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EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO: Especial referencia a su tramitación separada

CRISTINA PÉREZ-PIAYA MORENO Profesora de Derecho financiero y tributario

Valencia, 2008

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JUAN LÓPEZ MARTÍNEZ Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

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ÍNDICE PRÓLOGO ........................................................................................... I.

EL IUS PUNIENDI Y EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR ..................................................................................... 1. El Ius Puniendi del Estado: La consideración del derecho tributario sancionador como parte indisoluble del Ius Puniendi estatal ................................................. 1.1. El concepto material de sanción según la doctrina y la jurisprudencia constitucional y europea .................... 1.2. Traslación matizada de los principios constitucionales del orden penal al procedimiento sancionador tributario o aplicación de un corpus único de principios a todo el ordenamiento sancionador. Estudio de la jurisprudencia constitucional ............................................................... 1.2.1. El principio de legalidad.................................. 1.2.2. El principio de irretroactividad....................... 1.2.3. El principio “non bis in idem”.......................... 1.2.4. La prohibición de la analogía .......................... 1.2.5. El principio de proporcionalidad ..................... 1.2.6. El principio de culpabilidad ............................ 1.2.7. La presunción de inocencia ............................. 1.2.8. Derecho a un juez ordinario predeterminado por la Ley ......................................................... 1.2.9. Derecho a ser informado de la acusación ....... 1.2.10. Derecho a la prueba ..................................... 1.2.11. Principio de personalidad de la pena y/o sanción ................................................................... 1.2.12. Derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable .......................................... 1.3. Los Principios del Procedimiento Sancionador Tributario en contraposición con los de los procedimientos de aplicación de los tributos. La técnica de la ponderación de bienes en conflicto ................................................... 2. Necesidad de tramitar un procedimiento específico para la imposición de sanciones en el ámbito administrativo y tributario: Imposibilidad de imponer sanciones de plano........................................................... 3. Antecedentes normativos y regulación actual del procedimiento sancionador tributario ....................... 4. Cuestionable necesidad de la tramitación separada del procedimiento sancionador tributario ................

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II.

TRAMITACIÓN CONJUNTA: ESPECIAL REFERENCIA A LAS ACTAS CON ACUERDO Y A LA RENUNCIA AL PROCEDIMIENTO SEPARADO .......................................... 1. Estudio de la histórica tramitación del Procedimiento Sancionador Tributario como parte indisoluble de los procedimientos de aplicación de los tributos.......................................................................... 2. Imposibilidad de aplicación de los principios jurídico-penales. Aparición de una demanda de una nueva forma de desarrollo del Procedimiento Sancionador .......................................................................... 3. La actual tramitación conjunta del procedimiento de regularización y del procedimiento sancionador .................................................................................. 3.1. Actas con acuerdo ........................................................ 3.2. Renuncia a la tramitación separada de procedimientos ................................................................................. 3.2.1. Análisis del elemento temporal....................... 3.2.2. Imposibilidad de rectificación. —La renuncia a los derechos fundamentales—......................... 3.2.3. Tramitación y resolución del procedimiento en caso de renuncia............................................... 4. Posible justificación de la tramitación conjunta...... 5. La perpetuación de los tradicionales problemas generados en la tramitación del procedimiento sancionador tributario. Disminución de garantías para el imputado........................................................................

III. TRAMITACIÓN SEPARADA DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO ........................................... 1. Estudio de la tramitación separada de procedimientos ........................................................................................ 1.1. Antecedentes normativos: La Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente. La aparición de la tramitación separada como respuesta a una demanda doctrinal y jurisprudencial y como posible solución a los problemas surgidos por la tramitación conjunta de procedimientos ................................................................................. 1.2. Regulación actual ........................................................ 1.2.1. Iniciación .......................................................... 1.2.2. Instrucción ....................................................... 1.2.3. Terminación ..................................................... 1.2.4. Suspensión de la ejecución de las sanciones .. 2. Conculcaciones de la garantía de separación de procedimientos .......................................................................

