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El cumplimiento tributario nacional e internacional

EL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO NACIONAL E INTERNACIONAL

TIRANT TRIBUTARIO

Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Director de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

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EL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO NACIONAL E INTERNACIONAL

Universitat de València

tirant lo blanch

Valencia, 2023

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Listado de autores

Pedro José Carrasco Parrilla

Carlos Gómez Asensio

José Ángel Gómez Requena

Alicja Majdańska

Yolanda Martínez Muñoz

Mário Henrique G. Martini

Carlos Pedrosa López

Andrea Laura Riccardi Sacchi

Ronald Russo

Laura Soto Bernabeu

Alessandro Turina

Índice

Capítulo 1

José Ángel Gómez Requena

Profesor Contratado Doctor Interino de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Castilla-La Mancha. Centro Internacional de Estudios Fiscales

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. EL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO COMO UNA MANIFESTACIÓN DEL DEBER DE CONTRIBUIR. III. EL CUMPLIMIENTO COOPERATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA: EN LA BÚSQUEDA DE UN VERDADERO PRINCIPIO. 1. La evolución hacia la relación cooperativa: fundamentos. 2. El marco normativo del cumplimiento cooperativo tributario. 3. ¿Podemos hablar de un verdadero principio de cumplimento cooperativo en el ordenamiento tributario? IV. MECANISMOS ESTIMULANTES PARA EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. V. REFLEXIONES FINALES. VI. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

La única constante que existe en la vida es el cambio. Esta conocida expresión no pasa de largo en el Derecho tributario, no solo por la necesidad de adaptarse constantemente a los menesteres de la realidad socioeconómica y a las necesidades de la Hacienda pública, sino también como ilustración de la potenciación de un nuevo marco atractivo para el desarrollo de las obligaciones tributarias. El cumplimiento de las obligaciones tributarias es cada vez más costoso para los obligados tributarios y exige unos conocimientos técnicos de los que no todos los obligados gozan, siendo ineludible la contratación de los servicios de los intermediarios fiscales para ello. Pero, incluso en esos casos, no queda garantizada la ausencia de conflictividad, puesto que la postura de la Administración tributaria y la inseguridad que provocan los cambios de criterios administrativos provocan incertidumbre y litigiosidad. En otras ocasiones, esa conflictividad viene también provocada por actuaciones erróneas de los obligados tributa-

La creación de un principio de cumplimento tributario cooperativo en el ordenamiento tributario español

rios, tanto inconscientes, dada la complejidad del sistema tributario, como conscientes cuando se ponen en marcha estrategias de planificación fiscal agresivas o, directamente, evasivas.

Ante este escenario, el compliance tributario y la propia relación cooperativa está llamada a construir un nuevo modelo de relación con el fin de que las dos partes implicadas, Administración tributaria y obligado tributario, resulten victoriosas en sus respectivos intereses y de esta manera exista un cumplimiento pronto y eficaz de las obligaciones tributarias. Esta nueva visión de la relación tributaria está todavía en un estadio prematuro, sobre la cual se han sentado importantes cimientos, pero cuya construcción está todavía en curso1.

La gestión del riesgo fiscal ha sido históricamente apreciada para las empresas, especialmente las grandes empresas, pasando de puntillas y siendo inexistente prácticamente para el resto de los obligados tributarios. La piedra angular del efectivo cumplimiento tributario no pasa, a nuestro modo de ver, exclusivamente por la construcción de mecanismos de gestión de los riesgos fiscales, pasa también por la actuación proactiva de la Administración para potenciar una relación cooperativa, por la mejora de las herramientas de asistencia e información de los obligados tributarios, en donde deben jugar un papel importante las nuevas tecnologías, y por la adopción de un enfoque responsivo por parte de la Administración tributaria focalizando las normas y actuaciones sobre los comportamientos de los obligados tributarios y conseguir un cumplimiento de las obligaciones tributarias en periodo voluntario2.

1 Como señala GARCÍA NOVOA, esta etapa de normalización del tax compliance es una “revolución silenciosa dentro de la gran revolución de la fiscalidad que estamos viviendo”. Cfr. GARCÍA NOVOA, C., “Hacia un nuevo modelo de aplicación de los tributos (reflexiones sobre el cumplimiento cooperativo)”, Revista Quincena Fiscal, BIB 2019\8153, nº 183, 2019, p. 32.

