19º Simposium de Tributación Mineroenergética by Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía

CUADERNO DE TRABAJO

Comité de Asuntos Tributarios

2020

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA

Cuaderno de Trabajo: XIX Simposium de Tributación Minero Energética Editado por: © Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía Jirón Francisco Graña 671, Magdalena del Mar, Lima - Perú Teléfono: 215-9250 www.snmpe.org.pe Editor: José Eduardo Roca Serkovic Versión digital publicada en la página web: www.snmpe.org.pe Noviembre del 2020

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CONTENIDO 1 Palabras de bienvenida

2 Aplicación de la norma antielusiva general

3 Precedentes contradictorios

4 Precios de transferencia en comercialización de productos mineros peruanos

5 Problemática generada por el “establecimiento permanente tributario” y el reporte del beneficiario final

6 Conclusiones y palabras de clausura

7 Programa

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PALABRAS DE BIENVENIDA

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› MANUEL FUMAGALLI: Presidente de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía

Buenos días a todos los presentes y gracias por acompañarnos hoy. Las actividades minero energéticas son el principal impulsor del crecimiento económico del Perú. Y en ese contexto, desde la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, creemos que es fundamental contar con un marco jurídico adecuado, que contribuya y garantice el desarrollo de este importante sector productivo. Y en esa misma línea, para mejorar la competitividad del país e impulsar el fortalecimiento de su economía, es necesario que el Perú cuente con una política tributaria clara, precisa y predecible. Por esto, en nombre de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, les doy la más cordial bienvenida a esta decimonovena edición del Simposio de Tributación Minero Energética. Quiero felicitar al Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, y en especial a su presidente, el doctor Fernando Zuzunaga, por organizar esta nueva edición del Simposio, así como también a los moderadores, panelistas presentadores y conferencistas que participarán durante estas sesiones. En la presente edición del Simposio, se desarrollarán temas referidos a la aplicación de la norma antielusiva general, precedentes contradictorios, precios de transferencias

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en comercialización de productos mineros peruanos y problemáticas generadas por el establecimiento permanente tributario y el reporte del beneficiario final. Los temas seleccionados para este foro serán desarrollados por profesionales de gran nivel, y deseo, sinceramente, que este foro facilite una discusión alturada, técnica, plural y constructiva, que nos beneficie a todos para una mayor competitividad del sector minero energético. Debo señalar que este tipo de eventos busca impulsar mejoras en el ámbito de las normas tributarias aplicables al sector minero energético, a través del análisis y debate de las mismas, así como también identificar la problemática que afrontan las empresas de los gremios involucrados en el sector minero energético, y que son motor principal de la economía peruana. Por último, les reitero nuestra cordial bienvenida a esta, su casa, y agradecemos su participación, así como manifestar un reconocimiento especial a nuestros auspiciadores: Estudios Zuzunaga Assereto y Zegarra Abogados, Southern Perú Copper Corporation y Sociedad Minera Cerro Verde. Muchas gracias, y declaro inaugurado el simposio.

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CONFERENCISTAS › WALKER VILLANUEVA:

› LORGIO MORENO:

Socio líder del Área Tributaria de Philippi Prietocarrizosa Ferrero DU & Uría y profesor de las maestrías de Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú y la Universidad de Lima. Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Master en Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, España.

Socio del área tributaria, enfocado en la defensa de temas tributarios y procedimientos tributarios en el estudio Zuzunaga Assereto y Zegarra Abogados. Profesor y conferencista en varios seminarios; cursos de pregrado y posgrado en las facultades de Derecho de universidades nacionales. Es profesor de la Academia de la Magistratura.

› ENRIQUE PINTADO:

› CÉSAR LUNA VICTORIA:

Máster en Derecho en Tributación Internacional por la Universidad de Florida, abogado en la Universidad Católica Santa María, de Arequipa, profesor de la maestría de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la maestría de Tributación en Política Fiscal de la Universidad de Lima; es intendente jurídico de la Sunat

Abogado del estudio Rubio Leguía Normand y Asociados, director de empresas, profesor universitario y columnista en la Revista Especializada en Derecho y Economía, past president de la IFA Grupo Peruano y ha sido ministro en las carteras de Comercio Exterior y de la Producción, director de la CAP, de la Comunidad Andina y de la COPE.

› LUIS DURAN: Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú y Magister en Derecho Tributario Europeo por la Universidad de Castilla – La Mancha, España. Profesor de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y director de la revista Análisis Tributario.

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siva, por el tema de la sustancia económica. Luego viene Lorgio Moreno, que va a tocar temas procedimentales de la norma antielusiva. Y finalmente, César Luna Victoria va a tocar los temas de responsabilidad solidaria y las obligaciones del directorio.

› WALKER VILLANUEVA:

Buenos días, buenos días a todos. Muchas gracias a Fernando Zuzunaga por esta cordial invitación, y a todos ustedes por su presencia esta mañana. Me han pedido coordinar la mesa de norma antielusiva. Los invito a que pasen al podio a Luis Durán, Enrique Pintado, Lorgio Moreno y César Luna Victoria. Primero, quiero comentarles cómo se va a organizar la mecánica de la mesa. Básicamente, tenemos una ponencia general con nuestro invitado especial, que es Enrique Pintado, representante de la Sunat. Él va a tocar temas conceptuales, temas vinculados al concepto de economía de opción, al tema de la elusión, la planificación fiscal agresiva y la planificación fiscal, que son conceptos que ahora están sobre la mesa, y la idea es que, con esta parte conceptual, ustedes se lleven ideas aterrizadas respecto a la obligación del directorio de aprobar anualmente la estrategia tributaria de actos que contengan planificación fiscal, que es un tema del día a día. La idea de la primera ponencia va a abordar ese tipo de temática. En segundo lugar, viene Luis Durán. Él va a tocar los elementos de la norma antielusiva, pero, además, en el caso de Luis Durán, le hemos pedido que toque la relación de la norma antielusiva con los convenios para evitar la doble tributación, cuál es la relación y al final le hemos pedido que toque también el tema de precios de transferencia y norma antielu-

En el caso de los ponentes Luis Durán, Lorgio Moreno y César Luna Victoria, cada uno tiene un caso asignado, un caso de la práctica minera, con el propósito de aterrizar los casos y ustedes tengan conceptos bajo los cuales tomar decisiones. Cada uno de ellos va a tocar temas conceptuales y un caso práctico que lo hemos trabajado de manera conjunta. Sin más, por favor, Enrique, te invitamos para que pases al podio a iniciar tu exposición.

› ENRIQUE PINTADO:

Buenos días. Quiero agradecer la invitación y la oportunidad de poder compartir en este auditorio sobre algunas ideas respecto a la norma antielusiva general, que como administración tributaria tenemos, y en particular vamos a abordar lo que se nos ha pedido, que es lo relacionado a la elusión y la planificación fiscal. Primero vamos a hacer una revisión de manera muy genérica sobre estos tres fenómenos que conocemos como elusión, evasión y economía de opción, con una breve reseña a estos tres conceptos, para después entrar a abordar lo que es la planificación fiscal agresiva, que si bien no ha sido mencionada o no ha sido positivizada en nuestra legislación, sí es interesante dar un vistazo cómo en la comunidad internacional se está entendiendo este concepto de planificación fiscal agresiva. Más bien, posteriormente vamos a hablar de

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tres conceptos que sí han sido positivizados, como son la elusión, la economía de opción y la planificación fiscal, que se han mencionado a propósito de la norma XVI y, finalmente, mencionaremos algunas conclusiones con relación a estos temas que vamos a abordar. Quiero empezar con dos ideas generales. La primera es que el ahorro tributario no es reprochable por sí mismo. Cualquier persona puede optar por pagar un menor impuesto. Y aquí no hay ningún problema legal, ético o moral. Ya se sabe desde hace muchísimos años, incluso este sonado caso de Gregory vs. Helvering, en el cual la Corte Suprema de Los Estados Unidos de América establece claramente que no existe ni siquiera el deber cívico de optar por pagar un mayor impuesto a fin de que el Estado cuente con más recursos para sí. Entonces el buscar el ahorro tributario, por sí mismo, no es reprochable; esa es una primera idea que quiero dejar bien marcada. La segunda es que el tema es cuál es el medio, el mecanismo, que yo utilizo para yo lograr ese ahorro tributario. El medio que se utiliza para lograr ese ahorro tributario es el que puede determinar la licitud o no del actuar o conducta del contribuyente, y eso nos lleva a los tres fenómenos que nosotros conocemos; el primero es el de la economía de opción. La economía de opción es el ejercicio de la opción dentro de las posibilidades que ofrece el ordenamiento jurídico al contribuyente para que este pueda elegir uno u otro régimen tributario o pueda elegir una situación jurídica tributaria correspondiente. Esto está dentro del marco de lo legal, y siempre se identifica a la economía de opción con la planificación fiscal lícita. Esto es aceptado internacionalmente y, de alguna manera, en nuestro país, como vamos a verlo más adelante. En el otro extremo, en la otra orilla, tenemos la evasión. La evasión es el incumplimiento del

