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Estudio concordado y sistemĂĄtico de la Ley General Tributaria y su normativa de desarrollo TOMO I

J. AndrĂŠs sĂĄnchez pedroche

Rector de la Universidad a Distancia de Madrid. Abogado

javier bas soria

Inspector de Hacienda del Estado. Dr. en Derecho

faustino moya calatayud Inspector de Hacienda del Estado

Valencia, Diciembre 2012

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Colección TIRANT TRIBUTARIO

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PRESENTACIÓN Una de las principales funciones del Registro General de Asesores Fiscales (REGAF) —órgano dependiente del Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de España— es poner a disposición de sus miembros instrumentos que les permitan mejorar su competencia en el desarrollo de su actividad profesional. Los profesionales del ámbito fiscal y tributario veníamos echando en falta desde hace tiempo la publicación de un estudio completo y en profundidad de la Ley General Tributaria. De ahí que hayamos decidido coeditar con la prestigiosa editorial Tirant lo Blanch estos dos volúmenes que ahora tenéis en vuestras manos, de los que nos atrevemos a afirmar, sin ánimo de equivocarnos, que están llamados a convertirse en la gran obra de referencia en esta materia. El texto que tenemos el placer de presentaros es fruto del esfuerzo de un cualificado trío de autores muy significados en el panorama tributario español, cuyas plumas y voces son referentes principales en gran parte de los debates doctrinales más relevantes de nuestra realidad jurídica. Pese al gran número de monografías existentes al calor de la regulación general del Derecho Tributario, no existía una obra completa que compendiara, comentara y relacionara, concordada y sistemáticamente, uno a uno los preceptos de la LGT y sus reglamentos de desarrollo. En ella los profesionales encontrarán todos y cada uno de los problemas aplicativos e interpretativos que hoy se sustancian en los Tribunales (tanto administrativos como judiciales). Los autores han sabido expresar algo de obligado recuerdo: que las disposiciones tributarias no constituyen un conjunto de normas aisladas, sino una porción del sistema legal que se funde con la totalidad de un ordenamiento, forzosamente uno e inescindible, como inescindible es la realidad social que regula. Tal afirmación debe, sin embargo, remarcarse con firmeza para salir al paso de toda argumentación que pretenda, sobre la base de una actividad tributaria necesitada de principios propios que informen su disciplina, construir la realidad impositiva de modo aislado con respecto a la construcción jurídica general. Lo contrario esconde el ejercicio de un poder de aplicación del sistema tributario insensible a los principios generales que informan la totalidad del ordenamiento jurídico e inmune a las garantías, límites y normas en que se concreta su desarrollo. Esos principios jurídicos, donde el papel protagonista lo adopta el de igualdad ante la ley, se condensan en el de legalidad y en el de seguridad jurídica, en virtud de los cuales es posible prever y calcular las decisiones de las autoridades administrativas y de los Tribunales, coadyuvando a la paz jurídica y a la protección de la confianza, por no mencionar el respeto a la pléyade de derechos fundamentales reconocidos en la Constitución. Los autores nos recuerdan además que por medio de algunas otras previsiones de corte claramente positivo, se estimula a la Administración Tributaria, vinculándola jurídicamente, a que sirva con objetividad los intereses generales, actuando de conformidad con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho (art. 103 CE).

Presentación

Como podrá comprobarse, los autores abjuran de un planteamiento que considere a la LGT y sus normas de desarrollo como un conjunto legal caracterizado por tutelar un interés público de naturaleza fiscal o recaudatoria, pues lo relevante, jurídicamente hablando, no es el interés tutelado, sino el fin o los fines que debe perseguir la actuación de los entes públicos encargados de su aplicación, en clara referencia a lo dispuesto en el artículo 31 CE, precepto donde se concreta la idea certera de la justicia tributaria y que se concibe como un precepto de resultados por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Es claro que la Ley está por encima de los hombres y de sus ocurrencias y que el fundamento histórico de la justicia administrativa encuentra su propia génesis en la instauración de un forma de gobierno que ponga a la Ley por encima del hombre, pues, como dijera Rousseau, “un pueblo libre obedece, pero no sirve; tiene jefes, pero no dueños; obedece a las Leyes, pero nada más que a las Leyes y es por fuerza de las Leyes por lo que no obedece a los hombres”. Ahora bien, como ha señalado el profesor García de Enterría, la condición de que la sujeción a la Ley (principio de legalidad) responda a los parámetros de tan justa concepción, pasa inevitablemente por el estricto cumplimiento de dos postulados fundamentales encarnados en las ideas de la recta interpretación (de conformidad con los valores que comporta el pacto social que da lugar al nacimiento de tan egregio principio) y de la responsabilidad del funcionario encargado de aplicar la norma general tributaria. De todo ello encontrará el profesional de la asesoría fiscal cumplida cuenta en estas páginas. Por otra parte, el profesor Sánchez Pedroche, director y responsable del Servicio de Consultas del Registro General de Asesores Fiscales desde hace ya años, no hace en esta obra más que plasmar a nivel teórico lo que en la práctica viene materializando en las miles de consultas resueltas de IVA, IRPF, IS y el resto de tributos que sometemos a su sabia consideración en el día a día de los despachos profesionales y que conforman nuestro sistema fiscal. El Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de España y el Registro General de Asesores Fiscales (REGAF) agradece a los autores el esfuerzo, ilusión y buen hacer que han puesto en el empeño, convencidos de la utilidad que una obra de consulta como ésta reportará a los profesionales de la asesoría fiscal española.

Lorenzo Lara Lara

Presidente del Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de España y del Registro General de Asesores Fiscales (REGAF)

Miguel Ángel Ruiz Ayuso

Vicepresidente Primero del Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de España y Secretario General del REGAF

PRÓLOGO 1. La promulgación de la Ley general de cualquier sector del Ordenamiento suele tener un significado institucional que trasciende la concreta parcela jurídica objeto de regulación, para proyectarse sobre el conjunto del Ordenamiento y del sistema. Cuando la que se promulga es la Ley general del Ordenamiento tributario, en la que se pretende sistematizar (“codificar”) los principios y las normas comunes a la regulación y aplicación de todos los tributos, o “el ius commune de los actos fiscales” (F. Sainz de Bujanda), y esto sucede cuarenta años después de que se aprobara la primera de ellas, sobran motivos para pensar que aquel significado institucional debiera ser notablemente mayor. Uno de ellos podría ser la propia significación del tributo como recurso financiero del que depende la subsistencia misma del Estado, y como instituto jurídico con el que se hace legalmente efectivo el deber de contribuir; esto es, el más tutelado de los deberes constitucionales y, quizás, el único que la mayoría de los ciudadanos percibe como ineludible o indeclinable. Otro, la singular trascendencia y alcance de las potestades que maneja la Administración en el ejercicio de las funciones tributarias, y el no menos extraordinario peso y expansión de las situaciones de sujeción, obligaciones, limitaciones y deberes de los ciudadanos, “originadas por la aplicación de los tributos”. Y otro, en fin, el hecho de que, si bien hace años que “el tributo dejó de ser un poder «de facto» para integrar una verdadera relación jurídica” (Exposición de Motivos de la Ley General Tributaria de 1963), la relación tributaria continúa siendo el principal, y acaso último, reducto de la relación de poder entre el Estado y el ciudadano constituyendo, por lo mismo, un excelente banco de pruebas para conocer cuál es, de verdad, la consideración y el status jurídico de la persona en su trato con el Poder. 2. La aprobación de la vigente Ley General del Ordenamiento tributario estuvo precedida de un dilatado período de gestación, pero de un corto y relativamente acelerado proceso de maduración parlamentaria. El primero comienza con la Resolución de 15 de junio de 2000 por la que la Secretaría de Estado de Hacienda acuerda la constitución de una Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria, seguida de una segunda Comisión para el estudio del borrador del anteproyecto (Resolución de 1 de octubre de 2002). El Boletín Oficial de las Cortes Generales de 6 de junio de 2003 publicaba el Proyecto de Ley General Tributaria convertido, meses después, en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, promulgada en el BOE número 302 del día posterior. Esta “nueva” LGT de 2003 sucede, derogándola, a la que cuatro décadas antes (Ley 230/1963, de 28 de diciembre), con la unificación de los términos y la sistematización de los conceptos fundamentales del Derecho Tributario, la ordenación de la estructura lógica-jurídica del tributo y, en fin, la formulación de los principios y “las reglas jurídicas comunes a todos los tributos”, contribuyó resuelta y terminantemente a la “racionalización jurídica de la realidad tributaria” (J. García Añoveros) y a la formación y al desarrollo de la dogmática propia de este cada vez más zarandeado sector del Ordenamiento jurídico. Si prescindimos de las primeras y valiosas obras colectivas surgidas, bien al calor de la novedad legal o bien en respuesta a reclamos o apremios editoriales, y reparamos en el abun-