2 Sobre este particular modo de articular las relaciones tributarias entre Administración tributaria y obligados tributarios en pro de un cumplimiento voluntario eficaz caben destacarse los trabajos de SOTO BERNABEU en donde se ponen de manifiesto la necesidad de articulación de programas de cumplimiento tributario con medidas de carácter preventivo y como medidas de ultima ratio las denominadas medidas coercitivas. Debe remarcarse que estos programas pueden aplicarse tanto sobre contribuyentes inicialmente incumplidores para derivar este escenario hacia un cumplimiento efectivo, así como sobre contribuyentes que no han incumplido sus obligaciones tributarias dentro de los periodos de decla-

La creación de un principio de cumplimento tributario cooperativo

El control del riesgo debe ser gestionado por los obligados tributarios dentro de los cauces normativos que se establezcan. No obstante, estos mecanismos de control de los riesgos fiscales deben responder a unos patrones homogéneos. De ahí la importancia de estandarizar los manuales de buenas prácticas tributarias a través de la Norma UNE 19602:2019 Sistemas de gestión de compliance tributario. Requisitos con orientación para su uso. La finalidad de esta norma es doble; por un lado, da las pautas para la introducción en el seno de la empresa de un sistema de cumplimiento tributario efectivo y control de los riesgos tributarios y, por otro lado, establece los mecanismos de detección y corrección en caso de producirse los mencionados riesgos, así como unas pautas para evitar que se reproduzcan en el futuro.

El propio compliance tributario, vertebrado por la relación cooperativa, así como las diferentes técnicas que el ordenamiento tributario establece para mejorar el cumplimiento voluntario son los ejes del presente trabajo. El objeto de este trabajo pivota sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias, preferiblemente de manera voluntaria, y el impacto que sobre ello tiene el compliance y el cumplimiento de manera cooperativo. De esta forma, el trabajo analizará, en primer lugar, la configuración del cumplimiento tributario a través del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31 CE; en segundo lugar, reflexionará acerca de la existencia de un principio de cumplimiento tributario y de cumplimiento cooperativo en el ordenamiento tributario español y, finalizará en su última parte analizando los mecanismos existentes que ayudan al cumplimiento de las obligaciones tributarias acompañado de una serie de propuestas de lege ferenda para mejorar la efectividad del cumplimiento tributario y que ello redunde, en última instancia, en una recaudación tributaria justa.

ración y pago voluntarios. Es importante que estos programas recaigan sobre contribuyentes cumplidores e incumplidores para lograr una cobertura completa del fenómeno del incumplimiento, ya sea real, para los segundos, o potencial para los primeros. Vid., entre otros, SOTO BERNABEU, L., Los programas de cumplimiento voluntario como estímulo a la regularización tributaria, Tirant lo Blanch, Valencia, 2020, pp. 36-46.

II. EL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO COMO UNA MANIFESTACIÓN DEL DEBER DE CONTRIBUIR

El cumplimiento de las obligaciones tributarios es el gran objetivo de la Administración tributaria y de los contribuyentes, como regla general. Ambos buscan un clima de neutralidad y entendimiento pasivo que permita a cada una de las partes implicadas en la relación jurídico-tributaria la satisfacción de sus legítimos intereses.

Por entendimiento pasivo entendemos aquella situación en virtud de la cual la relación entre la Administración y el obligado tributario se desenvuelve sin contacto alguno entre las partes, más allá del cumplimiento de la obligación tributaria formal del obligado tributario y del correspondiente pago de la cuota resultante. Este entendimiento pasivo, el cual puede derivar en conflictividad tributaria, tiene como contrapartida el entendimiento activo, el cual lo definiríamos como el escenario en el que existe una relación jurídico-tributaria con continúa información y diálogo, así como una implicación activa de las partes por alcanzar sus legítimos intereses evitando la conflictividad. Este entendimiento activo es el que se canaliza a través de la introducción de elementos de cooperación en el cumplimiento tributario y apriorísticamente garantizaría para los obligados tributarios la seguridad jurídica y un efectivo cumplimiento tributario.