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pago de la deuda tributaria, habiéndose realizado el hecho imponible. Esto es claramente una trasgresión directa contra la norma. Evidentemente esto involucra una operación ilícita. Tenemos esas dos formas de actuar completamente opuestas. Una, marcada por la licitud; la otra, marcada por la ilicitud. En el medio tenemos la elusión. La elusión se ha definido —voy a tomar en este caso la definición establecida en la 24.a Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario— como el comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el presupuesto de la obligación tributaria o de reducir la carga tributaria a través de medios jurídicos anómalos, como puede ser el abuso de la norma, el abuso de las formas o la vulneración de la causa típica del negocio jurídico sin violar directamente el mandato de la regla jurídica, pero sí los valores y principios del sistema tributario. Es decir, con la elusión, dicho en simple, lo que ocurre es que no se vulnera la letra de la ley, pero sí el espíritu de la norma. Entonces la pregunta es: ¿la elusión es lícita o es ilícita? Normal y tradicionalmente se ha identificado la economía de opción con una planificación fiscal lícita y a la elusión con una planificación fiscal agresiva. Sobre la licitud o ilicitud hay mucha discusión. Para unos será lícito, para otros no, pero vamos a ver, a continuación, más adelante, cómo es que lo considera nuestra normativa. Sin embargo, quiero tomar este concepto de planificación fiscal agresiva, que debemos tener presente que no se ha incorporado, no existe tan terminología en nuestra legislación, pero sí es sumamente importante ver cómo es que se está entendiendo este concepto de planificación fiscal agresiva en otros países y por qué. Respecto a la Unión Europea, existe una recomendación de la Comisión Europea sobre

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA planificación fiscal agresiva del año 2012. En esta recomendación, en su parte considerativa, se recoge un concepto de planificación fiscal agresiva, que dice lo siguiente: “La planificación fiscal agresiva consiste en aprovechar —hay dos elementos que considera—, primero, los aspectos técnicos de un sistema fiscal o, segundo, las discordancias entre dos o más sistemas fiscales con el objetivo de reducir la deuda tributaria y pueda adoptar diversas formas”. Entonces la planificación fiscal agresiva, desde el punto de vista de la Comisión Europea, considera dos elementos: primero, los aspectos técnicos del sistema y, lo otro, la asimetría que existe entre los sistemas fiscales de los distintos países. La pregunta es: ¿este concepto de planificación fiscal agresiva es un símil a lo que se considera como elusión? El concepto de planificación fiscal agresiva que vemos aquí es bastante más amplio; seguramente incluye elusión, pero va más allá de la elusión. Lo curioso es que a nosotros nos puede llamar la atención que, en esta misma recomendación, evidentemente, si bien es cierto definen lo que es planificación fiscal agresiva, existe una recomendación, en la parte 4, que señala lo siguiente: para combatir la planificación fiscal agresiva, se recomienda a los Estados adoptar una norma general de lucha contra el fraude. Entonces, contra estos problemas de planificación fiscal agresiva, dice: los países debemos adoptar una norma general contra el fraude. Entonces, diríamos: ¿la planificación fiscal agresiva es solamente combatida con la norma antifraude? La respuesta es no. Incluso en la misma recomendación se incluyen otros supuestos para combatir la planificación fiscal agresiva; por ejemplo, se señala que,

tratándose de convenios para evitar la doble imposición —y miren que esto está enfocado a los problemas que existen en la asimetría en las legislaciones—, lo que dice es que si, de acuerdo con el convenio, un determinado país no grava una operación y la potestad la tiene el otro, si es que el otro no grava esa operación, aquel que no gravaría en aplicación del convenio debería proceder a gravar, para evitar una doble no imposición. Entonces, lo que quiero resaltar en esta parte es que, primero, el concepto de planificación fiscal agresiva que se estaría adoptando en la Unión Europea es mucho más amplio de lo que nosotros conocemos tradicionalmente como elusión, pues hay situaciones en las cuales los países establecen normas antielusivas generales para combatir esas situaciones no deseadas, pero hay otras que no encajan, que no pueden ser combatidas con las normas antielusivas generales, y hay otros mecanismos para combatirlos, que los vamos a ver un poco más adelante. ¿Qué pasa con la OCDE? ¿Qué nos dice la OCDE? Sobre el particular es conveniente resaltar que, en la tercera reunión del Foro de Administraciones Tributarias, que se llevó a cabo en el 2006, en Seúl, se acordó el desarrollo de nuevos instrumentos para detectar el incumplimiento en el ámbito internacional. Y se formulan cuatro recomendaciones, de las cuales solo quiero mencionar dos: la primera es profundizar el directorio de mecanismos de planificación fiscal agresiva, así es, existe un directorio en el seno de la OCDE, que vamos a mencionar después, y en el cual Perú ya se integró, la administración tributaria peruana se ha integrado, en la cual se establecen cuáles son los mecanismos de planificación fiscal agresiva que utilizan los distintos países. Pero la segunda recomendación es que se debe analizar el papel de los

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intermediarios fiscales en la formulación de planes de mitigación tributaria inaceptables. A propósito de esta recomendación, de analizar el papel de los intermediarios fiscales, es que dos años se conforma este grupo de trabajo, a cargo de la administración tributaria del Reino Unido, que convoca a otras administraciones tributarias, y dos años después presenta los resultados de su estudio. Pero como el encargo que recibe este grupo de trabajo es analizar la intervención de estos intermediarios fiscales en la formulación de planes de mitigación tributaria, se pregunta el Reino Unido: ¿qué es exactamente lo que nos preocupa? Entonces, lo que hace es hacer una consulta a las administraciones tributarias y, para efectos del trabajo, lo que hace es definir “planificación fiscal agresiva”. Pero en este concepto de planificación fiscal agresiva que desarrolla lo que hace es recoger la preocupación de las administraciones tributarias. Veamos qué es lo que recoge en este estudio como concepto de planificación fiscal agresiva. Señala que planificación fiscal agresiva es aquella situación que involucra una posición tributaria sustentable, pero que tiene consecuencias tributarias involuntarias o inesperadas por el legislador. Esta situación genera el riesgo de uso inadecuado de la legislación tributaria, para obtener resultados que no fueron previstos por el legislador. Entonces, en realidad, lo que está diciendo es que es cualquier conducta que obtiene resultados no previstos por el legislador. ¿Qué es eso? Vemos el segundo elemento de la definición. Dice: “planificación fiscal agresiva es la situación que involucra una posición tributaria favorable al contribuyente sin que se revele que existe incertidumbre sobre si lo declarado es conforme a ley”.

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Entonces vemos la amplitud de este concepto de planificación fiscal agresiva, que involucra incluso aquellas situaciones en las cuales, que es lo que preocupa a las administraciones tributarias, el contribuyente decide asumir determinadas estructuras que están en una zona gris y preocupa que no me revele cuáles son estas situaciones. Nuevamente, este concepto de planificación fiscal agresiva tiene un solo propósito. ¿Cuál es? Recoger la preocupación de las administraciones para ver cómo se va a abordar esta situación. Es parte de un estudio de trabajo. Pero tanto esta noción, que es mucho más amplia, como la de la Unión Europea, lo que sí nos deja en claro es lo siguiente: que no necesariamente hay una identidad entre lo que es elusión. Se puede ver de dos maneras. Una es lo que los estados consideran lo que es elusión no necesariamente está recogido en el concepto de planificación fiscal agresiva, salvo que uno considere que es elusión todo aquello que considero como planificación fiscal agresiva, pero finalmente esa es una discusión teórica que no tiene mayor efecto práctico, como lo vamos a ver un poquito más adelante, pero, nuevamente, quiero destacar que las situaciones contra las que tradicionalmente los estados han luchado y que han combatido a través de normas antielusivas generales, se han percatado de que estas normas antielusivas generales no son suficientes para combatirlas, sean porque no caen en esos supuestos o incluso porque es muy difícil su probanza. Frente a ello, se establece un criterio de planificación fiscal agresiva, que es mucho más amplio, y que delimita de alguna manera aquello que no es deseado por los países. La pregunta es, si es que ya no se puede combatir esos otros supuestos con una norma antielusiva general, ¿cómo podemos combatir contra ellos?