Prólogo

dante caudal de publicaciones tributarias de todo tipo aparecidas en los últimos años, no parece que haya sido grande el entusiasmo, ni excesivo ni continuado el interés por el estudio sistemático de la Ley que constituye el “eje central del Ordenamiento tributario”; máxime cuando ya han transcurrido varios años desde que se completó su desarrollo reglamentario, y ya se dispone de un considerable cuerpo de doctrina administrativa y jurisdiccional que da cuenta de sus problemas de interpretación y aplicación. Claro que, a este respecto, no hay por qué sentirse defraudado si se toma en consideración que la vieja y venerable Ley General Tributaria de 1963 se derogó sin que —como señala, con razón, C. Palao Taboada— nunca llegara a tener, sin perjuicio de obras meritorias, el “gran comentario” a la altura de nuestro tiempo, del que es deudora colectiva la doctrina tributarista española. 3. Cuando lleva camino de cumplirse una década de la aprobación de la Ley 58/2003, la obra que con estas líneas se presenta analiza singularizadamente su articulado junto a su normativa de desarrollo, sistematizando en torno al mismo la más relevante doctrina administrativa y jurisprudencial aparecida hasta la fecha. Por ciencia y experiencia los autores de este estudio, desde sus respectivos y, en ocasiones, concurrentes horizontes profesionales (en la Administración, en la Universidad o en la Abogacía), acumulan y tienen sobradamente acreditado un cabal conocimiento de la realidad (normativa, administrativa y jurisprudencial), así como de los principios, reglas y procedimientos que posibilitan (o condicionan, según los casos) la efectiva aplicación de los tributos. Han tenido la generosidad de poner en común y de compartir su abultado bagaje de conocimientos y experiencias, volcándolo en la publicación que con pareja generosidad me confían prologar. Aun a riesgo de defraudarla, no se me ocurre otro modo de corresponder a su confianza que el de abstenerme, en lo posible, de ocupar estas páginas con lo que no serían sino meras divagaciones personales sobre el objeto de esta voluminosa obra, limitándome a sugerirle al usuario de la misma algunas posibles perspectivas y puntos de mira desde los que afrontar su lectura o rastrear su contenido y a los que, después, tal vez le fuera útil regresar para reflexionar sobre la información obtenida y para extraer, llegado el caso, sus propias conclusiones sobre la significación dogmática e institucional de la Ley General Tributaria de 2003 en la actual fase de evolución del sistema fiscal y de la disciplina jurídica que lo estudia. [Una observación preliminar sobre algo que no tardará en advertirse: casi todo lo que aquí se dice tiene su origen en cosas que ya fueron efectivamente dichas por los primeros hacedores y artífices de lo que es hoy, en España, el Derecho Financiero y Tributario. No hay, pues, nada nuevo. Sólo se nos antoja nuevo aquello que ya olvidamos y, claro está, todo lo que nunca llegamos a aprender. Por ello, en lo que sigue daremos gustosa y recurrentemente la palabra a D. Fernando Sainz de Bujanda y al Profesor Jaime García Añoveros, en reconocimiento de sus enseñanzas y en simbólico homenaje a su Memoria.]

4. Una primera perspectiva, quizá la menos conducente de todas, sería examinar la Ley 58/2003 a la luz de lo que la doctrina tributarista “esperaba” de ella. Expresémoslo en los términos de D. Fernando Sainz de Bujanda: “es deseable una nueva Ley General Tributaria carac-

Gabriel Casado Ollero

terizada por el rigor en los conceptos, por la pureza de los términos, por la limpieza de las intenciones, por el respeto al pasado y el respeto al futuro, es decir, que tenga plena conciencia de que ella no es sino un «eslabón» en la evolución del Derecho español”1 Esta primera perspectiva tendría como punto de partida, cómo no, la Ley General Tributaria de 1963, y como inevitable marco de referencia el actual estado de madurez y evolución de los esquemas conceptuales y dogmáticos del Derecho Tributario español. Y se diría incluso que la propia Exposición de Motivos de la Ley 58/2003 induce a este análisis cuando dice de sí misma que su estructura “es más detallada y didáctica que la de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre”, o que “supone también una notable mejora técnica en la sistematización del derecho tributario general”; o cuando da muestras de su vocación didáctica al “procede[r] por vez primera en el ordenamiento tributario a la definición de conceptos como el de autoliquidación o el de comunicación de datos, así como el de declaración o autoliquidación complementaria y sustitutiva (…)”, “delimita[ndo] el concepto de Administración tributaria”; definiendo y clasificando “de modo didáctico (…) las obligaciones, materiales y formales, que pueden surgir (sic) de la relación jurídico-tributaria”. Omitiendo referirse el autor del Preámbulo a la, desde luego, nueva y novedosa definición legal de tributo que se aventura en el artículo 2 y que, acaso por su misma singularidad, esquive comentario alguno. 5. Otra perspectiva de análisis consistiría en contrastar lo pretendido en la Exposición de Motivos de la Ley 58/2003, con lo realizado en el propio texto articulado y en su normativa de desarrollo, pasando después a verificar lo hasta ahora conseguido con la aplicación del nuevo conjunto normativo (legal y reglamentario). No parece difícil acotar este segundo punto de mira dado que el mismo Preámbulo muestra, a las claras, tanto las razones que “aconsejaban abordar definitivamente la promulgación de una nueva Ley General Tributaria”, como “los principales objetivos” que pretendía conseguirse de ella2; pudiendo comenzar la comparación por algunos de los que parecían más decisivos o apremiantes, a saber: la “revisión en profundidad [de la anterior LGT] para adecuarla a los principios constitucionales”; la adecuación “a las reglas de distribución de competencias que derivan de la Constitución”; o, en fin, la necesidad de “disminuir los niveles actuales de litigiosidad en materia tributaria” Acaso los años transcurridos desde su entrada en vigor el 1 de julio de 2004 no ofrezcan la perspectiva imprescindible para apreciar, en toda su extensión, los frutos cosechados con 1

Sainz de Bujanda, F. “Elementos y razones que pueden justificar una reforma de la Ley General Tributaria”; Conferencia pronunciada en la primera de las reuniones sobre “La reforma de la Ley General Tributaria”, organizada por el Instituto de Estudios Fiscales, el 31 de marzo de 1992. Utilizamos el texto publicado en Crónica Tributaria, nº 62/1992, páginas 112). “En definitiva, el carácter preconstitucional de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, la necesidad de regular los procedimientos de gestión tributaria actualmente utilizados, la excesiva dispersión de la normativa tributaria, la conveniencia de adecuar el funcionamiento de la Administración a las nuevas tecnologías y la necesidad de reducir la conflictividad en materia tributaria aconsejaban abordar definitivamente la promulgación de una nueva Ley General Tributaria”; siendo “los principios objetivos que pretende conseguir (…) los siguientes: reforzar las garantías de los contribuyentes y la seguridad jurídica, impulsar la unificación de criterios en la actuación administrativa, posibilitar la utilización de las nuevas tecnologías y modernizar los procedimientos tributarios, establecer mecanismos que refuercen la lucha contra el fraude, el control tributario y el cobro de las deudas tributarias y disminuir los niveles actuales de litigiosidad en materia tributaria.” (Exposición de Motivos, apartado I)