El artículo 31.1 CE consagra el genérico deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Se encuadra en la Sección 2ª del Capítulo Segundo del Título I de la Carta Magna, en el cual se incluyen una serie de artículos que establecen interesantes contrapesos entre deberes y derechos. En lo que a la materia tributaria atañe, el art. 31.1. determina unos límites al ejercicio del poder tributario del Estado que, actuando a imagen y semejanza de derechos fundamentales, conforman y delimitan los principios y límites del sistema tributario3. Estos principios son los siguientes: capacidad económica, generali-

3 Como señala RODRÍGUEZ BEREIJO, este deber de contribuir origina sobre los ciudadanos un status subjectionis con la Administración tributaria que les vincula a soportar la potestad tributaria del Estado, al ser éste un ente superior y con supremacía. Cfr. RODRÍGUEZ BEREIJO, Á., “El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado jurídico”, Revista Española de Derecho Financiero, nº 125, 2005, p. 15.

La creación de un principio de cumplimento tributario cooperativo

dad, igualdad, progresividad, no confiscatoriedad y reserva de ley. Este bloque de principios basilares e informadores del sistema tributario conforma la llamada justicia tributaria, donde su mayor exponente es el principio de capacidad económica al proyectar su contenido sobre el resto de los principios.

El principio de capacidad económica ha sido tratado como un límite del deber de contribuir configurándolo como un derecho fundamental del ciudadano a que su obligación fuese adaptado estrictamente a su capacidad económica. En este sentido, la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de febrero, se refirió a este principio en estos términos al hilo de la tributación conjunta en IRPF: “derecho fundamental de cada uno de tales miembros, como sujetos pasivos del impuesto a contribuir, de acuerdo con su propia capacidad económica, en la misma cuantía en que habrían de hacerlo si, manteniendo esa misma capacidad, tributasen separadamente”.

No obstante, pese a este reconocimiento no es una cuestión pacífica el alcance de este límite como un derecho fundamental dada la evidente localización fuera de los arts. 14 a 29 CE. No obstante, no existen dudas en nuestra doctrina constitucional de que este principio, junto al resto, actúan como límites y modelan la potestad tributaria del Estado en el seno de un Estado democrático. Como señala la profesora SOLER ROCH, en tanto que los contribuyentes son ciudadanos con derechos fundamentales reconocidos y que merecen la protección por los poderes públicos, el derecho a ser gravado según su capacidad económica debe ser también reconocido específicamente como parte de esos derechos fundamentales4.

Ese deber constitucional de contribución al sostenimiento de los gastos públicos por parte de los ciudadanos es una manifestación del poder del Estado, si bien matizada por el principio de autoimposición en el seno de un Estado democrático y de Derecho. El deber de contribuir nace en tanto en cuanto la canalización de la soberanía popular reflejada en las Cortes Generales adopta mediante normas con rango legal disposiciones que fijan la creación de tributos con los que allegar

4

SOLER ROCH, M. T., “Forum: Tax Administration versus taxapayer- a new deal?”, World Tax Journal, vol. 4, nº 3, 2012, p. 287.

recursos a la Hacienda pública a través de los presupuestos generales del Estado, también adoptados mediante ley.

Ese mandato de “no taxation without representation” exige la entrada de las normas con rango legal para escenificar el deber de contribuir del art. 31.1 de tal manera que los ciudadanos, a través de nuestros representantes elegidos por sufragio universal, nos autoimponemos una serie de tributos con los que cumplir ese genérico deber de contribución.

En este sentido, el Estado ha de articular los mecanismos oportunos con el fin de que el sistema tributario funcione para que el deber de contribuir sea cumplido. Ese poder del Estado, expresado como poder tributario, no es indeterminado, sino que, como contrapeso y como garantía constitucional de los ciudadanos, debe estar sometido a unos límites marcados por los principios materiales y formales, especialmente los de capacidad económica e igualdad.

Por lo tanto, el deber de contribuir tiene una doble vertiente. Por un lado, la que protege el llamado “interés fiscal del Estado”, en el sentido de garantizar al sujeto activo de la relación tributaria la potestad de ejercer sus competencias para exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias creadas por Ley, tanto en periodo voluntario como en periodo ejecutivo con las medidas coercitivas correspondientes. Y, por otro lado, la perspectiva que garantiza, como contrapeso, “el interés del contribuyente” a que su obligación de cumpla dentro de unos límites marcados, principalmente por su capacidad económica, y con respeto a los principios del art. 31 CE5.

Por lo tanto, puede colegirse que del art. 31 y del deber de contribuir no solo emanan obligaciones, sino que también existen derechos para los contribuyentes en el sentido de garantías, elevadas a derechos fundamentales como sucede con el caso del principio de capacidad económica, que son la base de los derechos y garantías de los contribuyentes y que establecen fronteras insuperables para el Estado.