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA Quiero citar aquí dos situaciones. Primero, nosotros ya hemos escuchado hablar desde hace muchos años sobre el tema del plan BEPS. Y en particular quiero mencionar la acción 12 del plan contra el plan BEPS. Esta acción 12 lo que contempla es un marco que permite a los países diseñar un sistema para obtener anticipadamente información sobre las estructuras de planificación fiscal potencialmente agresivas o abusivas y los usuarios de estas. Entonces, un mecanismo, de alguna manera, para combatir estas prácticas, que son reprochables para los estados es, ahora tú contribuyente, ahora tú asesor fiscal, infórmame cuáles son esas estructuras que estás utilizando. Ciertamente, la acción 12 no define qué es planificación fiscal agresiva, pero desde mi punto de vista tampoco necesitaba definirlo, porque lo que sí es cierto es que, en esta recomendación, que establece de alguna manera —hay estados que ya tienen implementado este mecanismo—, pero a aquellos que no tenemos nos da algunas referencias de cómo implementar estos mecanismos de información del contribuyente y de los asesores fiscales hacia la administración tributaria, pero lo que sí es un elemento que se destaca en las recomendaciones de este plan de acción es que tiene que ser absolutamente claro qué es aquello que se tiene que informar, y para ello no es necesario tener un concepto de planificación fiscal agresiva. Lo que sí se necesita es que el Estado identifique cuáles son los elementos específicos o genéricos que deben dar lugar a la información que deben proporcionar. ¿Cuáles son los objetivos de esta acción 12? Son dos, principalmente: el primero, la transparencia; y el segundo, la disuasión. Transparencia en el sentido de que la administración tributaria, que el contribuyente traslade, y los asesores fiscales trasladen,

toda la información respecto de los esquemas de planeamiento fiscal a la administración tributaria. Y el segundo, la disuasión, es que si yo sé que la administración tributaria va a tener información de esta estructura que estoy desarrollando, voy a pensar dos veces antes de ser agresivo. Además de la acción 12, otro mecanismo que está sirviendo mucho para combatir la planificación fiscal agresiva, son los regímenes de cumplimiento cooperativo. Los regímenes de cumplimiento cooperativo son un modelo de cumplimiento tributario impulsado por la OCDE, basado en la colaboración entre todos los sujetos involucrados: administración, contribuyente en intermediarios fiscales, y orientado a la consecución de una correcta aplicación del sistema tributario, con la ayuda o asistencia técnica de la administración tributaria. Para entender un poco más estos regímenes de cumplimiento cooperativo, quiero citar a la administración tributaria australiana, la Australian Tax Office. La Australian Tax Office implementa sus acuerdos de cumplimiento cooperativo a través de la Annual Compliance Arrangement, que es un acuerdo administrativo que establece las bases de la relación entre la administración y el contribuyente. Este plan está destinado a las grandes empresas. A través de este plan, el contribuyente presenta su solicitud, su declaración y la administración tributaria evalúa al contribuyente y ve si tiene el perfil adecuado para formar parte de este programa de cumplimiento cooperativo. Este programa de cumplimiento cooperativo se basa en la confianza administración-contribuyente. El contribuyente tiene la confianza en trasladarle toda la información a la administración, y la administración le genera confianza a través de la

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Si es que por allí detectase que hay una planificación fiscal agresiva, incluso la administración australiana puede excluirlo de este programa. Y no solo lo va a excluir, sino que lo va a considerar como un contribuyente con nivel de riesgo alto. Y es algo no querido por las empresas. Entonces, este es otro mecanismo a través del cual las administraciones están teniendo información de primera mano respecto de las planificaciones de los contribuyentes. Y, nuevamente, ya se está virando de un régimen represivo, un régimen que ataca la planificación que realizan las empresas a uno preventivo, a través de la comunicación entre el contribuyente y la administración tributaria. Ahora, lo que está haciendo la administración tributaria australiana es increíble y llama mucho la atención y seguramente es la envidia de muchas administraciones, incluso de primer mundo. Por ejemplo, la administración tributaria australiana tiene implementado —incluso fue una de las que más ayudó en el plan 12— Reportable Tax Position y además hace un review del tax governance de las empresas. Ahora, con todos estos elementos que tiene la administración tributaria australiana, ha logrado, por ejemplo, revisando la estructura de aproximadamente 20 empresas grandes que operan en Australia y que venían recibiendo

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Anglo American

predictibilidad. Es una relación en la cual el contribuyente va a asumir una determinada estructura y si tiene dudas sobre un aspecto técnico, inmediatamente consulta con la administración y hay un servicio personalizado que le brinda la administración al contribuyente. Esto sirve de mucho porque, aplicado a grandes empresas, la administración sabe cómo es que están actuando las empresas.

servicios del exterior, lo que han logrado es sentarlos y decirles “un momento, esto que estás haciendo no es algo que deba corresponder, para mí es planificación fiscal agresiva”. Ha logrado que empresas trasnacionales desactiven los servicios prestados desde el exterior y los trasladen a Australia, y hoy por hoy se brindan desde Australia. Un tema anecdótico también es que la administración tributaria australiana, hoy día, normalmente pedía información a los asesores fiscales, quienes siempre rechazaban el legal privilege (“no, es confidencia, no puedo darte”), pero la administración australiana detectó que no cumplían con todos los requisitos de acuerdo con su normativa para gozar de este legal privilege, y lo que ha hecho es que, a las cinco auditoras más grandes les pregunta: díganme ustedes cuáles son sus clientes a los cuales les han brindado asesoría respecto a planificación fiscal. Entonces le ha reportado y han dicho “esta es mi lista de clientes”. Sobre esa lista de clientes, la administración ha dicho “me interesan esos cinco. Te pido que me transmitas, en el plazo de 30 días, los correos electrónicos vinculados a la asesoría tributaria que tú le has brindado a

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA estas empresas”. Si es que se niegan, ya ha amenazado la administración de llevar como casos de delito. Y hoy por hoy estas cinco auditoras están brindándole información que solicita la administración australiana. Se piensa incluso que pronto va a empezar con las firmas legales. Eso es Australia. Regresando al tema de planificación fiscal agresiva, hemos visto ya qué se entiende en la comunidad internacional, sobre todo en Europa, como planificación fiscal agresiva, y hemos visto que es un concepto muy amplio que aborda supuestos que son combatidos con normas antielusivas generales, pero otros que no lo son. Y allí es donde se aplican regímenes como este, de cumplimiento cooperativo. En el Perú no hemos positivizado este concepto de planificación fiscal agresiva. Y tampoco creo que era necesario para lo que nosotros estamos regulando. Es decir, el concepto de planificación fiscal agresiva puede orientar respecto de qué es lo que preocupa a las administraciones tributarias, pero no tiene relevancia jurídica en el Perú. Hay tres conceptos que sí ha consagrado nuestra norma. El primero es el concepto de elusión. En la norma XVI, tanto en el epígrafe como en el contenido, se hace referencia a la elusión de normas tributarias. De hecho, en el segundo párrafo, se señala que, en caso se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Sunat se encuentra facultada para exigir el pago de la deuda tributaria. Y a continuación, párrafo seguido, establece cuáles son las circunstancias que dan lugar a la aplicación de la norma antielusiva general. Entonces, si nosotros analizamos en conjunto estos párrafos de la norma XVI, nos va a llevar a una única conclusión. Y es que, en el Perú, la elusión equivale a la aplicación