Prólogo

la aplicación de la Ley 58/2003, ni aún menos para emitir un juicio sosegado y definitivo de la misma. No obstante, una década de vigencia empieza a ser horizonte temporal suficiente para examinar los objetivos junto a los resultados aplicativos de la Ley, contrastando lo proyectado con lo conseguido y para descubrir las posibles “paradojas legislativas” de la Ley 58/20033 6. El llamado “carácter preconstitucional” de la LGT de 1963 que, dicho sea de paso, siempre se ponderó como el más palmario de sus méritos, fue uno de los motivos que “aconsejaban abordar definitivamente la promulgación de una nueva Ley General Tributaria”, en la que se acometiera una “revisión en profundidad” pendiente desde la promulgación de la Constitución, “para adecuarla a los principios constitucionales y eliminar definitivamente algunas referencias preconstitucionales sin encaje en nuestro ordenamiento actual” (Exposición de Motivos, apartado I).4 Reconoce la Exposición de Motivos de la Ley 58/2003 que “en 1995, la necesidad de incorporar la jurisprudencia constitucional a la citada Ley [de 1963] (…) determinó que se abordará una importante reforma mediante la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria”. Y como recuerda el Preámbulo de esta última Ley respecto de la importante modificación llevada a cabo por la Ley 10/1985, de 26 de abril, “la jurisprudencia del Tribunal Constitucional ha ido enjuiciando el respeto de estas reformas al ordenamiento constitucional”, siendo una muestra elocuente de ello el “enjuiciamiento” efectuado en la STC 76/1990, de 26 de abril. Sin embargo, siendo consciente el legislador tributario de que “la función de legislar no equivale a una simple ejecución de los preceptos constitucionales” (STC 96/2002, de 25 de abril, FJ 6º), pero acaso también de que no es posible alcanzar “la máxima irradiación de los contenidos constitucionales en todos y cada uno de los supuestos (…)” (STC 57/2010, de 4 de octubre, FJ 7º), en la Exposición de Motivos de la Ley 58/2003 parece mostrar un cierto y más o menos larvado juicio negativo respecto de la “suficiente” adecuación constitucional de la LGT5, “a pesar 3

Como dejó escrito hace cincuenta años D. Fernando Sainz de Bujanda “toda ley, en cuanto conjunto normativo, puede ser paradójica en diversos sentidos (…) Surge la paradoja tan pronto como las normas, al desplegar su eficacia, provocan una conformación de las relaciones encuadradas en su ámbito que sea justamente la contraria de la que con aquéllas se trataba de alcanzar, o, al menos, de la que el legislador —por distintas vías (…)— haya declarado que perseguía al dictar la ley (…) Existe, no obstante, un supuesto particularmente grave y que, por desdicha, parece extenderse en la legislación de nuestra época. Aludo al de aquellas disposiciones que en su parte expositiva —me refiero a los Preámbulos— hacen notorio alarde de respeto y acatamiento a determinados principios o criterios rectores de la vida social, e incluso dedican al efectivo desarrollo de éstos no escaso número de sus preceptos, pero estructuran sin embargo de tal modo el conjunto normativo en que ellas mismas consisten que inevitablemente traen consigo efectos conformadores de la realidad diametralmente opuestos a los que con tanta vehemencia parecen postular. Tan profundo puede en estos casos llegar a ser el divorcio entre lo que la ley declara servir y lo que con ella efectivamente acontece, que es difícil alejar la sospecha de que en ocasiones tales el instrumento legislativo se emplea deliberadamente para el logro de fines muy alejados de aquellos a los que los textos rinden formal acatamiento, e incluso, en casos-límite, precisamente para frenar o contrarrestar el espontáneo despliegue de los postulados que esas disposiciones hacen ademán de desarrollar.” (Sainz de Bujanda, F. “La gran paradoja de la Ley General Tributaria”; Revista de Derecho financiero y Hacienda Pública, 1964, nº 54. Utilizamos la versión que aparece publicada en Hacienda y Derecho, Tomo V, Instituto de Estudios Políticos, Madrid 1967, páginas 277, 272 y 273) Cabe recordar, que en los sucesivos intentos de adecuar la LGT de 1963 a la Constitución y al nuevo sistema tributario, fue pionera la Orden del Ministerio de Hacienda de 11 de junio de 1979 por la que el entonces titular del Departamento, Profesor Jaime García Añoveros, creó una “Comisión ministerial para la adaptación de la Ley General Tributaria a la Constitución y a la nueva normativa fiscal”, presidida por D. Fernando Sainz de Bujanda. Por motivos no sólo de prudente cortesía con el Legislador histórico sino también, a menudo, de estricta justicia, es habitual que los Preámbulos de las “grandes” leyes vertebradoras del Derecho Público, antes de exponer los méritos y las virtudes que se le suponen al texto legal que preludian, se ponderen y ensalcen los propios de la Ley derogada, mayores,

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de las modificaciones efectuadas hasta la fecha”. Y de ahí que la anunciada “revisión en profundidad” de la LGT tras sus dos grandes reformas parciales de 1985 y de 1995, y de las modificaciones introducidas desde entonces (entre otras, en la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes)6, pudo llegar a interpretarse como el decidido propósito del Legislador, en el ejercicio de su “amplia libertad de configuración normativa” (STC 96/2002, de 25 de abril, FJ 6º), de avanzar y profundizar con la Ley 58/2003 en el siempre inacabado proceso de adecuación legal a los mandatos, exigencias y principios constitucionales. Por ello, descontando la definitiva supresión de las “referencias preconstitucionales”, una excelente perspectiva de análisis de la Ley 58/2003 podría ser la de verificar su mayor o mejor adecuación a los “contenidos constitucionales”, examinando la incorporación que dice hacer en su Título I (“Disposiciones generales del Ordenamiento Tributario”) de “diversos preceptos constitucionales de fundamental aplicación en el ordenamiento tributario” (Exposición de Motivos, apartado II). Y puesto que sin el establecimiento de principios no hay sistema (jurídico) que valga, quizás habría que comenzar identificando “los principios (…) generales del sistema tributario español” (artículo 1.1) que establece la Ley 58/2003. Bajo la rúbrica “Principios generales” del Capítulo I del Título I de la Ley, el artículo 3 enuncia los “principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario”, para más adelante repetir la misma rúbrica (“Principios generales”) en el Capítulo I del Título III (“La aplicación de los tributos”), aludiendo la Exposición de Motivos a unos “principios generales que deben informar la aplicación de los tributos” (apartado IV), pero que ninguno de los preceptos que lo integran (artículos 83 a 96) permite adivinar cuáles son7; refiriéndose, en fin, el Capítulo I del Título IV a los “principios de la potestad sancionadora en materia tributaria” (artículos 178 a 180). Prescindiendo de estos últimos, entre los que por cierto no aparece nombrado el principio de culpabilidad, no resulta fácil descubrir de primeras cuál es la “adecuación” a los princi-

por lo general, cuanto mayor hubiera sido su vigencia y longevidad. Así sucedió con la Exposición de Motivos de la Ley 30/1992, respecto de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado, de 26 de julio de 1957 y la Ley de Procedimiento Administrativo, de 17 de julio de 1958, o con la de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (Ley 29/1998), respecto de su predecesora de 27 de diciembre de 1956. Sin embargo, es inútil fatigar la Exposición de Motivos de la Ley 58/2003 para tratar de descubrir en ella la más remota “laudatio” de la LGT de 1963. Siguiendo la minuciosa relación que de ellas hizo el Profesor César Albiñana, “desde su publicación en el «Boletín Oficial del Estado», número 313, del día 31 de diciembre de 1963, ha sido objeto de modificaciones parciales por las leyes 60/1969, de 30 de junio; 34/1980, de 21 de junio; 39/1980, de 5 de julio; 10/1985, de 26 de abril; 46/1985, de 17 de diciembre; 21/1986, de 23 de diciembre; 33/1987, de 23 de diciembre; 26/1988, de 29 de julio; 37/1988, de 28 de diciembre; 1/1989, de 26 de febrero; 8/1989, de 13 de abril; 4/1990, de 29 de junio; 31/1990, de 27 de diciembre; 18/1991, de 6 de junio; 31/1991, de 30 de diciembre; 25/1995, de 20 de julio; 13/1996, de 20 de diciembre; 66/1997, de 30 de diciembre; 40/1998, de 9 de diciembre; 50/1998, de 30 de diciembre; 5/2000, de 13 de diciembre; 14/2000, de 29 de diciembre. Además los Decretos-leyes 6/1974 (de 27 de noviembre) y 13/1975 (de 17 de noviembre), así como la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre” (Albiñana García-Quintana, C. “Nota introductoria”; La nueva Ley General Tributaria, Revista Jurídica General, Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, nº 28, 3ª época, febrero 2004, página 11) Ello quizás obedezca a que en el Proyecto de Ley General Tributaria los principios de aplicación del sistema tributario se incluían en el artículo 97.2 (“Regulación y principios de las actuaciones y procedimientos tributarios”), limitándose el artículo 3 a los principios de la ordenación. Sin embargo, durante su tramitación en el Congreso de los Diputado se suprimió el artículo 97.2, incorporándose los principios de aplicación al artículo 3.2.