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Problemas de mezcla de principios y no operatividad real de los principios jurídico-penales aplicables a todo el Ius Puniendi- ........................................................... 2.1. Órganos competentes para la imposición de sanciones: Confusión de los órganos competentes en los procedimientos de aplicación de los tributos y en el procedimiento sancionador ......................................... 2.2. Deficiente separación de fases y órganos competentes para iniciar, instruir y resolver el procedimiento sancionador ........................................................................ 2.3. Instrucción ................................................................... 2.3.1. Nombramiento del instructor.......................... 2.3.2. Posible anulación de la fase de instrucción en el procedimiento sancionador. —Especial referencia a la tramitación abreviada— ............... 2.3.3. Fase de prueba ................................................. 2.3.4. Alegaciones....................................................... 2.3.5. Conformidad con la propuesta de resolución del expediente sancionador ................................... 2.4. La prescripción de las infracciones y sanciones tributarias ............................................................................ 2.4.1. Prescripción de la infracción ........................... 2.4.2. Prescripción de la sanción ............................... 2.5. Acumulación de las impugnaciones de la resolución sancionadora y de la Deuda Tributaria. Identidad en el órgano competente para la resolución de recursos acumulados .................................................................. 3. Incorporación de datos, pruebas y circunstancias obtenidos en regularización al expediente sancionador 3.1. Datos obtenidos en regularización e incorporables al procedimiento sancionador ......................................... 3.2. Problemas de operatividad del instituto de la prueba ............................................................................. 3.2.1. Alcance y valor probatorio que merecen dichos datos y pruebas en sede de regularización ...... 3.2.2. La necesaria apreciación de la culpabilidad del imputado .......................................................... 3.2.3. Posible inversión de la regla de la carga de la prueba .............................................................. 3.2.4. Inadmisible fungibilidad entre la prueba obtenida en regularización y la necesaria fase de prueba imbricada en la instrucción del procedimiento sancionador ...................................... 3.2.5. La operatividad de las presunciones en el ámbito sancionador ......................................................

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3.3. La inobservancia de los principios del “Ius Puniendi” estatal frente al intrusismo de los principios inherentes a la gestión de los tributos en el ámbito sancionador tributario ...................................................................... 3.3.1. Conculcación de los principios de culpabilidad y presunción de inocencia ................................ 3.3.2. Confrontación del deber de colaboración y el derecho a no declarar contra sí mismo y a no declararse culpable. Estudio de las jurisprudencias española y europea ............................. 3.3.3. Conculcación del principio de adecuación al fin

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Anexo de Jurisprudencia ................................................................

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Bibliografía .........................................................................................

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PRÓLOGO La presente monografía, cuya invitación a prorrogar quiero desde ahora agradecer a su autora, tiene su origen en la tesis doctoral defendida por la doctora Pérez-Piaya Moreno, en la Facultad de Derecho de la Universidad de Granada en el invierno de 2007. Como todo trabajo de investigación, el que da origen a la monografía que el lector tiene en sus manos, se ha visto en la necesidad, a mi juicio ineludible, de reposar los rudimentos en ella defendidos, de adaptar su formato a las propias exigencias de la publicación, de luchar con la voracidad de Saturno en un sector del ordenamiento cuyas normas son en demasía obsolescentes, y de hacer más comprensible al lector el denso trabajo de investigación presentado para la obtención del grado de doctor. Como afirma mi maestro, los trabajos bien hechos soportan bien el paso del tiempo. Lo que en ellos se escribe, no. Por la labor de dirección que desempeñé en aquel trabajo de investigación que da origen a la presente monografía, he sido espectador privilegiado del riguroso estudio realizado y de la solvencia científica e intelectual con la que la autora se ha enfrentado al conjunto de conceptos abordados en esta obra. Creo recordar que era San Anselmo quien aseguraba que “Yo sé lo que es el tiempo, pero si me lo preguntan, ya no lo sé”. Y la doctora Pérez-Piaya, utilizando magistralmente sus tiempos, nos ofrece un producto final, que, si bien sólo al lector compete juzgar, a juicio de su prologuista es, sin duda, sobresaliente. Y lo es por su contenido, y lo es por su estructura, y lo es por sus fundamentos. Sobre estos últimos, me atreveré a realizar algunas consideraciones: La monografía comienza con un imprescindible, a mi juicio, estudio sobre el “ius puniendi” del Estado y el procedimiento sancionador, como única forma científica de resistirse al vértigo irrefrenable de la limitación de los derechos de los administrados en pos de una mal llamada eficacia en la gestión tributaria. En ella se analiza cómo la creación del “supraconcepto” del “ius puniendi” en nuestro Derecho positivo, ha sido realizada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo con anterioridad, incluso a la promulgación de nuestra Constitución, y se señala cómo con nuestra Carta Magna se reconoce con carácter definitivo la potestad