de la norma antielusiva general, ni más ni menos. Es decir, de acuerdo con lo que está recogido en nuestro código tributario, para el Perú, solo existe elusión respecto de aquellas conductas, aquellos actos o situaciones, en las que cumplen con las circunstancias previstas por la aplicación de la norma XVI, tanto el test de propiedad como el de efecto jurídico-económico. Entonces, hay una identidad de acuerdo con la norma peruana entre lo que es elusión y la aplicación de la norma antielusiva general. La elusión en el Perú solo se configura cuando se da lugar a la aplicación de la norma antielusiva general. Lo que debemos tener en cuenta es que, esta relación de identidad se da porque la norma antielusiva general, en rigor, le da contenido al concepto de elusión, y no en viceversa. Existe elusión de acuerdo con lo que está establecido para la aplicación de la norma antielusiva general. Ahora, también encontramos otras partes en las cuales se hace referencia a la elusión. El artículo 84, referido a la orientación del contribuyente, señala que la Sunat podrá desarrollar medidas administrativas para orientar al contribuyente sobre conductas elusivas perseguibles. Cuando uno lee esta parte, queda la duda y se pregunta: si hay conductas elusivas perseguibles, ¿hay otras que no? ¿Entonces la elusión es un concepto más amplio que el previsto para el de la aplicación de la norma antielusiva general? Esta duda de alguna manera se levanta si nosotros vemos el Decreto Supremo 145-2019, en cuya segunda disposición complementaria final señala respecto de la difusión de conductas elusivas. Vuelve el concepto a desarrollar elusión igual a norma antielusiva general, porque dice “la Sunat difunde las características generales de los casos en los que se estableció la existencia de elementos suficientes para

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aplicar la norma antielusiva general”. Vuelve a recalcar la identidad entre elusión y los supuestos que dan lugar a la aplicación de la norma antielusiva general. Con relación a esto último, a la publicidad que tiene que hacer la Sunat, respecto de las conductas elusivas, quiero señalar que, desde el año pasado, la Sunat ha sido admitida para integrar el grupo de expertos de planificación tributaria agresiva. Esto es en el seno de la OCDE. Este grupo de expertos promueve el intercambio de información sobre los esquemas de planificación fiscal agresiva, también los métodos para detectarlos y las estrategias de respuesta. Ya la Sunat tiene, desde hace buen tiempo, acceso a, por lo menos, 400 esquemas de planificación fiscal agresiva que forman parte de este directorio. Esos esquemas están siendo actualmente analizados por la Sunat. Y estos esquemas que vienen siendo analizados sirven para dos cosas. Lo primero que tiene que hacerse es identificar cuál de estos esquemas puede ser aplicables en el Perú, atendiendo sectores y tipo y tamaño de contribuyente, y de acuerdo con ese perfilamiento, se va a poder identificar cuáles son las estructuras a las que podría yo aplicar nuestra norma antielusiva general y cuáles no. A aquellas a las que les puedo aplicar la norma antielusiva general voy a identificar qué contribuyentes han podido haber aplicado esas estructuras para poder aplicarle la norma. Lo segundo es que la Sunat pretende, hacia el final del año, en este último trimestre, publicar sobre la base de esas estructuras identificadas cuáles son aquellas que desde nuestro punto de vista podrían ser susceptibles de la norma antielusiva general. Aprovecho para comentar que, desde la

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semana pasada, el Perú ya forma parte, como participantes, del comité de asuntos fiscales. La economía de opción. Como sabemos también, en el Perú, en nuestra norma, en realidad eso ya a nivel de reglamento, a nivel de decreto supremo, el Decreto Supremo 145-2019, ha establecido una definición repetitiva de lo que es economía de opción. En el artículo 2 señala que la economía de opción es la acción de elegir y el resultado de elegir llevar a cabo actos que tributariamente son menos onerosos que otros posibles o disponibles en el ordenamiento jurídico, y respecto a los cuales no se presente ninguna de las circunstancias previstas en el literal a y b del tercer párrafo de la norma XVI. Es decir, te dice “el concepto de economía de opción es este, pero tienes que excluir de ese concepto de economía de opción todo aquello que es elusivo”, es decir, aquellos supuestos en los cuales puedes aplicar la norma XVI. Lo mismo se dice al revés en el artículo 5. Y en el párrafo 5.1 se señala que las consecuencias de la norma antielusiva general no alcanzan a actos llevados a cabo en el ejercicio de la economía de opción. Entonces, solo tenemos dos términos en nuestra normativa, que son la elusión y la economía de opción. Ahora, la pregunta es qué ocurre si hay un supuesto no deseado por el legislador que no califica como elusión, o dicho de otro modo, al cual no le puedo aplicar la norma antielusiva general. Como ya he señalado, el concepto de planificación fiscal agresiva que recoge la comunidad internacional, OCDE y Unión Europea, es para fines de ver cómo es que puedo, como administración, o como país, atacar aquellas conductas que no son perseguibles a partir de la norma antielusiva general.

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA Pero quiero reiterar que el concepto de planificación fiscal agresiva no es un concepto que tenga relevancia jurídica en el Perú. La aplicación de la norma antielusiva general, por tanto, tiene que evaluarse sobre los términos previstos en la misma norma XVI, revisando cada uno de los test que se ha previsto en la norma. Pero para interpretar esta norma antielusiva general, no puedo utilizar elementos como el concepto de planificación fiscal agresiva, que está en la comunidad europea, en la OCDE, no se puede contaminar el concepto de norma XVI con conceptos como el de planificación fiscal agresiva u otros conceptos de elusión que no están previstos en la propia norma XVI. Planificación fiscal. Es otro concepto que ha sido recogido en nuestra normativa, a propósito de la responsabilidad que tienen los directores de aprobar los actos que se dan en el entorno de una planificación fiscal. Ahora, ¿qué es planificación fiscal? A diferencia de la economía de opción y de la elusión, que sí son definidas en nuestra normativa, la planificación fiscal se menciona en la norma, pero no ha sido definida. Entonces, ¿qué debemos entender por planificación fiscal? Como mencioné al inicio, normalmente se habla de una identidad entre economía de opción y planificación fiscal. Es decir, ¿la planificación fiscal solo debe corresponder cuando hay economía de opción? Creo que, para entender mejor este concepto, para darle contenido a planificación fiscal, no podemos soslayar el por qué se incluye esta disposición. Y no es otra razón que esta disposición se incluye cuando se añade la responsabilidad solidaria. Es decir que cuando se aplica la norma XVI a una determinada empresa, se establece la responsabilidad solidaria de sus

representantes legales que participaron o colaboraron en el diseño, aprobación y ejecución de los actos que dieron lugar a la aplicación de dicha norma, se establece de otro lado la obligación del directorio, como representante legal, de aprobar la planificación fiscal. Por eso mismo es que debemos encontrar el significado de esta planificación fiscal de manera muy amplia, que debe involucrar a cualquier situación en la cual sería la elección de actos que tributariamente son menos onerosos que otros, resulte o no de aplicación la norma antielusiva general. Ya para terminar, de lo expuesto, me permito extraer cuatro conclusiones muy sencillas. Primera: en el Perú, la economía de opción es lícita y la elusión no es lícita. Segundo: la elusión se configura solo respecto de actos sobre los que se presentan las circunstancias para aplicar la norma antielusiva general. Tercero: la norma antielusiva general se interprete en sus propios términos y no bajo el concepto de planificación fiscal agresiva. Y finalmente: la planificación fiscal es la elección de actos que tributariamente son menos onerosos que otros, le resulte de aplicación o no la norma antielusiva general. Y antes de despedirme, solo quiero mencionar que, como Sunat, nosotros somos conscientes de la responsabilidad que involucra la aplicación de la norma antielusiva general. Hay mucha responsabilidad, porque lo que menos queremos nosotros es que se perciba este mecanismo importante, con el que contamos como administración tributaria, que se perciba inseguridad jurídica. De hecho, seguramente los primeros casos en que se apliquen son casos en los cuales vamos a ir muy muy seguros de aquello que vamos a hacer. Y parte de ello está involucrando que haya una capacitación de los auditores al respecto. Se están dando capacitación de cursos