Prólogo

pios constitucionales que dice efectuarse de la LGT de 1963, ni tampoco cuál es “el contenido de [los] diversos preceptos constitucionales de fundamental aplicación en el ordenamiento tributario” que se incorporan en el Título I de la Ley 58/2003. 7. Probablemente el legislador ordinario no sea el mejor garante de la “pureza constitucional”, pues “de suyo las vulneraciones de la Constitución proceden, en general, de leyes ordinarias (…), [y] cuando se habla de concreción o desarrollo de principios constitucionales y derechos fundamentales, las leyes ordinarias son con frecuencia el medio más adecuado para su limitación, incluso para su neutralización total”8 Aunque si bien ni el Legislador ni la Administración son garantes seguros de la pureza constitucional, tampoco es seguro que esa garantía pueda en todo caso obtenerse de los Tribunales Constitucionales o de cualesquiera otros órganos de control del texto constitucional9; con lo que probablemente nos quedemos sin una respuesta fiable a la pregunta de “quién puede hacer el desarrollo adecuado de la Constitución en materia tributaria”10 Hay que advertir que esta cautelosa prevención [referida en particular al “proyectista habitual de la legislación tributaria española, es decir, al Gobierno y, más aún, a determinados órganos del Ministerio de Hacienda”11], explica el rechazo mostrado por quien fuera precisamente Ministro 8

“En cierto modo —afirmaba García Añoveros— el legislador ordinario es el mayor enemigo de la Constitución, si así puede decirse. De suyo, las vulneraciones de la Constitución proceden, en general, de leyes ordinarias; también de actos de la Administración, pero generalmente éstos se amparan en una Ley ordinaria que da un determinado sesgo a la Constitución o permite un acto inconstitucional (…)”. Y dirigiéndose a los “probables autores de una nueva LGT”, advertía que “la tentación de hacer una ley que sirva también para desgarantizar derechos o crear inseguridad jurídica no es miseria exclusiva de los pasados ominosos tiempos” (García Añoveros, J. “Comentario al artículo 1 de la Ley General Tributaria”, en AA.VV. Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, Homenaje a Fernando Sainz de Bujanda, Vol. I; Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991; página 15, 17 y 18). “Lo cierto es —afirmaba, por su parte, Sainz de Bujanda— que el legislador ordinario y —¿cómo no?— la Administración pueden sentir ese deseo de evadirse de los principios constitucionales, que muchas veces cercenan su libertad de movimientos o paralizan algunas de sus iniciativas más o menos coyunturales” (Sainz de Bujanda, F. “Elementos y razones que pueden justificar una reforma de la Ley General Tributaria”; op. cit; páginas 108 y 109) “Jamás será iniciativa —se respondía García Añoveros— de la Administración responsable de la gestión. La vía jurisdiccional sirve para corregir, pero no para regular; los jueces no legislan, aunque puedan corregir los desmanes normativos; la tarea de hacer ese desarrollo es política, en el sentido de que ha ser el fruto de una sensibilidad política capaz de superar las resistencias administrativas y las inercias tributarlas; claro que habrá de contar con expertos, de la Administración y de fuera de ella, pero ese trabajo no puede ser fruto de los órganos administrativos, cuyo punto de vista está siempre condicionado por su función; es, por lo demás, una tarea difícil, porque la función aplicativa tributaria ni puede detenerse, ni disminuir en eficacia, sino que ha de aumentar en esa eficacia. En último término, es una cuestión de sensibilidad social, de presión social suficiente para que así suceda; los políticos emanan de la sociedad, ahora incluso de una manera evidente. La sensibilidad ante las limitaciones a los derechos públicos subjetivos por obra de la presión administrativa funcional tiene que superar los poderosos argumentos de las Administraciones responsables y los de su espíritu colectivista excesivo en relación con esos derechos. Porque en materia de derechos públicos subjetivos no se puede hacer discriminación subjetiva y circunstancial: con éste me quedo, y dejo de lado aquel otro. Incluido el derecho de propiedad, tan importante cuando de impuestos se habla, y que también está en la Constitución. Pero la LGT no tiene que ser una ley limitativa de derechos. Después de la Constitución, también debe ser una Ley de desarrollo de derechos” (García Añoveros, J. “Una nueva Ley General Tributaria. Problemas Constitucionales”; Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, nº 90/1996, páginas 230 y 231). “(…) la legislación, en las actuales democracias (y la nuestra no es precisamente una excepción) —escribía J. García Añoveros—, procede formalmente del legislativo, pero se elabora principalmente en el ejecutivo, y por algo que va más allá del derecho de propuesta de proyectos de ley que le corresponde, sino por las razones sociológicas que determinan, en estas materias, un predominio absoluto de escasos dirigentes de los partidos políticos que se sirven, además, y sobre todo, de los órganos técnicos de la Administración. Cuando el poder legislativo se atribuye la facultad de establecer criterios interpretativos de la Constitución, el poder cuyo ejercicio la Constitución quiere limitar se está atribuyendo realmente una posición de predominio frente a la Constitución y un derecho de manipulación de la misma.

Gabriel Casado Ollero

de Hacienda, el profesor Jaime García Añoveros, a “la inclusión duplicativa de los principios constitucionales en materia tributaria (…), pues no añade, a diferencia de la situación preconstitucional, ningún plus de positividad, de aplicabilidad, a los mismos (…). El legislador ordinario lo que tiene que hacer es aplicar los principios constitucionales, implicarse en ellos en el desempeño de su función legislativa y respetar los derechos reconocidos en la Constitución. En este sentido, sí tiene que desarrollar los principios (…) en cuanto los aplica [y los] interpreta al dar contenido a sus actos, que son las leyes, [pero] no tiene que realizar directamente docencia constitucional, ni arrogarse una función definidora que no le corresponde”12 Desde luego que lo deseable sería que el desarrollo y la concreción de los principios constitucionales en materia tributaria se efectuara por el Legislador en las Leyes que configuran cada tributo determinando los objetos, sujetos, cuantía y condiciones de la imposición; es decir, al regular el objeto del tributo, los sujetos pasivos, el hecho imponible, la base imponible y los tipos de gravamen, “absteniéndose de alargar, en leyes ordinarias, las fórmulas definitorias abstractas cuya sede adecuada es el propio texto constitucional”. Sin embargo, el acusado perfil técnico y en ocasiones marcadamente abstracto del fenómeno impositivo no tiene cabida en el texto constitucional y ha de buscar alojamiento en las leyes ordinarias, siendo por otra parte arriesgado confiar la operatividad de los principios constitucionales únicamente a la legislación sectorial de los diferentes tributos; y de ahí que el profesor Sainz de Bujanda considerara que la Ley General Tributaria no debiera “rígidamente cerrarse a todo desarrollo estrictamente técnico de esos principios (…)”, pero a condición de “respetar a ultranza los principios constitucionales tributarios y tratar de interpretarlos del modo más acertado posible (…). Una Ley General Tributaria no incumple su misión, no se sale de su ámbito propio, por desarrollar, en un plano abstracto, los principios constitucionales, si entendemos por plano abstracto un plano estrictamente técnico, que no introduzca innovaciones en la idea central del Texto Constitucional, sino que exprese, en términos técnicos, la construcción del tributo, inspirada justamente en los mandatos del texto constitucional”13 Ciertamente, y con base en las consideraciones que anteceden, nada habría que objetar a una Ley General Tributaria que desarrollara en un plano estrictamente técnico, los principios constitucionales respetándolos a ultranza, y que expresara “en términos técnicos, la construcción del tributo, inspirada justamente en los mandatos del texto constitucional”. La cuestión estriba en averiguar si ha sido realmente esta la forma como la Ley 58/2003 “desarrolló” los principios constitucionales a los que pretendió “adecuar” la LGT de 1963, y la manera como incorporó a su Titulo I “el contenido de [esos] diversos preceptos constitucionales de fundamental aplicación en el Ordenamiento tributario” (Exposición de Motivos, apartado II).