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sancionadora de las Administraciones Públicas y, por derivación, se sostiene que, en la actualidad, la única cuestión a debatir no es ya la de su existencia, ni justificación, sino la de su juridificación. Por consiguiente, es necesario partir de la doctrina que al respecto ha señalado nuestro Tribunal Constitucional, que a los efectos del problema planteado, puede ser condensada en las siguientes premisas: a) existe un reconocimiento constitucional de la potestad sancionadora de las Administraciones Públicas; es explícito y se infiere de la literalidad del art. 25 de nuestra Carta Magna; b) en síntesis, el Ordenamiento punitivo del Estado presenta dos manifestaciones susceptibles de proteger un mismo bien jurídico; c) lo anterior supone también un reconocimiento de la identidad ontológica entre ambas suertes de ilícitos; d) dichas manifestaciones van a tener unas diferencias que han de situarse en la prohibición de penas privativas de libertad en el sancionador administrativo y en otras que el propio Tribunal Constitucional califica de “carácter formal”. Serán, siguiendo la literalidad de sus Fundamentos, aquéllas que atienden a la calificación, la competencia y el procedimiento; e) como consecuencia de lo anterior, los principios contenidos en el art. 24 de la Constitución, si bien son operativos en sendas manifestaciones del “ius puniendi”, su aplicación al administrativo sancionador no será literal, sino sólo en la medida que permita preservar los valores esenciales que se encuentran en la base de dicho precepto y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9 de la propia Constitución; f) de todo cuanto antecede, se ha de colegir que, desde la perspectiva constitucional, sólo habrá que atender a una doble suerte de cuestiones para precisar la operatividad de los señalados principios: En primer lugar, el alcance de las diferencias indicadas de las distintas manifestaciones del “ius puniendi del Estado”; y, en segundo término, el contenido esencial de los principios cuyos valores han de ser garantizados con independencia de las indicadas diferencias. Con el anterior reconocimiento, nuestro Ordenamiento se distancia de las tesis que propugnan que la potestad sancionadora de la Administración Pública, en general, y la tributaria, en particular, es complementaria de las respectivas funciones administrativas, de forma que la potestad administrativa sancionadora forma parte ínsita de la competencia de gestión. Y su importancia ha de desplegar su operatividad también sobre la delimitación de los bienes y valores consagrados en nuestra Constitución en el orden punitivo, puesto que como se he tenido la oportunidad de afirmar en otro lugar, en este campo conviene tanto prevenir “frente los esfuerzos apresurados de trasladar mecáni-

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camente garantías y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo, como es en este caso, el de gestión tributaria (STC76/1990, F.J. 10º)”, como realizar la misma previsión, para no intentar extender el “manto” de los principios constitucionalizados, que aluden a los intereses tutelados en los procedimientos de gestión tributaria, a otros procedimientos, los sancionadores de tal naturaleza, donde han de tener operatividad los derechos fundamentales punitivos. Y todo ello, salvo que se siga pensando, al margen del reconocimiento indicado, en el procedimiento sancionador administrativo o en el sancionador tributario, como parte integrante de la función de gestión de las respectivas Administraciones Públicas. En definitiva, si nos creemos la existencia del “supraconcepto”, no como una cuestión meramente estratégica, y en consecuencia contingente, sino como una cuestión estructural, hemos de hacer derivar del mismo, sin necesidad de que las funciones de gestión de las Administraciones Públicas se tornen irrealizables, todas sus consecuencias. Y la primera de ellas, ha de ser la puesta de manifiesto con toda claridad y con toda contundencia, que la intermediación “deber de contribuir”, no encuentra, a nuestro juicio, justificación constitucional en el Derecho Sancionador Tributario, como bien o valor a ponderar con el resto de los principios aplicables al mismo, como parte integrante del “ius puniendi del Estado”. Y de cuanto se ha señalado hemos de colegir, también, que si existe una identidad ontológica entre el ilícito administrativo y penal y sus respectivas reacciones sancionadoras, no deben existir principios del “ius puniendi del Estado” y principios de los distintos órdenes que los confirman. Lo que existirá es un corpus de principios y un conjunto de técnicas que posibilitarán la penetración de los mismos en las distintas relaciones jurídicas que se generan en ambos órdenes. En consecuencia, sólo existirán principios constitucionales y principios no constitucionales, o por mejor decir, principios que tienen su plasmación expresa en la Constitución y otros que, o bien se infieren de ellos, o han sido establecidos por el legislador, o elaborados por la jurisprudencia. Cosa distinta serán las reglas, las técnicas y los instrumentos para su concreta aplicación, que, en demasiadas ocasiones, ante la ausencia de una parte general del Derecho Administrativo Sancionador, también se “importan” del orden penal, aunque el nombre de principios, al sancionador administrativo.