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online, capacitación con algunos especialistas del país y, dentro de poco, vamos a recibir especialistas de otros países que tienen la experiencia, no solo tienen el conocimiento teórico, sino tienen experiencia de aplicación de las normas antielusivas generales en sus países. Entonces estamos pasando por todo este periodo de capacitación, para después poder designar al comité y que puedan los auditores aplicar esta norma. No es la intención de que esto se aplique a nivel nacional a todo contribuyente al que se pueda aplicar, no, de ninguna manera. Asimismo, se van a dictar las circulares que establezcan lineamientos para garantizar la adecuada aplicación de esta norma antielusiva general. Y nosotros estamos convencidos también de que el comité va a jugar un papel importante, porque, además, centralizándose, todas aquellas situaciones en las cuales es posible aplicar la norma XVI, vamos a poder tener un criterio uniforme, como administración tributaria al respecto. Sin más, agradezco la atención brindada. Gracias.

allá de cualquier crítica que haya, trabajan por el país, se fajan todos los días y creo que merecen que podamos aportar un poquito de lo que sabemos a estas reuniones. La segunda cuestión que quiero plantear antes de empezar es que me dieron 25 minutos e hizo bien Walker en ir adicionándome temas, entonces me pidió al final que trabaje tres temas. El primer tema: algunos conceptos vinculados a la cláusula antielusiva general, un poco para complementar lo que Enrique ha planteado, o continuar el paso que él ya ha dado. La segunda cuestión que me pidió es que revisara la relación entre la cláusula antielusiva general y las cláusulas antiabusos o la dinámica de los propios convenios para evitar la doble imposición. Y luego se me planteó la relación entre la cláusula antielusiva general y las reglas del precio de transferencia en el Perú. Como yo sé que cuando cojo un micrófono muchas veces no lo dejo, tuve que optar. Así que he optado por presentar el punto uno y tres. Y de repente, en la sección de comentarios, o si voy muy ligerito, pueda comentarles sobre el punto dos. Esa va a ser mi propuesta de trabajo.

› WALKER VILLANUEVA:

Luis Durán nos va a tratar el tema de los elementos de la norma antielusiva.

› LUIS DURÁN:

En primer lugar, quiero agradecer la invitación, Fernando, muchas gracias; Walker, por dirigir la reunión. Para mí es un placer y un honor estar aquí, más en las circunstancias que vive el país y porque sé que ustedes, más

Aplicación de la norma antielusiva general

Dicho esto, quisiera yo empezar planteando una cuestión que me ha tocado vivir últimamente, por investigaciones que estoy haciendo en varias partes del mundo, pero sobre todo también por algunos clientes que he tenido aquí y respecto a los cuales he estado trabajando la calificación del hecho imponible en los tribunales administrativos, primero, y hoy en la Corte Suprema de la República. Entonces, este ejercicio profesional y académico me ha llevado a una gran conclusión, que me gustaría dejárselas como tema y sobre todo para poner la alfombra de lo que va a venir en el siguiente grupo.

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA Las normas, cuando son como son hoy día, a fines del siglo XX y comienzos de siglo XXI, que son normas de contextura abierta, además influidas por valores constitucionales, suelen tener algún nivel de inseguridad práctica, cuando las personas como nosotros, que somos los que gestores iniciales de la norma, la aplicamos. Todos ustedes sabrán que cuando vamos a firmar una consulta, una respuesta sobre si estamos haciendo una planificación fiscal o estamos en el borde nos va a temblar en algún sentido la mano, porque va a haber un margen de actuación que va a estar fuera de nuestros criterios. Pero esto que parece así tan sencillo, cuando uno lo vuelca a la experiencia judicial, y quiero hablar de la cláusula antielusiva general, pero también de las normas sobre el precio de transferencia, te das con una sorpresa enorme. ¿Cuál es? Que los jueces están 180° distanciados de lo que nosotros estamos trabajando. Y en ellos influyen una serie de elementos conceptuales y prácticos que, posiblemente, nosotros no hemos visto cuando hemos estado haciendo nuestros análisis originales. Por ejemplo, por citarles un caso, hemos revistado más o menos 180 sentencias de las cortes supremas o tribunales de última instancia en varios países del mundo y nos hemos dado cuenta de que, lo que era el problema cuando la administración tributaria y el contribuyente empezaban una relación de conflicto, acaba siendo un problema totalmente distinto en la Corte Suprema. Luego hemos visto que, mientras en la sede administrativa, revisamos pulcramente, por ejemplo, en precios de transferencia, las cuestiones vinculadas a los métodos, a los sistemas, a los comparables, etc., en el Poder Judicial eso no lo entienden. Y no es un problema aquí solamente, sino en el mundo. Y entonces los jueces tratan de resol-

ver los casos por aquello que conocen. ¿Y qué es lo que conocen los jueces? Las nulidades. Entonces van a dedicarse a ver los elementos formales. Y luego van a tratar de llegar a los conceptos que nosotros hemos construido en nuestra dinámica tributaria a través de sus insumos conceptuales, que provienen normalmente del derecho civil o del derecho penal, incluso de jueces especializados. El caso, para mí, más paradigmático es el de Australia y el de la India. Las sentencias de la corte suprema australiana o la corte suprema hindú son sentencias que, a mí, francamente, me enervan, porque yo veo allí un juego de conceptos que se alejan de lo que la práctica establece. ¿Qué he querido decir con esto? Que las fuentes que los jueces de la Corte Suprema usan normalmente, y a las que más respeto les dan, son sentencias de otros jueces. Esa es la primera fuente. Cada vez que tú citas la sentencia de otro juez, sea del país que sea, a un juez en cualquier corte suprema le da una relevancia, un impacto increíble. Y luego le impacta muchísimo también los conceptos cuando son derivados de las grandes líneas de pensamiento. Y entonces eso cambia un poco la dinámica, porque la cláusula antielusiva general, y peor aún las reglas de precio, y las relaciones entre los convenios y la cláusula antielusiva general, provienen de una específica manera de pensar que hemos ideado los tributaristas a lo largo de una larga tensión entre la seguridad jurídica y la lucha contra el fraude. Entonces, lo que quiero es advertirles, que desde ahora verifiquen y planifiquen, en el buen sentido, lo que va a responder un juez mucho tiempo después, cuando vea el caso. Dicho esto, empiezo con cuestiones sustantivas.

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A pesar del plan BEPS, a toda la intercomunicación y la globalización de las ideas, todavía existe una marcada diferencia en la forma de pensar de un sistema de judicatura anglosajona y un sistema de judicatura europeo-continental. Yo creo que eso existe en la génesis del cerebro de los abogados de cada uno de los sistemas y de su práctica, aunque quizá vamos a hacer crossboarder de conceptos entre unos y otros. ¿Qué quiero decirles con esto, para intentar aterrizar? Que cuando tú estás en el mundo anglosajón, las formas jurídicas son menos relevantes de lo que nosotros creemos que ocurre en el derecho que le llamamos civil. Para los anglosajones, por eso, el concepto en sustancia en lugar de forma es muy fácil de introducir, porque para ellos lo que importa es la finalidad económica de las actuaciones; finalmente, en el pensamiento de un juez americano, lo que importa es la finalidad de lo que estás haciendo, no el instrumento jurídico con el cual estás actuando. Mientras que, para nosotros, y más lo latinoamericanos por deformación, importa mucho la forma jurídica. Esta diferencia es notable, aunque nuestra cláusula antielusiva general, más o menos remozada de la lógica española, tenga los límites que tenga, ese elemento se va a ver en la práctica de nuestros esquemas. Entonces, en mi primera cuestión que quiero plantearles es que este tipo de aproximación va a evitar, creo yo, que en los países como los nuestros bajemos la calidad de análisis sobre las formas jurídicas. Yo creo que la calidad de análisis sobre la forma jurídica que estamos realizando se mantiene, incluso con una cláusula antielusiva general como la que tenemos. Esa sería mi primera cuestión. Luego, avanzando un poco, ya lo ha dicho