Eso es, desde luego, clamoroso cuando se trata de derechos fundamentales; no lo es menos cuando se trata de principios individuales, pero que lo son casi siempre de una manera indirecta; por ejemplo, el principio de capacidad económica o el de igualdad en la imposición” (“Comentario al artículo 1 LGT”; op. cit; páginas 18 y 19). Advierte en otro lugar García Añoveros del “interés funcional de la Administración tributaria en la restricción del haz de derechos de los contribuyente en sus relaciones con la Hacienda Pública, pues es evidente que a más derechos, menos facilidad para la actividad administrativa” (“Una nueva Ley General Tributaria. Problemas constitucionales”; op. cit; página 216). García Añoveros, op. cit; página 18. “Las diferencias de redacción con los correspondientes textos constitucionales no puede sino generar confusión, y la mera reproducción de los textos constitucionales en una (…) LGT es un innecesario pleonasmo jurídico” (op. cit; página 19). Sainz de Bujanda, op. cit; páginas 108 y 109.

Prólogo

Y en la realización de esa pesquisa convendría no perder de vista las dos siguientes consideraciones. La primera es que no resulta fácil determinar cuál es el “contenido constitucional” relevante o aplicable a la “materia tributaria”. Para empezar, porque no parece admisible trasladar a la Constitución los compartimentos convencionalmente manejados para diseccionar (“disciplinar”) el Ordenamiento, ubicándolo en las diferentes parcelas científicas. En la Constitución la materia “tributaria” no es ajena a la “administrativa” a la “procesal” o a la “penal”, puesto que cada una de éstas se engloban como aspectos, fases o vertientes de aquella; en la medida en que el tributo se aplica por la Administración en el ejercicio de funciones y potestades administrativas, desplegadas en el curso de un procedimiento de carácter esencialmente contradictorio, con características que no son las mismas pero que tampoco debieran ser ajenas a las de proceso, y del que pueden derivarse, tout court, consecuencias sancionatorias (o penales). Sin embargo —y esta sería la segunda consideración— en nuestro caso el Legislador de 2003 no se enfrentaba a la tarea de desarrollar ex novo los principios de una inédita o recién estrenada norma constitucional, sino que disponía de la caudalosa jurisprudencia constitucional vertida sobre todos ellos; pues a nadie se le oculta que los principios constitucionales son los que —y lo que— el Tribunal Constitucional dice que son, dado que extraen su fuente de subsistencia y, en definitiva, su positividad y su fuerza de obligar de la cotidiana interpretación que de ellos hace la jurisprudencia (no sólo, pero fundamentalmente) del propio Tribunal Constitucional, a través de cuyos pronunciamientos aquéllos ganan (o pierden) eficacia y operatividad. 8. Ha sido precisamente la doctrina del Tribunal Constitucional la encargada de aclarar que el artículo 31.1 CE consagra, además de principios, “derechos y deberes de los ciudadanos frente a los impuestos”14, y de afirmar, asimismo, que “los principios ordenadores del sistema tributario (…) son, al mismo tiempo, limite y garantía individual frente al ejercicio del poder” (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6º). Y de ahí que los mandatos y exigencias derivados del artículo 31.1 CE, ni puedan tener como destinatario exclusivo al Legislador ni agoten su eficacia en el momento de la “ordenación” sustantiva o del establecimiento legal del tributo, sino que también habrá de respetarlos el Legislador al configurar los procedimientos y al dotar a la Administración de las potestades necesarias para las diferentes “funciones de aplicación de los tributos”; y desde luego también habrá de observarlos la Administración a la hora de ejercerlas.15

Ya había aclarado antes García Añoveros que los principios constitucionales “pueden no ser definitorios de derechos individuales, pero lo son casi siempre de una manera indirecta; por ejemplo, el principio de capacidad económica o el de igualdad en la imposición” (“Comentario al artículo 1 de la Ley General Tributaria”, op. cit; página 19); afirmando incluso que el artículo 31.1 CE “no establece un deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica, sino que crea un derecho constitucional a ser gravado de acuerdo a dicha capacidad, y no de otro modo” (“Los poderes de comprobación, la actividad de liquidación y la discrecionalidad de la Administración Financiera”; Civitas, REDF, nº 76/1992, página 615) Hace décadas que la doctrina viene alertando, de muy diferentes modos de la necesidad de que las exigencias constitucionales de la imposición no se detengan a las puertas de la Administración tributaria, porque “para nada vale el esfuerzo del legislador en definir legalmente los elementos estructurales que definen la obligación de cada tributo, si esta labor no va acompañada de una rigurosa disciplina de la actividad administrativa aplicadora del Derecho”; siendo “evidente que las definiciones de los diversos hechos imponibles más adecuadas al principio de capacidad económica y al principio de seguridad jurídica pueden ser alteradas fácilmente por una liquidación regulada defectuosamente, permisiva de una actividad de los contribuyentes o de la propia Administración, que desvirtúe el sentido que en la ley tienen los tributos” (M. Cortés Domínguez).

Gabriel Casado Ollero

“Esta recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente —afirma, consecuentemente, el Tribunal Constitucional— configura un mandato que vincula, no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos (STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 3º) ya que, si los unos están obligados a contribuir de acuerdo con su capacidad económica al sostenimiento de los gastos públicos, los otros están obligados, en principio, a exigir en condiciones de igualdad esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación (STC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7º)” (STC 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 3º) No parece por ello que la intención del artículo 3 de la Ley 58/2003 (“Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario”), en una transcripción literal, aunque leve y cuidadosamente desviada, del artículo 2 de la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes [“Principios generales en particular” (sic)], pudiera haber sido la de liberar a la Administración tributaria de su inequívoca sujeción a los principios, mandatos y exigencias del artículo 31.1 CE [que vinculan “también a (todos) los poderes públicos”], bajo la bien intencionada y, sin duda, didáctica distinción entre las dos sucesivas fases de concreción (legal y administrativa) del deber de contribuir: la “ordenación” o el establecimiento legal del tributo, y su “aplicación” por la Administración. Dicho de otro modo, no parece que el designio del Legislador haya sido desvincular a la Administración tributaria, es decir, a “los órganos y entidades de derecho público que desarrollen” (artículo 5.1) “las funciones de aplicación de los tributos” (artículo 83.2) de los mandatos del artículo 31.1 CE (artículo 3.1 Ley 58/2003), sometiéndola únicamente a los llamados “principios de aplicación del sistema tributario” (artículo 3.2 Ley 58/2003), entre los que por cierto se echan en falta casi todos los consagrados en el artículo 103.1 CE y desarrollados en el artículo 3 de la Ley 30/1992, y de los que merecería destacar el de “servir con objetividad los intereses generales (…) con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho” y el de “respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima”16 Y si bien puede que no haya sido esa la intención del Legislador y/o la voluntad de la Ley 58/2003, habría que averiguarlo para disipar dudas, pues ya quedamos autorizadamente advertidos de que “la tentación de hacer una ley que sirva también para desgarantizar derechos (…) no es miseria exclusiva de los pasados ominosos tiempos” (García Añoveros), y de que “la Administración puede sentir ese deseo de evadirse de los principios constitucionales que muchas veces cercenan su libertad de movimientos o paralizan algunas de sus iniciativas más o menos coyunturales” (Sainz de Bujanda) En cualquier caso, por las dudas, conviene insistir en que las exigencias y las garantías constitucionales del artículo 31.1 CE vinculan desde luego al Legislador en “la ordenación de los tributos” (como decía el artículo 3 de la LGT de 1963, en la redacción dada por la Disposi16