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De todo cuanto antecede, ha de inferirse que el conjunto de principios que se derivan del “ius puniendi del Estado” son aplicables, sin necesidad de interposición legal —mucho menos reglamentaria— al procedimiento sancionador tributario. Y, en consecuencia, en su plasmación no han de resultar operativos más “matices” que aquéllos que vengan impuestos por sus propias técnicas de penetración en los distintos órdenes aludidos, es decir, en función de las “reglas” que en cada orden se establecen para el ejercicio del poder punitivo, teniendo en cuenta, exclusivamente, las indicadas diferencias en torno a la calificación, competencia y procedimientos de ambos órdenes. Y estas reglas y técnicas de penetración de los principios son las que debería establecer el legislador ordinario, que, si bien ha de realizar la correspondiente ponderación a la hora de establecer los distintos regímenes jurídicos aplicables, su labor no resulta cumplida con la reproducción o recopilación de los preceptos constitucionales, cuestión siempre problemática, puesto que como nos recordaba con la lucidez acostumbrada el profesor Añoveros, si dichos preceptos, son reproducidos literalmente, nada nuevo se aporta, y si se les dota de una nueva redacción, se corre el grave peligro de limitar el contenido o las interpretaciones posibles del precepto constitucional, algo para lo que el legislador ordinario no está facultado. Y lamentablemente, como la autora se encarga de demostrar, ésta ha sido la vía seguida por el legislador a la hora de establecer los principios de la potestad y del procedimiento sancionador de las Administraciones Públicas, y como consecuencia de todo lo anterior, existe una ausencia absoluta de la reglas y técnicas propias del sancionador tributario, como ocurría en la legislación general administrativa, aquéllas que, según pensábamos, eran las que demandaba la aplicación de los matices de los principios punitivos, cuestión que insistimos, no puede verse salvada, si ésta fuese la intención, con el “reenvío de segundo grado” que se hace a la Ley general administrativa. Todo cuanto antecede es especialmente grave si se tiene en cuenta que el conjunto de principios que se derivan del “ius puniendi del Estado”, son aplicables sin interposición legal y, como decíamos, mucho menos reglamentaria. Y, en consecuencia, si en la normativa “codificadora” del orden administrativo, a la que se remite la Ley General Tributaria, no se establecen los elementos conceptuales y estructurales del sancionador administrativo, ni se ponderan los principios virtualmente en conflicto, ni se establecen las técnicas y reglas de penetración de los principios en virtud de las diferencias formales

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entre los distintos sectores punitivos —calificación, competencia y procedimiento— que según la propia doctrina constitucional imponían los “matices”; nos encontramos, en consecuencia, con una versión “corregida y abreviada” de dichos principios, que, lejos de incorporar un plus de garantías a los administrados —no olvidemos que en su condición de ciudadanos— pueden servir como un instrumento de legitimación de comportamientos ajenos a los dictados de nuestro Ordenamiento constitucional. Por todas la razones indicadas, resulta esencial la primera parte del trabajo que el lector tiene en sus manos, ya que del análisis que se realiza de los principios punitivos del Estado, se derivarán las consecuencias del estudio que con posterioridad se realiza del procedimiento sancionador tributario. Y ello, porque la “doble naturaleza” de los derechos fundamentales provoca que no operen sólo “como derechos de defensa frente al Estado, contribuyendo de esta forma a la salvaguarda de la libertad individual —sino también —... como elementos del ordenamiento objetivo”. Y es esta vertiente objetiva de los derechos fundamentales que complementa su tradicional vertiente subjetiva, la que los erige en “componentes estructurales básicos” del Ordenamiento jurídico. De este carácter objetivo de los derechos fundamentales ha de derivarse a su vez que la garantía de su efectiva vigencia no quede limitada a la posibilidad del ejercicio de pretensiones por parte de los individuos, sino que ha de ser asumida por el Estado, no sólo desde la perspectiva negativa de no lesionarlos, sino también desde la óptica positiva de contribuir a la efectividad de tales derechos, aun cuando no existe pretensión subjetiva por parte del ciudadano. Y es en este último campo, en donde el legislador resulta en mayor medida obligado, pues es él quien recibe “los impulsos y las líneas directivas” de los derechos fundamentales y adquiere una especial obligación de contribuir a la efectividad de tales derechos. Por otro lado, y de forma complementaria a lo anterior, hemos de tener en cuenta que la sustancia material de la Constitución, es decir, el orden de valores subyacente a ella, propicia que el Texto Constitucional se convierta en la clave normativa del sistema, que se verá afectado por la necesaria reordenación a través del postulado esencial “de la interpretación conforme a la Constitución”. Y siendo ello cierto, también lo es que dicho orden axiológico encuentra su manifestación culminante en los derechos fundamentales.