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Enrique, pero yo quisiera insistir en esa diferencia. En el Perú, la cláusula antielusiva general es el instrumento para saber si algo es elusivo o no. Si algo está fuera del marco del doble test, entonces esa operación es absolutamente sacrosanta, aunque a alguien le parezca que moralmente sea incorrecto. Y lo que es moral no tiene que ver con nuestra conversación. Entonces, cualquier abogado, cualquier juez, cualquier fiscalizador tendría que hacer un análisis de esa doble cláusula. Si esa doble cláusula pasa, estamos ante un acto elusivo. Si el análisis de doble cláusula no pasa, estamos en una planificación, llámese agresiva, no agresiva, llámesele como se le llame, es una planificación válida y lícita. Y para nosotros no es cláusula antielusiva, no es un instrumento para la lucha contra la elusión la calificación del hecho imponible, porque la calificación del hecho imponible, como está construido nuestro sistema, es un instrumento para verificar otro problema. El problema es la disonancia entre la forma y la realidad. Y eso, por lo menos en el esquema de la norma XVI, y qué bien que Enrique lo haya apuntado, está fuera del marco de la elusión, tiene otras consecuencias y otros elementos. Por lo tanto, aquella cuestión que muchas veces se nos dice “mira, si tú tienes que elegir entre aplicar la cláusula antielusiva general o la calificación del hecho imponible, opta por la calificación del hecho imponible, porque eso te va a llevar por un camino más sencillo, creo que es un entendimiento equivocado de la cuestión, porque estamos hablando de dos figuras que pretenden luchar contra cosas distintas. En mi práctica profesional aquí en el Perú, lo que yo he notado es que, muchas veces, la Sunat encuentra un problema de elusión que

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA no podía combatir con la cláusula antielusiva porque no existía, y lo traduce en algún sentido a un problema de calificación del hecho imponible. Y entonces cuando uno ve el caso dice “pero esto es muy sencillo, acá no hay calificación del hecho imponible, acá lo que habría es una elusión”, entonces como no hay norma, que nos discutan por lo menos constitucionalmente. Pero cuando tú vas a la práctica judicial, el juez también se confunde, y el juez hace pasar por un problema de calificación del hecho imponible cuestiones que tienen que ver con la cláusula antielusiva general.

Enel

Uno de los casos más saltantes de esto, en mi perspectiva, ha sido el caso de la planificación sobre el uso del sistema de producción de libros, antes de la ley del libro que pronto va a expirar. Cuando había una norma en la ley del IGV, que establecía que la venta de libros no estaba gravada con IGV. Entonces, por ese medio, los autores y los que publicaban construían esquemas para disminuir el efecto que causa el IGV en la operación. Esta cuestión ha sido resuelta ya por la Corte Suprema. Pero cuando uno lee la sentencia de la Corte Suprema se encuentra con una ambigüedad. Hay otros casos.

Cuando hablaba de la situación original, y quiero llegar a la norma XVI, es que, por razones históricas en España la construcción de su cláusula antielusiva general (así la llamamos aquí, ellos la llaman de otra forma) es resultado de un proceso histórico, que tiene que ver con normas y con su derecho y código civil y con la jurisprudencia de sus tribunales. Entonces, cuando el legislador ha traído esa norma al Perú, ha creído, en un acto de transferencia, que esa norma es absolutamente asimilable, y ha pensado que nosotros tenemos el mismo marco de referencia. Creo que allí está el problema de cruzar esa cláusula al Perú, sin analizar los efectos que puede traer en el país, y que va a traer consigo una serie de problemas a los que me quiero referir rápidamente. Pero quiero insistir en esto: la cláusula antielusiva general que nosotros tenemos es el resultado, más menos, de un problema que quisieron resolver los españoles respecto a su propia jurisprudencia, y que tiene, en algún sentido, nada que ver con nuestra situación jurídica actual, porque nosotros no hemos tenido ese problema en nuestra jurisprudencia. De hecho, no hemos tenido jurisprudencia que nos cree problemas al respecto. Los problemas nos los está creando una cláusula que, crossboarder, pasando de un lado a otro, ha llegado al Perú. Entonces, la cláusula antielusiva determina qué es la elusión y yo quisiera referirme a la siguiente cuestión: la norma establece dos test, el test de idoneidad y el test de los efectos. Fíjense la ambigüedad con la que yo estoy usando los términos. Estoy usándolos con ambigüedad para tener cuidado, no porque yo no crea que hay un camino, sino porque yo sé que se puede plantear otro camino. Y entonces tenemos que estar atentos a los caminos que se podrían plantear.

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El test de idoneidad alude a las cuestiones de la forma cómo se construye el negocio jurídico que soporta esa realidad económica. A eso se refiere el test de idoneidad. Por lo tanto, es un test de análisis jurídico, en principio, ¿correcto? Este es el test típico del mundo latinoamericano. Si viniera aquí, por ejemplo, Alberto Tarsitano, diría “eso es lo que tenemos que hacer”. Si vinieran otros amigos mayores que Alberto dirían “por eso luchamos nosotros, porque ese era el modelo de las cosas que ocurrían aquí”. El test de los efectos no es un test propio de nuestro sistema. Es un test que, por influencia de OCDE, o antes de este crossboarder cultural, se nos ha introducido, y es un test que va a medir el efecto económico-jurídico. Estamos hablando de efectos, no estamos hablando de motivaciones. Y esa es la primera cuestión que yo quisiera que tengamos clara. A efectos del segundo test no importa si hubo motivos económicos válidos, ni motivos jurídicos válidos, sino que lo que importa es cuál es el efecto jurídico y el efecto económico de esto. Si quisiéramos cruzar información de por qué esta diferencia entre motivos y efectos, sé que, en España ha habido un par de sentencias sobre las que se ha discutido esto —para dejar claro que el problema son los efectos—, pero ha habido otras dos que han ido por otro lado. Pero, en general, hablar de efectos económicos es objetivizar el problema y quitarle el elemento subjetivo. ¿Cuál es el elemento subjetivo? Lo que el contribuyente quiso hacer. Aquí no importa lo que el contribuyente quiso hacer. Aquí lo que importa es probar los efectos de lo que se hizo. Y esa diferencia es importante, porque ese segundo test, en teoría por lo menos, es un test que debe tener material probatorio ex ante, que tú sepas

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hoy día ese material probatorio va a ser leído seis años después por un juez. Y que el juez lo va a leer en los términos judiciales, no en los términos de lo que estoy haciendo hoy. Entonces, aquí viene un asunto importante, si lo cruzamos con las normas contables sobre la revelación y la NIIF 15 además. La importancia de documentar las transacciones, para saber la trazabilidad de lo que estamos haciendo. En estos términos, en las planificaciones, es muy importante el entendimiento de la trazabilidad. Y les recuerdo, la CINIIF 23 te exige también una trazabilidad para la exposición sobre la operación. El concepto de economía de opción, al que Enrique se ha referido, yo creo que nunca debió reglamentarse, yo creo que fue un error táctico de ambas partes. Es un error táctico de los contribuyentes querer que nos definan qué es economía de opción, y es un error táctico de la administración también. Yo creo que quien más pierde es el contribuyente, porque, si ustedes revisan la ley y el reglamento tendríamos que llegar a entender que hay un sinuoso límite entre economía de opción y planificación fiscal agresiva, una cosa nos ha dejado allí, en camino, porque la ley dice que, para que algo sea elusivo, tienen que cumplirse ambos test (el test formal y el test material). Pero el reglamento, en su redacción, que puede ser mala redacción, o que puede ser adrede, llega a decir que estamos ante la economía de opción cuando por lo menos no se cumple uno de los dos test. Revísenlo con tranquilidad y se van a dar cuenta de que a eso nos lleva. Entonces la pregunta es, si el reglamento nos dice que hay economía de opción cuando yo no llego a los dos test, y la elusión es cuando yo llego a los dos test, ¿qué pasa cuando yo incumplo un test o el otro? Eso, creo yo, es