Entre las ausencias “en el arsenal de principios que es el artículo 3 de la nueva Ley”) R. Calvo Ortega echa en falta “dos que tienen una importancia no desdeñable en la aplicación de los tributos (…): el de no discrecionalidad, que sí aparece recogido en el artículo 6 (…); y el de indisponibilidad de las situaciones subjetivas, también recibido (…) en el [actual] artículo 17.5 (elementos de la obligación tributaria) y en el artículo 18 (crédito tributario)” (Calvo Ortega, R. “Ordenamiento tributario”, en AA.VV. La nueva Ley General Tributaria, Thomson, Civitas, Madrid 2004, página 18)

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ción final Primera de la Ley 1/1998) y no sólo en “la ordenación del sistema tributario” (como, en cambio, dice el artículo 3.1 Ley 58/2003); sino también en la configuración (legal) de los procedimientos aplicativos de los tributos17 y en la habilitación de las potestades administrativas necesarias para su efectiva realización; y desde luego que tampoco puede sustraerse a ellas la Administración en la fase aplicativa, esto es, cuando las normas (generales y sectoriales) del sistema entran en contacto con los hechos que desencadenan su aplicación, dado que es en esta fase (aplicativa) donde el sistema tributario pone a prueba su vigencia real, precisamente, en la medida en que los mandatos y las abstractas previsiones, constitucionales y legales, logren convertirse en concretas pretensiones tributarias exigibles y satisfechas. 9. En lo que ahora importa, aunque es manifiesto que las exigencias de la Constitución en materia tributaria ni se agotan ni se circunscriben a las que específicamente se cobijan bajo enunciados expressis verbis tributarios, es indiscutible que, si hablamos de “preceptos constitucionales de fundamental aplicación en el ordenamiento tributario”, hayamos de comenzar por los recogidos en el artículo 31 CE que imponen el deber de contribuir “de acuerdo con la capacidad económica” (artículo 31.1 CE) y “con arreglo a la Ley” (artículo 31.3 CE); de manera que la legalidad y la capacidad económica continúan siendo los ejes fundamentales sobre los que gravita todo el Derecho Tributario y, por lo mismo, los dos principios clave que caracterizan al tributo como instituto constitucional. Habría que valorar, por ello, el hecho de que la LGT de 2003, de una parte, haya silenciado la legalidad tributaria al establecer los “principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario” y, de otra, haya pretendido reducir el alcance de la capacidad económica, predicándola sólo del “sistema tributario”, y prescindiendo de las exigencias constitucionales de la capacidad económica en todo tributo (en cuanto presupuesto, base o exigencia lógica de cualquier categoría y especie tributaria) y, por lo tanto, como su característica verdaderamente singular y configuradora. 10. Por elemental que resulte, conviene señalar que la Constitución se limita a imponer a “todos” el deber de contribuir (“Todos contribuirán”), pero para que existan tributos o, dicho en otros términos, para que los ciudadanos adquieran la condición de contribuyentes, resulta imprescindible la intervención del Legislador; siendo, pues, el de contribuir un “deber constitucional de configuración legal”, y convirtiéndose la Ley en “la garantía constitucional por excelencia de la legitimidad del citado deber” (Voto particular de Cruz Villalón a la STC 182/1997) que, en definitiva, “no es otra cosa que el deber de sujeción a las leyes y al Ordenamiento, es decir, al Derecho” (J. García Añoveros). Y huelga añadir que este mismo “deber de sujeción a las Leyes y al Ordenamiento” le incumbe a “la Administración tributaria” (artículo 5), encargada de controlar y asegurar el efectivo cumplimiento del deber (constitucional y legal) de contribuir. Con la notable singularidad de 17

Y ello con independencia de las escasas muestras que en nuestra jurisprudencia constitucional existen del control de legitimidad constitucional de las normas reguladoras de los procedimientos y de las técnicas jurídicas de aplicación de los tributos y que son, a la postre, las que determinan o condicionan el cumplimiento y efectividad (o la inobservancia) de las normas sustantivas y estructurales.

Gabriel Casado Ollero

que, en el caso de la Administración, este deber de sujeción a las normas tributarias resulta reforzado, si cabe, por el deber de “sometimiento pleno a la Ley y al Derecho” que, en cuanto Administración Pública, también le es constitucional (artículo 103.1 CE) y legalmente exigible (artículo 3.1 Ley 30/1992). Y si bien en la “ordenación” de los tributos el Legislador goza de una amplia libertad de configuración normativa, en su “aplicación” la Administración ni goza de libertad de configuración ni dispone de discrecionalidad ordenadora alguna, puesto que los actos de aplicación tienen carácter reglado (artículo 6 LGT) y las potestades administrativas de las que emanan únicamente pueden ejercerse en el marco habilitado por la Ley y para la realización y efectivo cumplimiento de la misma. En definitiva, la función administrativa se traduce en aplicar y cumplir la ley de oficio y, en nuestro ámbito, “la aplicación de los tributos” no consiste en otra cosa que en ejecutar, cumplir y poner en práctica las normas que los regulan; y sin perder de vista que “el principio de legalidad inherente al Estado de Derecho que la Constitución enuncia en su Título Preliminar (artículo 9.3) (…) se instituye en un límite (…) de la actuación administrativa (artículo 103.1 CE)” (STC 58/2004, FJ 14º). Al margen de la valoración que merezca, resulta por todo ello llamativo que el artículo 3 de la Ley 58/2003 se haya olvidado de la legalidad tributaria, cuando la principal garantía del ciudadano en relación con el deber de contribuir radica, precisamente, en su derecho constitucional a hacerlo “con arreglo a la Ley” (artículo 31.3 CE); esto es, “en el modo, condiciones y cuantía establecidos por la Ley” (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6º). O dicho en otros términos, el deber de contribuir en todo lo que ordene la Ley, pero sólo en lo que la Ley ordene; el derecho por tanto a no soportar y a no ser gravado con exacciones patrimoniales que no se fundamenten en la Ley (“exacciones ilegales”, pues) o que desborden el marco de la legalidad.18 Igual de sorprendente resulta (entre otros pormenores de tan singular definición) la clamorosa ausencia de la capacidad económica en la definición del tributo que aventa el artículo 2 de la LGT de 2003, así como el ya advertido planteamiento reduccionista de su artículo 3 al proclamar que es “la ordenación del sistema tributario”19, en lugar de la de todos y cada uno de los tributos, la que “se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer[los]”; 18

Esta perspectiva de la legalidad tributaria como derecho (constitucional) a un tributo legal (artículo 31.1 CE), se vio tardía aunque certeramente refrendada por el Tribunal Constitucional a partir de la STC 182/1997, de 28 de octubre: “Desde una perspectiva material el artículo 31 CE consagra no sólo los principios ordenadores del sistema tributario que son, al propio tiempo, límite y garantía individual frente al ejercicio del poder, sino también derechos y deberes de los ciudadanos frente a los impuestos establecidos por el poder tributario del Estado. Existe el deber de pagar el impuesto de acuerdo con la capacidad económica en el modo, condiciones y cuantía establecidos por la Ley; pero existe, correlativamente, un derecho a que esa contribución de solidaridad sea configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad ” (FJ 6º). En otros términos, aunque con nula operatividad en el Ordenamiento preconstitucional de la época, esto era lo que venía a establecer el artículo 9 del Fuero de los Españoles de 17 de julio de 1945: “Nadie estará obligado a pagar tributos que no hayan sido establecidos con arreglo a la Ley votada en Cortes” “A mí no me satisface —escribe el profesor Calvo Ortega— la fórmula indirecta y retórica de que «la ordenación y aplicación del sistema tributario se basa en (…)». Además, puede ser un obstáculo a la hora de pedir la aplicación directa de tales principios por la jurisdicción ordinaria”; siendo precisamente este el interés que puede tener la repetición en una ley ordinaria de principios tributarios ya promulgados por la Constitución, a saber: “la posibilidad de impugnar ante la Jurisdicción contencioso-administrativa directamente la transgresión de un principio que siendo constitucional, tiene también naturaleza legal dado que está expresamente establecido en una ley ordinaria (…) Un acto administrativo transgrede un principio tributario establecido por una Ley ordinaria”. Desde otra perspectiva, crítica Calvo Ortega que el artículo 3 de la LGT 58/2003, coloca todos los principios “al mismo