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Las anteriores reflexiones se nos antojan de especial importancia a la hora de realizar el análisis de los principios punitivos del Estado, principios que, al menos en su núcleo transcendente y en su vertiente subjetiva, forman parte de la categoría de los derechos fundamentales que han de derivarse de los mandatos de la propia Constitución, pero también de su reinterpretación constante por parte de nuestro Tribunal Constitucional y de las obligaciones que adquiere el legislador para hacer que los indicados principios sean plenamente operativos. Decíamos, en nuestra concepción sobre el “ius puniendi del Estado”, que no creíamos en la existencia de principios penales y principios administrativos sancionadores, sino en la existencia de principios punitivos del Estado y en un conjunto de reglas y técnicas de los distintos órdenes para hacerlos operativos, y manteníamos que es en el seno de estas reglas y técnicas donde resultaban operativos los famosos “matices” a los que en reiterada jurisprudencia de nuestro máximo intérprete se aludía, especificando, por ejemplo en su Sentencia 18/1981, que se derivaban de la prohibición de imposición de penas privativas de libertad en el orden sancionador administrativo y en otras diferencias de carácter formal que atienden a la calificación de los ilícitos, a la competencia para imponerlos y al procedimiento a través del cual se sustancian. Por lo tanto, aseverábamos la existencia de principios constitucionales y principios no constitucionales, y ambos pertenecientes al orden punitivo estatal, aunque las técnicas de ponderación entre otros principios sobre los que pudiera existir una colisión jurídica, obviamente eran diferenciables. E insistimos, junto con los principios constitucionales o no constitucionales que pertenecen al “Ius puniendi del Estado”, nos encontraremos con las diferentes técnicas de penetración de éstos en ambos órdenes del punitivo estatal. Pero resulta esencial, y no sólo por estrictas razones metodológicas, diferenciar entre el “contenido esencial” y el “contenido constitucional” de un derecho fundamental. Y, junto con ello, hemos de tener en cuenta, que el cumplimiento de las leyes vigentes no ampara el incumplimiento de un derecho fundamental. Lo anterior significa que el elenco de principios que componen el “ius puniendi” no tendrán el mismo significado, alcance y valor constitucional. En su seno, nos encontraremos con los llamados fundamentales, con principios constitucionales que no tengan tal carácter y con los que no tengan explícita consignación constitucional, pero que han sido conformados en cumplimiento de las funciones que le son propias, por el legislador y por la jurisprudencia. Si bien todos forman parte del “ius puniendi”, sus implicaciones y

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su proyección jurídica habrán de ser diferenciadas. Como diferente también ha de ser el tratamiento jurídico que ha de recibir el núcleo básico del principio fundamental —su contenido esencial—, no sujeto a ponderación, del llamado contenido constitucional, es decir el contenido básico que se le atribuye al derecho en función de la descripción que de él se realiza en el propio Texto Constitucional. Y a los efectos del trabajo de la doctora Pérez-Piaya, resulta trascendental tener en cuenta y aplicar, con rigor, las anteriores consideraciones, fundamentalmente en lo que concierne a la recurrente ponderación con otros bienes y valores constitucionales pertenecientes a órdenes distintos del punitivo, ya que dicha ponderación, en primer lugar, sólo puede realizarse ante el contenido no esencial del derecho; y, en segundo término, cuando se ha localizado un bien o valor reconocido de forma expresa por la Constitución, que entre jurídicamente en conflicto y siguiendo unas reglas de interpretación constitucional, entre las que hemos de destacar el “principio de concordancia práctica” y la “regla de proporcionalidad”, en la línea, que de forma explicita, clara y constante se ha venido reconociendo por la jurisprudencia de nuestro Tribunal Constitucional. Esta metodología de trabajo se debe realizar tanto desde la óptica material de la regulación que nuestra Ley General Tributaria realiza de las infracciones y sanciones como desde la óptica procedimental que prácticamente silencia, dejándola en manos del titular de la potestad reglamentaria. En ambas perspectivas, habrán de proyectar su operatividad los principios del “ius puniendi”, pero su análisis ha de hacerse necesariamente separado, por dos suertes de razones que, según pensamos, son de extraordinaria importancia para llevar a buen puerto la investigación abordada: En primer lugar, la penetración de los principios constitucionales que habrán de “matizarse” no encontrará los mismos matices, ni con la misma intensidad, en el ámbito material y en el procedimental; en segundo lugar, la mixtura de los principios que denunciábamos líneas arriba, tampoco presentará igual intensidad en una u otra dimensión del régimen jurídico del sancionador tributario. Por las indicadas razones, junto con la de intentar realizar un análisis estructurado de los principios estudiados que permita evitar los problemas tradicionales en el administrativo sancionador, la primera parte de la monografía que tengo el honor de prologar se convierte en la clave de bovéda del análisis jurídico que con posterioridad se realiza del procedimiento sancionador tributario.