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA el inicio de la planificación fiscal agresiva. ¿Y qué consecuencias trae en el Perú? He hecho algunas corridas de análisis, y pienso que nos traen algunos problemillas. Entonces mi segunda conclusión, sería que hay que dejar claramente que la oposición es entre la elusión y la economía de opción y la planificación fiscal válida. Simplemente dejarlo claramente establecido para evitarnos cualquier problema futuro de interpretación que llegue al borderline, y acabemos haciendo cosas que después varios de nosotros vamos a decir que no ocurren, como está pasando ahorita además en el sistema legal peruano. La artificiosidad o impropiedad, el primer concepto. Aquí tenemos un lío grande. En la doctrina nacional, el criterio ha sido este: para llegar a la artificiosidad o impropiedad, lo que tenemos que hacer es voltear al derecho civil. El derecho civil nos va a proporcionar los elementos que llenen este concepto. Y el derecho civil, entonces, ¿a dónde vamos a recurrir? Al lugar donde nació la cláusula, España, y por lo tanto hay que traer la filosofía del derecho civil español. Ese es el concepto, válido, más o menos. La cuestión de ese concepto es que el código civil español y el código civil peruano, y especialmente en materia del acto jurídico, provienen de fuentes jurídicas diferentes, de modelos de acto jurídicos distintos. Uno es más causado, el otro es menos causado. Y algunas de las figuras, por ejemplo, el fraude de ley, no es concebido en el Perú como se concibe en España, en materia de derecho civil. Por lo tanto, ese crossboarder de España al Perú, resulta cuanto menos cuestionable, en términos de soft law. Hay ese problema, pero estoy seguro de que los jueces sí lo pueden pensar en esos términos, porque para los jueces, muchas veces, la lógica causalista o no

causalista, el acto jurídico peruano versus el español, el italiano y el francés, son problemas que no entran en su lógica. Él va a ir al derecho civil. Pero el reglamento, sabiendo esto, ha salido de este paso y ha dicho que se trata de un concepto jurídico indeterminado que hay que construir, que se puede incluir la doctrina del derecho civil, seguramente, pero que también se pueden incluir otras lógicas diferentes. Hay dos límites a esa interpretación que puede hacer la Sunat, que pueden hacer los contribuyentes. Primero, que no sea discrecional. Y segundo, que no dañe materialmente los derechos fundamentales de las personas. Entonces estamos aquí ante una cuestión que va a ser un tira y afloja, porque los distintos intérpretes, ustedes o la Sunat o el Tribunal Fiscal o los jueces van a asirse de instrumentos metodológicos para interpretar que posiblemente puedan ser distintos. Entonces mi única sugerencia es que vayan por los dos caminos, que cada vez que hagan un análisis de una planificación digan: “¿cómo sería trayendo la doctrina española sobre lo artificioso o impropio, y cómo sería trayendo la lógica del derecho civil peruano y la manera cómo tenemos para interpretarlo aquí?”. Si los dos saldan, perfecto; si los dos no saldan, pongan en luz amarilla para ver qué hacen. El ahorro o ventaja tributaria, que es el segundo concepto. Walker ha hecho bien trayendo esta idea de Australia, sobre las señales y los criterios, pero esto no solamente está en la lógica australiana; está en la lógica del tratado multilateral. Y entro abordar eso. En el tratado multilateral también parten de ideas de señales y criterios para establecer si una operación está o no está, por lo tanto, la regla viene de la OCDE en el fondo. ¿Qué ha pasado con estas señales y criterios que la ley lista? Pareciera que fueran las claves de acceso. Pero el propio reglamento, en su quinta dis-

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posición, ha dicho que esos no sirven. En el fondo dicen que no deben servir para construir interpretaciones restrictivas-limitativas a facultad de la Sunat, con lo cual, en realidad, con mucha sinceridad y honestidad, yo no veo que haya ningún camino. Y la segunda razón para que no haya ningún camino sobre esto es otra: si ustedes se dan cuenta, muchas de esas señales y criterios no hacen referencia a los efectos, sino hacen referencia a los motivos, porque en un sector del mundo anglosajón lo que importa no son los efectos económicos, sino las motivaciones económicas, con lo cual, si insertáramos la cláusula y su reglamento va a haber una disonancia, porque una está pensando en los motivos y la otra está pensando en los efectos.

Entonces, mi tercera conclusión al respecto de esto es que, en el concepto de ahorro o ventaja tributaria, yo, si fuera la administración, iría con muchas pinzas en este camino, y si fuera el contribuyente, no tendría por qué a priori creer que, porque estoy en alguna de las señales, ya tengo un problema de cláusula antielusiva general.

guiarme por la forma con la que aparece la operación a mis ojos? Cuestión número uno. Pero la cuestión número dos es, muy bien, teniendo clara la forma de la operación, al momento de aplicarle la regla de precio de transferencia, ¿qué debo hacer? ¿Debo cumplir con un análisis que me lleve básicamente a buscar comparables y método y, por lo tanto, efecto de mi operación?, ¿o debo de introducirme a hacer un análisis más profundo, que me lleve a algún nivel de recalificación de la operación, como mandan las guías de la OCDE? Esas son las dos cuestiones sobre las que me gustaría tomar nota, que en términos prácticos son muy interesantes, por ejemplo, si yo tengo una prestación de servicios, pero leyendo las guías de la OCDE pareciera que estamos ante una situación de una transferencia de intangibles se origina un tema vinculado a la regalía, la obligación de llegar al comparable, al método, al precio, según las guías, deben ser utilizando la regla del intangible. Entonces vamos a ver esta cuestión. Obtenido el valor, ¿quiere decir que ese valor corresponde, a efectos de la declaración del Impuesto a la Renta peruana, a una operación que contiene una regalía?, ¿o estamos ante una operación de prestación de servicios, como era originalmente? Esa es la cuestión de fondo. Y eso trae consecuencias, especialmente cuando la relación es con sujetos no domiciliados, partes vinculadas extranjeras que, por lo demás, es el mayor caso de ustedes.

Voy al segundo punto para explicarles la cuestión. ¿Cuál es la cuestión en la cláusula antielusiva general y las reglas de precio de transferencia? Son dos cuestiones de ida y de vuelta. La primera cuestión es que, cuando yo me encuentro ante una situación sobre la que debo aplicar la regla de precio de transferencia, ¿debo previamente pensar cuál es la situación de esa operación antes de aplicar las reglas de precio?, ¿o simplemente debo

Entonces iré a las conclusiones. La primera cuestión que hay que preguntarse en este caso es ¿qué cosa son las reglas de precio de transferencia? Eso nos permite llegar luego a saber si estamos ante una cláusula antielusiva específica o no. Las reglas de precio de transferencia tienen en el mundo dos sistemas o lógicas. Hay países que la están usando o la han usado, sea por la ley o su jurisprudencia, como una cláusula antielusiva específica.

Pero hay una segunda razón. Cuando corssboarder se traslada esto al reglamento, se introducen conceptos que no provienen de nuestro sistema: la palabra transacción, por ejemplo, y otras más que, introducidas a nuestra lógica, colapsan.

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA ¿Esto qué quiere decir? Que han visto en las reglas de precio de transferencia una manera de combatir las actuaciones fraudulentas de las entidades. Pero hay otros países donde la regla de precios de transferencia no fue introducida como una regla para bloquear elusión, sino como una regla para establecer una valoración razonable en las operaciones reales entre las partes. ¿Cómo sé cuál es cuál? Puedo ir a la exposición de motivos, puedo ir a un montón de elementos, pero me parece que el elemento central para eso es preguntarnos qué dice el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta. Las cláusulas antielusivas específicas son normalmente reglas de ficciones jurídicas o reglas de presunciones en la hipótesis de incidencia, no en la base del impuesto. En mi perspectiva, la regla de precios de transferencia, que deriva de la regla de valor de mercado, no es ni una ficción jurídica ni una presunción en la hipótesis, sino que es básicamente un elemento para corregir la base del Impuesto a la Renta. Es una diferencia que no parece muy interesante, pero que es muy técnica. Se ve cuando llegamos al artículo 32, y dice lo que indica Sunat en dos informes antiguos, que espero que algún día lo cambien. Uno del 2006 y otro del 2011. Esos informes llevan a decir que el artículo 32 es una ficción jurídica. Y si es una ficción jurídica, todo está gravado en el Perú, incluso para las personas naturales, porque dice que toda operación debe ser llevada al valor del mercado. Por lo tanto, si toda operación debe ser llevada a valor de mercado, y la regla del artículo 32 contiene una ficción, todo está gravado. Y entonces ¿qué nos hacemos estudiando los artículos 1, 2, 3, 4 y los demás artículos de la ley si ya el artículo 32 es la ficción omnímoda que lo coge todo? Esa es la consecuencia que traen estas dos posiciones de la Sunat. Claro, la Sunat está pensada en las personas jurídicas y ha pensado fundamentalmente en los