El deber de contribuir es tensionado en ocasiones —y no exclusivamente— por conductas imputables a los obligados tributarios. En primer lugar, el sistema tributario tiene una complejidad técnica a la

5

RODRÍGUEZ BEREIJO, Á., “El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado jurídico”, op. cit., p. 35 y ss.

La creación de un principio de cumplimento tributario cooperativo

que se añade cierta inseguridad jurídica, lo cual conduce a los contribuyentes a aplicar criterios equivocados o, como mínimo, discutidos por la Administración tributaria aumentando la conflictividad.

Las grandes figuras impositivas descansan sobre la figura de las autoliquidaciones, la cual descarga sobre los contribuyentes la obligación de calificar y cuantificar el hecho imponible y proceder a la liquidación. En segundo lugar, existen prácticas consistentes en falsear operaciones, usar fraudulentamente leyes tributarias, acogerse indebida o fraudulentamente a beneficios fiscales o el empleo de esquemas de planificación fiscal agresiva que deterioran el deber de contribuir y, en consecuencia, las legítimas pretensiones y la potestad de la Administración tributaria.

En virtud de lo expuesto hasta este punto, podemos afirmar que el cumplimiento de las obligaciones tributarias ya sea de manera voluntaria, dentro del plazo o extemporáneamente o a través de programas de cumplimiento tributario basados en una relación cooperativa, es la máxima expresión del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos conforme a una serie de principios de justicia tributaria. El cumplimiento tributario en este sentido amplio se asimila con cumplimiento normativo, mientras que el cumplimiento tributario cooperativo añade, desde nuestro punto de vista, un factor añadido como es el del componente de cumplimiento ético.

En síntesis, ambos mecanismos de cumplimiento tributario conducen a la misma finalidad como es el cumplimiento tributario. Sin embargo, el compliance tributario de nueva generación lo que busca es afianzar un componente ético, ligado a la responsabilidad social empresarial fundamentalmente, a tenor del cual el cumplimiento de las obligaciones tributarias se realiza en un plano de entendimiento, confianza mutua y transparencia. Estas nuevas técnicas y medidas de asistencia a los contribuyentes afianzan el cumplimiento normativo y la relación cooperativa aflora el componente ético en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

El cumplimiento normativo estricto de las normas tributarias es de alcance universal, afectando a todos los obligados tributarios, con independencia de su naturaleza jurídica o de su residencia fiscal. Su principal característica es la unidireccionalidad. Esto es una consecuencia natural de la configurar de este principio como un mandato

y un deber estipulado en la Carta Magna. No obstante, el clima recientemente creado en el seno de las Administraciones tributarias, específicamente también en la española, han puesto de manifiesto la necesidad de introducir mecanismos de estímulo a dicho cumplimiento.

Esto se ha traducido parcialmente en la creación de la relación cooperativa y de la denominada cultura del compliance y de la gestión de los riesgos fiscales, pero también deben ponerse en valor otros incentivos como la entrada de herramientas tecnológicas en la relación entre la Administración tributaria y los contribuyentes, como por ejemplo la Administración Digital Integral o las autoliquidaciones de algunos impuestos a través de aplicaciones informáticas, y la aplicación de mecanismos de información y asistencia6. Estos mecanismos de información y asistencia se condensan, principalmente en:

• Asistencia a los obligados tributarios en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias.

• La publicación de textos actualizados de la normativa tributaria y de la doctrina administrativa de mayor trascendencia.

• Comunicaciones y actuaciones de información efectuadas por los servicios destinados a tal efecto en los órganos de la Administración tributaria.

• Las contestaciones a las consultas tributarias

• Actuaciones previas de valoración

Por su parte, el cumplimiento cooperativo tributario, además de ser bidireccional y nutrirse de compromisos —nunca entendidos como obligaciones en sentido estricto—, tiene un alcance más limitado hasta la fecha. Su aplicación no es universal a todos los obligados tributarios. Principalmente se sustenta en programas de compliance y

6 Autores como CARRASCO PARRILLA han definido estos mecanismos establecidos en la Ley General Tributaria y que están al servicio de los obligados tributarios como verdaderas “buenas prácticas” de la Administración tributaria, siendo la contrapartida a las buenas prácticas tributarias que deben asumir los contribuyentes a la hora de acceder a un programa de compliance y control de los riesgos fiscales. Cfr. CARRASCO PARILLA, P. J., “Buenas prácticas tributarias en la información y asistencia a los obligados tributarios” EN MORENO

GONZÁLEZ, S. y CARRASCO PARRILLA, P. J., Cumplimiento cooperativo y reducción de la conflictividad: hacia un nuevo modelo de relación entre la Administración tributaria y los contribuyentes, Aranzadi, 2021, p. 384.