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El estudio previo que con estas líneas hemos querido justificar se proyecta en el resto de la obra y en los epígrafes que en ella se van desgranando, donde se analiza la llamada tramitación conjunta desde la óptica de la operatividad de los principios del “ius puniendi” del Estado y se centra en el procedimiento separado como garantía de la existencia de un auténtico procedimiento sancionador. En ambos estudios se ofrece una visión coherente y un análisis lúcido de la normativa que los regula teniendo en cuenta las premisas metodológicas antes indicadas. En ellas, el lector encontrará, con rígurosidad, la mayor parte de los problemas jurídicos con los que nos encontramos en sendos prodecimientos, ofreciendo soluciones técnicas que permitan desmitificar los pretendidos problemas insolubles de coordinación de los procedimientos de gestión y sancionador tributario. Y ello, porque hemos de recordar que con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que como resulta sabido incorpora la necesidad de un procedimiento sancionador separado del de gestión tributaria, no es que no existiese un cauce procedimental a través del cual se imponían las sanciones tributarias, sino que dicho cauce —y no sólo en relación con las infracciones graves que se ponían de manifiesto en el procedimiento de Inspección tributaria— no podría denominarse, salvo que se quisiera incurrir en un simple nominalismo, como auténtico procedimiento sancionador, pues en él no concurrían los condicionamientos técnicos que posibilitasen la penetración de los principios del orden punitivo del Estado. Y aunque resulta absolutamente criticable el desprecio que el legislador tributario manifiesta a la hora de ignorar, casi por completo, los aspectos procedimentales del sancionador tributario, tampoco las disposiciones reglamentarias que se establecían para ofrecer el cauce procedimental a través del cual se imponían las sanciones, ni por su configuración, ni por su desarrollo normativo, nos ofrecían una auténtico procedimiento sancionador que resultase compatible con los principios y las garantías exigidas por nuestro Ordenamiento jurídico. Ante esta situación, el legislador ha reaccionado a las críticas que desde amplios sectores de la doctrina venían generalizándose, imponiendo la separación del procedimiento sancionador del de regularización de la deuda, pero articulando una simple separación formal que ha permitido al titular de la potestad reglamentaria cumplir con parte del enunciado legal, la separación, pero no con la consecuencia

PRÓLOGO

ineludible de ella: la independencia de los citados procedimientos. Y además, hemos de añadir que, a nuestro juicio, como hemos tenido la oportunidad de profundizar en otro lugar, la indicada reacción legislativa ha sido causada, más por la penetración de algunos derechos y garantías del sancionador tributario en el procedimiento de regularización de la deuda, que por un intento de establecer las reglas de penetración de los principios del “ius puniendi” al orden sancionador en materia tributaria. Sea como fuere, también a nuestro juicio, y plenamente conscientes de que navegamos con viento en contra, la pretendida separación de los procedimientos ha de suponer un punto de inflexión —de no retorno— para la construcción de un auténtico procedimiento sancionador en el que se incorporen los principios estudiados. Pero, para conseguir el indicado objetivo, no sólo hemos de partir de la necesidad de la existencia de un procedimiento en el que se impongan sanciones, cumpliendo así formalmente la prohibición constitucional de la imposición de sanciones de plano, sino de la articulación en el procedimiento sancionador tributario de las reglas y técnicas que posibiliten la operatividad de los principios punitivos, sin más matices que aquéllos que vienen demandados por las diferencias estructurales de ambos órdenes punitivos. La línea matriz de la que, a nuestro juicio, se ha de partir para localizar los presupuestos necesarios para existencia de un verdadero procedimiento sancionador, no es otra que la asunción de nuestros propios dogmas, y hacerlo con todas sus consecuencias. Y la primera de ellas, parece trágico recordarla a estas alturas del devenir histórico, es acabar con la ínsula de lo tributario. Se afirma, de forma recurrente, que el procedimento sancionador tributario presenta unas connotaciones susceptibles de considerarlo como singular entre los de su género, y que, por esta razón, no se le traslada el esquema común de los procedimientos administrativos sancionadores. Pero si se analizan las argumentaciones que se vierten desde esta línea de pensamiento, de una u otra forma, de manera expresa o implícita, la única justificación que aparece para defender la indicada singularidad, no es otra que la proverbial eficacia, que según se dice, ha de acompañar al orden tributario. Pero, a nuestro juicio, ni ello es así, ni aún considerando al deber de contribuir como un plus que concede especial eficacia en este sector del Ordenamiento, ha de afectar al procedimiento para la imposición de sanciones.