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silenciando asimismo la exigencia de la capacidad económica en la definición del hecho imponible, como “el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo” (artículo 20). Todo ello en patente contradicción y olvido de la jurisprudencia constitucional que insiste en afirmar que la “prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica” (SSTC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4º; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5º), remarcando que “el tributo —cualquier tributo— grava un presupuesto de hecho o «hecho imponible» (…) revelador de capacidad económica” y que “el principio de capacidad establecido en el artículo 31.1 CE impide que el Legislador establezca tributos —sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (…)— cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica” (STC 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5º); advirtiendo que “el hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza” real o potencial (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13º; 186/1993, de 7 de junio, FJ 4º; 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14º; y 194/2000, de 19 de julio, FJ 8º); y que el tributo “grava un presupuesto de hecho” o «hecho imponible» (…) revelador de capacidad económica (artículo 31.1 CE) fijado en la Ley” (SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4º; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 4º y 5º); de forma que dicho principio “quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia” (SSTC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4º; 194/2000, de 19 de julio, FJ 9º; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5º, entre otras). Sería paradójico que la “preconstitucional” LGT de 1963 resultara en este punto, y premonitoriamente20, más acorde con los mandatos del texto constitucional de 1978 y con la jurisprudencia que lo interpreta, que la Ley 58/2003 que se propuso “una revisión en profundidad [de aquélla] para adecuarla a los principios constitucionales”, y que diciendo “incopor[a]r el contenido de diversos preceptos constitucionales de fundamental aplicación en el ordenamiento tributario”, más bien parece omitirlos o condicionarlos21.

nivel sin recoger la fina distinción que hace el artículo 31.1 de la Constitución entre principios de aplicación a las situaciones jurídicas individualizadas y los que se refieren al sistema tributario como grupo normativo” (Calvo Ortega, R. op. cit; páginas 18 y 19) No está de más evocar el tenor literal del primitivo artículo 3 de la primera LGT de 1963: “La ordenación de los tributos [y no sólo «del sistema tributario», como reza el artículo 3.1 de la vigente Ley 58/2003] ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de generalidad y equitativa distribución de la carga tributaria.” También vale la pena traer a colación las palabras con las que D. Fernando Sainz de Bujanda concluía, hace veinte años, sus reflexiones sobre “Constitución y Ley General Tributaria”: “( ) no es impertinente recordar que unas veces son las leyes constitucionales las que se desarrollan en las Leyes Ordinarias, y otras a la inversa son las Leyes Ordinarias las que proyectan su eficacia o su influencia en los Textos Constitucionales. Quizá un ejemplo puede ser esclarecedor de lo que acabo de indicar. Si se lee el artículo 31 de la Constitución y otros preceptos sobre el ejercicio del poder financiero en el Estado español, percibimos que algunos preceptos del actual texto constitucional de 1978, son transcripción casi literal de otros artículos correlativos, referidos a esas mismas materias y exteriorizados en la Ley General Tributaria de 1963. En este sentido, si vale la expresión, me atrevería a decir que, en esos aspectos fundamentales ha sobrevenido un fenómeno que bien podría calificarse como de constitucionalización sobrevenida a la Ley General Tributaria de 1963” (“Elementos y razones que pueden justificar una reforma de la Ley General Tributaria”, op. cit; página 109)

Gabriel Casado Ollero

11. Otra posible perspectiva de análisis conduciría a examinar lo sucedido en relación con otro de los objetivos de la Ley 58/2003: “adecuarse a las reglas de distribución de competencias que derivan de la Constitución” (Exposición de Motivos, apartado II) A partir de la entrada en vigor de la Constitución de 1978 y de la posterior incorporación de España a la Unión Europea en 1986, el principal reto del Legislador en este ámbito consistía, precisamente, en convertir la “preconstitucional” Ley General Tributaria de 1963, concebida en función de un sistema tributario único, propio de un Estado unitario y centralista [y que continuó siendo la misma después de las reformas de 1985 y de 1995, y pese al extraordinario proceso de descentralización que experimentó el sistema tributario, no con la entrada en vigor, sino con el progresivo desarrollo e implantación (vigencia) del texto constitucional], en la Ley general y codificadora de un Estado plural y compuesto de tres niveles de Gobierno, de Administración y de Hacienda Pública; esto es, en la Ley General Tributaria de un Estado política, jurídica y financieramente descentralizado, e integrado en una Organización supranacional con su propio Ordenamiento y sistema jurídico, el Derecho Comunitario.22 Desde luego que en cuanto a las exigencias constitucionales derivadas de la organización territorial del Estado, el Legislador era consciente de la tarea a realizar (“la nueva Ley General Tributaria debe adecuarse a las reglas de distribución de competencias que derivan de la Constitución española”), que además fue oportunamente reseñada en el Informe para la Reforma elaborado en el año 2001 por la Comisión creada al efecto.23

Probablemente merecería igual interés analizar el contenido de la LGT desde la perspectiva y desde las exigencias del Ordenamiento y del sistema jurídico propio de la Unión Europea, del que por cierto sólo se hace una vaga y discutible referencia en el artículo 7 al tratar de las “Fuentes del ordenamiento tributario”. Véanse, a este propósito, los trabajos de García Prats, A. “Incidencia del Derecho comunitario en la configuración jurídica del Derecho financiero: la acción del Tribunal de Justicia de Luxemburgo”; en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, números 259, 260 y 261; Caamaño Anido, M.A., Calderón Carrero, J.M. “Globalización Económica y Poder Tributario: ¿hacia un nuevo Derecho Tributario?” Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, nº 114, 2002, páginas 245 a 285 y López Rodríguez, J. “Ley General Tributaria y Derecho Comunitario”; en AA.VV. La aplicación de los tributos en la nueva Ley General Tributaria, XLIX Semana de Estudios de Derecho Financiero, IEF, Madrid, 2005. “Es evidente que la organización territorial del Estado regulada por el Título VIII de la CE obliga a afrontar, como cuestión preliminar, la determinación del ámbito de aplicación de una futura LGT (...). Los preceptos constitucionales en los que se recogen las normas sobre distribución del poder territorial plantean el problema de la extensión a los distintos niveles de Hacienda de una norma de las características y contenido propio de la LGT, ya que en el reparto de competencias que actualmente efectúa el bloque de constitucionalidad no se encuentra ninguna mención expresa a esta cuestión (...). En consecuencia, el proceso de codificación tributaria actual debe responder a las exigencias constitucionales de organización territorial del Estado, en cuanto supone atribución de autonomía financiera a los Entes autonómicos y locales, pero también a las exigencias constitucionales derivadas del principio de igualdad que obligan a no circunscribir el ámbito de aplicación de la LGT al sistema tributario estatal (...). La aplicación del contexto constitucional exige encontrar una solución en virtud de la cual se respete la igualdad básica de las condiciones del cumplimiento del deber de contribuir sin lesionar las competencias autonómicas para el establecimiento y aplicación de sus sistemas tributarios”. (“Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria”, Instituto de Estudios Fiscales, Julio 2001, páginas 22 y 23) También en el Informe elaborado un año más tarde (julio de 2002) por la Comisión para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Financiación de las Haciendas Locales, se subrayó: “la necesidad de establecer un mínimo de regulación uniforme aplicable a los tres órdenes jurídicos de la Hacienda Pública (Estatal, Autonómico y Local), y de clarificar el sistema de fuentes normativas aplicable en cada uno de ellos. El grado de descentralización financiera alcanzado en el Estado de las Autonomías evidencia la necesidad de disponer de un mínimo común denominador normativo que asegure la unidad y la cohesión del Ordenamiento y del sistema jurídico (financiero), y a partir del cual cada Comunidad Autónoma y, en lo que corresponda, cada Entidad Local, pueda ejercer sus respectivas potestades y competencias financieras, y establecer las peculiaridades que a sus intereses convengan”.