La creación de un principio de cumplimento tributario cooperativo

gestión de los riesgos tributarios, representado sobre todo en la norma UNE 19602, y cuyo diseño está pensado para las empresas y no para las personas físicas y pequeñas y medianas empresas.

No todas las empresas incluso pueden acogerse a estos programas de buenas prácticas tributarias, sino que está focalizado sobre todo en grandes empresas. Históricamente es donde mayores conflictos afloran7, no tanto por su número, sino por la cuantía de la cuota tributaria controvertida y la lesividad que produce esta litigiosidad a los intereses de la Hacienda pública. Por ello, el cumplimento tributario cooperativo tiene un alcance más limitado y es, en definitiva, una subespecie del genérico cumplimiento tributario normativo, pero con tintes de cumplimiento ético, para lo cual se articulan normas de soft law.

Asimismo, en esa relación cooperativa y bilateral será necesaria la presencia y el papel que puedan jugar los profesionales tributarios como intermediarios fiscales. Estos intermediarios están sometidos a un nuevo régimen de obligación de información de los denominados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal, así como a un régimen sancionador estricto y con algunos tintes de desproporcionalidad. La mencionada obligación se encuentra en la Disposición Adicional 23ª y 24ª LGT y ha sido fruto de la transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo de 25 de mayo de 2018 que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información, la denominada DAC 6.

Este instrumento de obligación de información por parte de los intermediarios fiscales no puede concebirse como una medida que facilite el cumplimiento tributario y, mucho menos, como una medida de compliance, por los siguientes motivos.

7 Como señala ROZAS VALDÉS esto no debe ser un aspecto preocupante ya que este nuevo modelo de gestión tributaria nace con un enfoque particular para las grandes empresas, pero tiene vocación de aplicación al conjunto de contribuyentes; no obstante, hemos de añadir que esta evolución no avanza de la manera más rápida posible. Cfr. ROZAS VALDÉS, J. A., “Los sistemas de relaciones cooperativas: una perspectiva de Derecho comparado desde el sistema tributario español”, Documentos de Trabajo-IEF, nº 6, 2016, p. 28.

En primer lugar, porque se trata de una norma vinculante que no ha sido articulada a través de un instrumento de soft law al cual se hayan adherido los intermediarios fiscales y la Administración tributaria. Es una herramienta nacida en el seno de la OCDE y su ambicioso plan BEPS que ha sido adaptada al espacio de la Unión Europea y que se encuentra transpuesta en nuestro ordenamiento jurídico.

En segundo lugar, porque la medida está más enfocada a la lucha contra el fraude fiscal. Más concretamente, busca prevenir el surgimiento de una situación de fraude fiscal o de la denominada planificación fiscal agresiva, imponiendo al profesional tributario la obligación de comunicar previamente a la Administración la operación diseñada para el contribuyente. Por lo tanto, no se percibe o, al menos, no destaca lo suficiente el objetivo final de servir como instrumento de cumplimiento tributario cooperativo. Es más bien una medida coercitiva que trata de evitar incumplimientos tributarios.

El cumplimiento tributario, tanto en su vertiente unidireccional como bidireccional a través de la llamada relación cooperativa, manifiesta el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gatos públicos. Ese deber tiene que estar limitado por una serie de derechos que eviten un sometimiento desmesurado y arbitrario a la potestad tributaria del Estado. Esos principios son los que modelan la justicia tributaria y que vienen establecidos en el art. 31 CE, destacando los de capacidad económica y de igualdad. La construcción de una relación cooperativa y la expansión del cumplimiento tributario más allá del simple cumplimiento normativo debe respetar dichos principios para asegurar una correcta salvaguarda de los derechos de los obligados tributarios y la efectiva recaudación de la Administración tributaria.

III. EL CUMPLIMIENTO COOPERATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA: EN LA BÚSQUEDA DE UN VERDADERO PRINCIPIO

1. La evolución hacia la relación cooperativa: fundamentos

Son múltiples los desafíos a los que se enfrenta la fiscalidad en el siglo XXI, siendo uno de ellos el de la evolución de la relación