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Junto a lo anterior, que de una forma u otra late en el sustrato de toda la problemática analizada, se afirma, también de forma recurrente, que no hay ningún precepto en nuestra Constitución que demande dicha separación, cuando, a nuestro juicio, como analiza perfectamente la doctora Pérez-Piaya, la propia exigencia constitucional de un procedimiento para la imposición de sanciones con los principios que le resultan aplicables es un mandato de obligada observancia que no se cumple con la existencia de un cauce procedimental ajeno a los estudiados principios. Por ello, precisamente, la existencia de un auténtico procedimiento separado se torna en la primera pieza para su construcción y por ende, para el cumplimiento de los mandatos constitucionales. Pero un procedimiento separado no necesariamente es sinónimo de que la tramitación se realice en expediente separado e independiente, como tampoco empece a la independencia que exista comunicabilidad entre el expediente de regularización y el de imposición de sanciones. Precisamente por ello, la ambigüedad que hemos denunciado en otro lugar, de la expresión contenida en el art. 34 de la LDGC, y sus ausencias, —de aquellos lodos...— ha permitido que el titular de la potestad reglamentaria transforme la separación procedimental en una simple duplicidad de expedientes que se convierte en una mera separación formal. Y nada más lógico que la lógica, aunque sea jurídica. Y para la articulación jurídica de un procedimiento separado se precisa, en primer lugar, por obvio que resulte, la necesidad de un procedimiento específico, “ad hoc”, que sea el que determine la imposición de la sanción sin que la misma venga prejuzgada por el procedimiento de regularización que, en modo alguno, ha de actuar como instrucción del procedimiento sancionador. Como consecuencia de lo anterior, la separación de los procedimientos requiere, como condición imprescindible, que cada uno de los mismos se articule en función de la finalidad para la que está previsto. A nuestro entender, si nos creemos nuestros propios argumentos, los procedimientos han de ser separados porque los fines y los principios aplicables en ambos son distintos. Y si los separamos, las actuaciones que se realicen y las armas que se empleen, en cada uno de ellos, han de ser proporcionadas y fundamentalmente adecuadas al fin. En el de regularización, la localización de los hechos imponibles y las bases tributarias no declaradas o no declaradas totalmente. Pero nada más. En el sancionador tributario, no sólo la constatación de los hechos, sino

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su imputación al tipo objetivo, a las condiciones de imputabilidad y culpabilidad del sujeto, para lo que habrá de realizarse una actividad probatoria, no idéntica, sino absolutamente diferente a la realizada en el procedimiento de gestión tributaria. Por ello, se han de señalar como presupuestos necesarios para la existencia de un auténtico procedimiento sancionador, cuantos siguen: En primer lugar, insistimos, se ha de estructurar un procedimiento ad hoc para la imposición de las sanciones, que se diferencie del de regularización por su respectiva adecuación al fin. Y para ello se necesita, al menos la concurrencia de una serie de presupuestos que han de comenzar con la independencia del acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador respecto a las noticias criminis observadas en el de regularización; en segundo término, se precisa de una instrucción independiente de ambos procedimientos basada en los distintos objetos a apreciar y en el diferente valor que, en consecuencia, han de tener las pruebas obtenidas en uno y otro procedimiento bajo armas diferentes. Para conseguir el anterior objetivo, se precisa de una tramitación y documentación separada; resulta también imprescindible la imposición motivada y no automática de la sanción fundada en la acreditación de las pruebas practicadas en la instrucción sancionadora; y, un sistema de revisión del acto de imposición de la sanción no necesariamente acumulado con el del acto de liquidación. Sólo con la concurrencia de estos elementos básicos se puede conformar la existencia de un auténtico procedimiento separado, capaz de incorporar, con plena operatividad, los principios objeto de nuestro análisis. Sobre todos los extremos indicados, la doctora Pérez-Piaya, realiza un análisis detenido al albur del iter procedimental indicado en nuestra normativa, pero junto a ellos, se torna transcendental el análisis del segundo pilar básico, que, a nuestro juicio, precisa la articulación de un auténtico procedimiento separado. Nos referimos a la separación orgánica, que ha de enjuiciarse desde una doble perspectiva: desde la óptica de los órganos que resultan competentes para sustanciar el procedimiento de regularización y el sancionador tributario; y, desde la de los órganos competentes para la instrucción y resolución de este último. Desde la primera óptica de análisis indicado, tal y como se estudia en la primera parte de la presente monografía, los principios que han de orientar la problemática estudiada, han de situarse, por un lado, en la órbita del derecho a un Juez ordinario predeterminado por la Ley como derecho fundamental que pretende la independencia e imparcialidad del órgano juzgador, que se encuentra especialmente conectado, por