Prólogo

Esta lacónica y muy evidente constatación de la Exposición de Motivos (acompañada de la doctrina del Tribunal Constitucional que, acto seguido, selecciona y reproduce) hubiera debido bastar para emplazar al autor de la ley general en materia tributaria a asumir una responsabilidad, seguramente difícil. En efecto, siendo el legislador estatal “competente para regular no sólo sus propios tributos, sino también el marco general de todo el sistema tributario”, a la vista de “la indudable conexión existente entre los artículos 133.1; 149.1.14ª y 157.3 de la Constitución” (STC 192/2000, de 13 de julio), su tarea y su responsabilidad consistía en elaborar el “conjunto de principios generales comunes” capaz de presidir “el sistema tributario” y de “garantizar la homogeneidad básica que permita configurar el régimen jurídico de la ordenación de los tributos como un verdadero sistema y asegurar la unidad del mismo (…) exigencia indeclinable de la igualdad de los españoles” (STC 116/1994, de 18 de abril). “Preservación de la unidad del Ordenamiento y de una básica igualdad de posición de los contribuyentes, que garantizados por la Constitución del modo que dice su artículo 133.2” (STC 19/1987, FJ 4º) “sólo puede satisfacer (como advierte con inusual nitidez el Tribunal Constitucional en STC 233/1999, FJ 22º) la ley del Estado”. Y para que esta ley del Estado llegue a “configurar el régimen jurídico de la ordenación de los tributos como un verdadero sistema” (STC 116/1994) habría de tener en cuenta las necesidades y las exigencias del Ordenamiento en su conjunto, sin olvidar las propias de los (sub)sistemas autonómicos y locales, englobados sin duda en el “sistema tributario” al que apela el artículo 31.1 de la Constitución, confiándole el “sostenimiento de los gastos públicos”. A nivel de legalidad ordinaria, la ley estatal encargada de establecer el “régimen jurídico de la ordenación de los tributos como un verdadero sistema”, equilibrando las exigencias del binomio unidad-autonomía que define nuestro modelo de Estado, estaba llamada a ser la Ley General Tributaria. Es indudable que el Legislador de 2003 supo del alcance de su tarea, haciéndose eco en su Preámbulo de parte de la doctrina del Tribunal Constitucional que la resume y expresa. Sin embargo, la lectura de su texto —Exposición de Motivos incluida— induce a pensar que definitivamente desistió del propósito de acometerla en la Ley 58/2003.24

Refiriéndose a la posición de la Ley General Tributaria en el Ordenamiento jurídico, desde el punto de vista del ámbito territorial al que pueden extenderse sus efectos, consideraba el profesor Sainz de Bujanda que tanto la Ley General Tributaria como la Ley General Presupuestaria podrían encuadrarse dentro de esa categoría de Leyes que organizan la “Hacienda general”, a la que alude el título competencial del artículo 149.1.14ª CE y que “en un sentido institucional, es el conjunto de principios y de instituciones que deben planear por encima de todo el aparato financiero con eficacia sobre todo el territorio de la Nación (…). Estas Leyes Generales (…) son precisamente textos que no deben tener presentes notas peculiares o especiales de Comunidades [Autónomas] determinadas, sino al contrario, conceptos de general vigencia, ideas vertebradoras de todo el sistema tributario español, que puedan permitir utilizar un léxico y llegar a unas conclusiones básicas que impriman a las relaciones tributarias en todo el territorio de la Nación ciertos caracteres comunes y sirvan de base para la adopción de soluciones uniformes. Contribuiríamos así a dar estabilidad a la vida tributaria, a dar seguridad al contribuyente, a crear un asidero firme para la jurisprudencia, y sin duda, a contribuir a un mejoramiento de la doctrina. Naturalmente, para que la Hacienda General pueda tener ese sentido y para que la Ley General Tributaria pueda incluirse en el ámbito de esa Hacienda, sería conveniente, incluso necesario, establecer un proceso de armonización entre el Estado y las Comunidades por el que, sin fricciones ni enfrentamientos estériles se llegase a la convicción de que la Ley General Tributaria y la Ley General Presupuestaria son componentes de la Hacienda General de la Nación española” (Sainz de Bujanda, F. “Elementos y razones que pueden justificar una reforma de la Ley General Tributaria”; op. cit; páginas 107 y 108)

Gabriel Casado Ollero

Para confirmar lo anterior sería menester examinar la Ley 58/2003, incluso contemplada como Ley General Tributaria del Estado, esto es, concebida exclusivamente en función del componente (subsistema) estatal de nuestro sistema tributario, para determinar si la nueva LGT ha querido o sabido encarar los problemas (sustantivos y procedimentales) que vienen surgiendo con la paulatina transformación del modelo de financiación de los diferentes niveles territoriales de la Hacienda Pública, y la progresiva conversión de los tributos estatales en tributos compartidos con las Comunidades Autónomas y (selectiva y tímidamente, pero también) con los Entes Locales. Descontando la tan genérica como imprecisa referencia del artículo 1 (“Objeto y ámbito de aplicación”) a su “aplicación a todas las Administraciones tributarias (sic) en virtud y con el alcance que se deriva del artículo 149.1.1ª, 8ª, 14ª y 18ª de la Constitución” (artículo 1.1); y “sin perjuicio de lo dispuesto en las Leyes que aprueban el Convenio y el Concierto económico (…)” (artículo 1.2); la reproducción en su artículo 4.1º y 2º del artículo 133.1 y 2 CE acerca de la potestad del Estado, de las Comunidades Autónomas y de las Corporaciones locales para establecer tributos; y la remisión del artículo 5.3 a que “las Comunidades Autónomas y las entidades locales ejercerán las competencias relativas a la aplicación de los tributos (…) con el alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable y su sistema de fuentes”; parecen brillar por su ausencia en todo el entramado de la Ley 58/2003 los preceptos que reflejen el carácter plural y complejo del Estado, o la coexistencia de tres niveles de Administración tributaria, o las relaciones que inexorablemente deben darse entre las Administraciones de las diferentes Haciendas territoriales, al aplicar un sistema tributario único (artículo 31. 1 de la CE) aunque integrado por una pluralidad de subsistemas territoriales que, además, comparten [“Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado, recargos sobre impuestos estatales (…)” (artículo 157.1.a) CE)] o participan de uno u otro modo en la ordenación, gestión y recaudación de los principales tributos del “sistema” (artículo 31. 1 CE); omitiéndose, en fin, toda referencia a las fuentes normativas propias de la Hacienda autonómica y local de la que sólo se mencionan, entre las “disposiciones reglamentarias”, a “las correspondientes ordenanzas fiscales (…)” (artículo 7.1.e). Por ello, cuando el artículo 1 LGT alude al establecimiento de “los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español”, está incurriendo en un claro “exceso de afirmación”, pues lo lógico sería que numerosas disposiciones de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales se hubieran integrado sistemáticamente en la LGT25, que tampoco incluye norma jurídica alguna relativa a la ordenación y aplicación de las figuras tributarias municipales de aplicación imperativa en todos los Municipios y que también conforman, naturalmente, el “sistema tributario español”26 Si prescindimos de aquellas remisiones normativas y de las alusiones más o menos rituales a las “Administraciones tributarias” en plural, o a “cada Administración tributaria” (artículos 83.4 25

Cfr. García Añoveros, J. “Comentario al artículo 1 de la Ley General Tributaria”; op. cit; páginas 27 y 28. Como advertía Sainz de Bujanda, “en la Ley de Haciendas Locales se dibujan unas figuras tributarias que se aplican, con carácter imperativo, obligatorio, en todos los Municipios. Esas figuras tributarias son, sin duda, un componente de la Hacienda General, puesto que no tienen libertad los Municipios para establecer o rechazar tales tributos, sino que les vienen impuestos. Se trata, de una parte, de Hacienda Local, pero como esos tributos han de aplicarse en todos los Municipios, se convierten así, en cierto sentido, en Hacienda General” (“Elementos y razones que pueden justificar una reforma de la Ley General Tributaria”; op. cit; página 107)