresario o profesional acreditado en el país de destino de los bienes. Para ello, las Administraciones tributarias de los Estados miembros atribuyen a los sujetos que cumplen las condiciones un NIF-IVA que el comprador comunica al vendedor —que con carácter general también debe ser empresario o profesional—, que este puede comprobar a través de su propia Administración tributaria, y que a su vez le sirve para justiicar la no repercusión del impuesto.
1.2.4. Ejemplos Con la inalidad de facilitar la comprensión de la operativa descrita, recogemos a continuación varios ejemplos de operaciones de consumo en España y de salida al exterior de bienes producidos total o parcialmente en nuestro país, considerando las diferentes alternativas posibles. Mediante las declaraciones-liquidaciones tributarias que deben presentar los sujetos pasivos que realizan dichas operaciones, tratamos de visualizar cuál es la operativa de funcionamiento del impuesto para los distintos supuestos y como esta, en línea con lo explicado anteriormente, cumple dos objetivos básicos: 1º Que el IVA es un impuesto soportado por los consumidores inales, y que la cuantía pagada por estos es recaudada por la Administración tributaria del país en que se consumen los bienes, mediante las liquidaciones/ingresos de los sujetos que intervienen en el proceso de producción/comercialización de dichos bienes. 2º En correlación con lo anterior, y en cumplimiento del principio de tributación en destino, si los bienes se consumen en un país, corresponde a la Administración tributaria de ese país la recaudación íntegra del IVA pagado
Introducción
por los consumidores en relación con dichos bienes; en contraposición, si los bienes no se consumen en un país, aunque total o parcialmente hayan sido producidos en él, su Administración tributaria no tiene derecho ni recauda ningún IVA en relación con esos bienes. Relejamos los ejemplos en los correspondientes modelos de declaración-liquidación del IVA en España —modelo 303—, para ir familiarizándonos con él. Con independencia de que poco a poco, y a medida que avancemos en el estudio del impuesto, analizaremos completamente su contenido, quedémonos por ahora con que en el modelo de liquidación destacan tres grandes apartados, en línea con el esquema antes enunciado de funcionamiento del impuesto: IVA devengado, en el que se integra el IVA repercutido y el resto de conceptos que suman a favor de la Administración tributaria; IVA deducible, en el que se recogen las cantidades que pueden ser deducidas y que, por lo tanto, podemos decir que suman a favor del sujeto pasivo; y el resultado de la liquidación, que corresponde ingresar al sujeto pasivo en caso de ser positivo, o le genera el derecho a compensar en liquidaciones posteriores o a solicitar su devolución en el supuesto de ser negativo.
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EJEMPLO 1.1 La sociedad M.A.V.T. e H., S.L. realiza durante el 1º trimestre de 2015 ventas de bienes a consumidores inales en España por importe de 100.000 € —tipo IVA general del 21%—. Para la realización de dichas operaciones suponemos que únicamente ha adquirido materias primas, también en España, por importe de 40.000 €, soportando un IVA de 8.400 €.
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EJEMPLO 1.2 La sociedad M.A.V.T. e H., S.L. realiza durante el 1º trimestre de 2015 ventas de bienes a consumidores inales en España por importe de 100.000 € —tipo IVA general del 21%—. Para la realización de dichas operaciones suponemos que únicamente ha adquirido materias primas en Marruecos por importe de 40.000 € —precio base IVA aduana—, pagando un IVA en aduana de 8.400 €.
Introducci贸n
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EJEMPLO 1.3 La sociedad M.A.V.T. e H., S.L. realiza durante el 1º trimestre de 2015 ventas de bienes a consumidores inales en España por importe de 100.000 € —tipo IVA general del 21%—. Para la realización de dichas operaciones suponemos que únicamente ha adquirido materias primas en Portugal por importe de 40.000 €, acredita su condición de sujeto pasivo del IVA, aportando al empresario portugués su NIF-IVA atribuido por la Administración tributaria española. El tipo impositivo de las materias primas es el general del 21%.
Introducci贸n
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EJEMPLO 1.4 Consideremos inalmente que la sociedad M.A.V.T. e H., S.L. realiza durante el 1º trimestre de 2015 ventas de bienes por importe de 100.000 € a empresarios portugueses y con destino a Portugal. Para la realización de dichas operaciones suponemos que únicamente ha adquirido materias primas en España por importe de 40.000 €, soportando un IVA de 8.400 €.