JUAN LÓPEZ MARTÍNEZ

otro lado, con el principio que ordena la existencia de un proceso con todas las garantías. De esta forma, el derecho a un Juez imparcial tiene una doble vertiente: subjetiva, que trata de evitar la parcialidad del criterio del Juez o su mera sospecha, derivada de sus relaciones con las partes, y objetiva, que trata de evitar esa misma parcialidad originada de su relación con el objeto del proceso o de su relación orgánica y funcional con el mismo. Y como lúcidamente se estudia al presentar el contenido esencial de los principios del “ius Puniendi del Estado”, la garantía de imparcialidad adquiere su real dimensión en el derecho a un proceso público con todas las garantías. En esta línea de pensamiento, la imparcialidad y objetividad del juzgador aparece no sólo como una exigencia básica del proceso, derivada del mandato constitucional de actuar únicamente sometido al imperio de la Ley, sino que además se erige en garantía fundamental de la Administración de Justicia propia del Estado de Derecho, de forma que la decisión adoptada sea conforme con el ordenamiento jurídico y pronunciada por un tercero ajeno a los intereses del litigio y a sus titulares. Y en esta misma línea, a nuestro juicio, la indicada exigencia de imparcialidad forma parte del contenido esencial de los meritados principios constitucionales, y, en consecuencia, de obligado cumplimiento en ambas manifestaciones del “ius puniendi” del Estado. No debemos olvidar que es el propio Tribunal Constitucional quien enlaza la necesaria imparcialidad del juzgador con el mandato de separación orgánica entre el órgano instructor y decisorio, puesto que el propio principio acusatorio y el derecho a un proceso público con todas las garantías, exige, en cumplimiento de la indicada imparcialidad, la pertinente separación orgánica. De esta forma, como hemos estudiado en profundidad en otro lugar, es imprescindible que se realice, también desde la perspectiva de los pronunciamientos de nuestro Máximo Intérprete, una clara distinción cuando la Administración actúa en el ejercicio de la autotutela de sus propios intereses, y cuando lo hace ejerciendo el “ius puniendi” estatal, puesto que el grado de imparcialidad en ambos órdenes es cualitativamente distinto. A nuestro juicio, resulta evidente que ambos tipos de imparcialidad vienen claramente condicionados por la finalidad del procedimiento a desarrollar, aun por la misma Administración, ya que en el procedimiento administrativo sancionador, el órgano

PRÓLOGO

competente para resolver no se encuentra preordenado en su decisión por el interés primario de la Administración, no actúa como parte, y en consecuencia ha de valorar con plena objetividad los intereses en conflicto, con desinterés, tanto en relación a las partes como al objeto del procedimiento. En consecuencia, es el derecho a un proceso con todas las garantías el que ha de demandar la independencia e imparcialidad del juzgador. Y para ello, aunque no sea suficiente, es imprescindible, no sólo la separación orgánica entre quien instruye y resuelve, sino también y quizás de forma prioritaria, entre quien sustancia el procedimiento de regularización de la deuda, y quien instruye y resuelve el procedimiento sancionador —recordemos una vez más— con principios que han de ser claramente diferenciados. Como hemos defendido, sólo las reglas y técnicas de penetración de los principios al sancionador tributario han de justificar la inclusión de los matices que deben instalarse, según la propia doctrina del Tribunal Constitucional, en la calificación del ilícito, en la competencia del órgano sancionador y en el procedimiento para su imposición. Ya se ha dicho que los señalados matices no pueden obedecer, a nuestro juicio, al principio de autotutela de la Administración, ya que las sanciones administrativas no deben considerarse como de autoprotección, y, en consecuencia, cuando aquélla actúa en el ejercicio del “ius puniendi”, es más correcto hablar de heterotutela. Y teniendo en cuenta cuanto aquí sólo dejamos apuntado, hemos de precisar que, aunque la Administración se estructure conforme a principios jerárquicos, éstos no impiden la exigencia de imparcialidad en el ejercicio de sus funciones, por mandato del art. 103.3 de la propia Constitución. Y aunque los matices pueden penetrar en la estructura del procedimiento sancionador, puesto que, por un lado, la Administración sancionadora pueda al mismo tiempo sostener la acusación y, por otro, en el procedimiento sancionador, los hechos acreditados en la instrucción son aquéllos que han de ser tenidos en cuenta en la resolución, puesto que la fase probatoria se realiza en la instrucción del procedimiento, limitándose la resolución a calificar y sancionar los hechos fijados por el instructor…, los indicados matices pueden hacerse derivar de las características propias atinentes a la competencia del órgano y del procedimiento administrativo, pero no justifican que no se mantengan, en el administrativo sancionador, el resto de las garantías constitucionales derivadas del principio acusatorio.