préstamos a título gratuito, y posiblemente en las donaciones para el donatario, pero, si lo vemos en el marco que está diciendo aquí con esto, es que se acabó el sistema del artículo 1, a, b, c, d, y en el d nos ha sellado todo el sistema. Por lo tanto, para mí, en realidad, estamos ante una regla de valoración, que sustituye otras reglas de valoración expresas. Y si es una regla de valoración, entonces no es una cláusula antielusiva específica. Por lo tanto, el problema entre la regla de precios y la cláusula antielusiva general no es una regla entre género y especie, sino es una regla entre dos mecanismos diferentes. Si esto es así, quiere decir que, ante mi primera pregunta, de si yo antes de aplicar la regla de precio de transferencia, debo verificar que la operación no haya pasado el doble test de la cláusula antielusiva general, la respuesta es “efectivamente”. Antes de someter una operación a las reglas de precio, primero debo preguntarme si la operación no ha pasado el doble test de la cláusula antielusiva general. Y mi segunda pregunta se las muestro en la guía de la OCDE del 2017, donde dice una cosa peligrosa, si no entramos en este método. Dice: “En esta sección se describen las circunstancias en las que la operación entre las partes, tal y como ha sido definida con precisión, puede ser ignorada a efectos de precio de transferencia”. ¿Qué significa “ignorada a efectos de precio de transferencia”? Allí podemos entrar si también aquí se está aplicando un tema de calificación del hecho imponible. Si he creado una operación que no existe o que le subyace otra forma, eso se soluciona antes. Por lo tanto, la parte, aquí esto no nos afectaría en teoría. Pero aquí viene lo siguiente. La operación definida con precisión puede ignorarse. Y aquí viene la cuestión: y en su caso, sustituirse por otra operación alternativa, cuando los acuerdos alcanzados en la

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relación con la operación considerados en su totalidad difieren de los que habrían adoptado empresas independientes, comportándose con lógica comercial. Cuando uno revisa esta norma y las interpretaciones a lo largo del mundo, hay dos posiciones. La primera posición dice: esto que está aquí es una manera de hacer cláusula antielusiva general y, por lo tanto, le autoriza al Estado a recalificar la operación y llevarla al otro lado. Y la otra posición dice: lo que está aquí no es meternos en una cláusula antielusiva, porque eso está bajo otro control; lo que aquí estamos ante una regla de interpretación para llegar al precio de la operación, ya nada más. Esa es la cuestión que hay que dilucidar. Si la regla del precio de transferencia fuera una cláusula antielusiva específica, sin duda la primera interpretación sería válida. Pero, como en mi posición, las reglas del precio de transferencia no son cláusulas antielusivas específicas, sino reglas de valor, entonces yo creo que no hay competencia estatal para hacer recalificaciones de operaciones por esta vía. ¿Y qué es lo que lleva a que no haya esa competencia? El artículo 32-a, inciso h, de la Ley del Impuesto a la Renta, que dice que, para la interpretación de lo dispuesto en este artículo, serán de aplicación las guías aprobadas por el consejo, en tanto no se opongan a las disposiciones aprobadas por esta ley. Y, por lo tanto, si la regla de precio de transferencia, como las reglas de valor de mercado, no tienen efecto de cláusula antielusiva específica, entonces esto no opera. Entonces, dejaré el tercer tema para mi siguiente intervención, si a ustedes les parece.

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› LORGIO MORENO:

Tengo que agradecer a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía por la oportunidad de compartir con ustedes algunos temas en debate, vinculados al procedimiento garantista sobre la aplicación de la Cláusula Antielusiva General – Norma XVI. Dado el tiempo avanzado, y sin mayor preámbulo, pasaremos al tema por el cual he sido convocado, que es el procedimiento garantista. El procedimiento garantista cuenta con regulación específica en el Código Tributario, en el Decreto Supremo Nº 145-2019-EF y en dos resoluciones de superintendencia recientemente publicadas, referidas estas últimas a la delación de funcionarios de empresa y a la conformación y funciones del Comité Revisor. Este procedimiento, se compone de una malla de actuaciones un tanto complejas. Sin embargo, es posible destacar, en primer lugar, que forma parte de un procedimiento de fiscalización definitiva .

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA En efecto, no existe un procedimiento de fiscalización exclusivo para la aplicación de la cláusula antielusiva general. El procedimiento garantista, de iniciarse, formará parte de un procedimiento de fiscalización definitiva. Es así, que el auditor fiscal es el primero se aproxima al tema de la elusión a través del procedimiento de fiscalización definitiva. Él es el primero que levanta la bandera diciendo “acá hay un tema por verificar, por estudiar, vinculado a una actuación elusiva”. Efectivamente, para efectos de iniciar el procedimiento garantista primero tienen que ser notificadas las conclusiones de la fiscalización a través del Requerimiento emitido al amparo del artículo 75º del Código Tributario; es decir, luego que el auditor cerró la fiscalización convencido de la presencia de un acto u operación elusiva, es pues quien inicia el procedimiento garantista, para lo cual, la regulación exige que evacúe un informe, el cual, obviamente contará con el visto bueno de su supervisor. Una vez evacuado el informe, toma competencia el Comité Revisor, conformado por funcionarios de la SUNAT, quienes realizarán la evaluación final respecto a si existen hechos y fundamentos que permiten la aplicación de esta Cláusula Antielusiva General - CAG. Otro aspecto relevante de destacar es la actuación de medios probatorios. Fíjense que en el procedimiento garantista se ha omitido definir una etapa probatoria, con lo cual, cabe preguntarnos si ¿el Comité Revisor únicamente valorará las pruebas actuadas por el auditor, no pudiendo el contribuyente aportar nuevas pruebas?. Este aspecto es de singular importancia, ya que, si la respuesta

es afirmativa, el procedimiento limitaría el derecho de defensa; situación no aceptable, si se tiene en consideración que lo dictaminado por el Comité constituye el sustento para la atribución de un acto elusivo a cargo del contribuyente, que genera la imposición de una deuda tributaria, compuesta por el tributo, multa e intereses. Es así como sobre este procedimiento garantista tenemos algunos cuestionamientos o algunas preguntas que las ponemos a discusión o a debate con ustedes. El primero, y para mí el más importante, es: ¿respecto de qué actos, hechos y/o relaciones jurídicas podría aplicarse el procedimiento garantista? Con este cuestionamiento nuevamente traemos a la discusión si la Norma XVI que recoge la CAG constituye una norma sustantiva o procesal. Sobre este punto tenemos ya un informe de Sunat, muy reciente, que es el N° 116-2019-SUNAT. Este informe, omite esta discusión, parte de la premisa que la Norma XVI que recoge la CAG constituye una norma de naturaleza procesal. Pero no entiendo cómo se llega a esta conclusión sin un análisis previo, y mucho más confundido me siento ahora luego de escuchar a Enrique, que establece una clara asociación entre el acto elusivo con la Norma XVI - norma antielusiva. A mi modo de ver las cosas, un acto recién podría ser calificado antijurídico por su carácter elusivo a partir de la vigencia de la Norma XVI y los efectos desplegados por la misma, por lo mismo, en mi opinión, la Norma XVI es de naturaleza sustantiva.

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Recordemos entonces un poco ¿cómo fue la historia de la CAG recogida en la Norma XVI del Código Tributario?. La CAG aparece en nuestro ordenamiento con el Decreto Legislativo 1121, que entró en vigencia el 19 de julio del 2012. La CAG tuvo la resistencia de los operadores desde el primer día de su vigencia, es por ello que, en el año 2014, el Congreso de la República intervino aprobando la publicación de la Ley 30230, que conforme al segundo párrafo de su artículo 8º suspende los efectos de la CAG hasta la publicación de la norma reglamentaria que fuera publicado el 7 de junio del 2019. Este artículo 8º de la Ley 30230, contiene dos párrafos, no necesariamente compatibles uno con el otro. Acá la importancia de establecer cuál es la génesis de este artículo 8, un artículo que, cuyo proyecto presentado por iniciativa del Ejecutivo solo contemplaba un único párrafo, el primero. No existía en el proyecto del Ejecutivo el segundo párrafo. Si nosotros cotejamos ambos párrafos, podremos darnos cuenta de que fueron escritos con un lápiz distinto. ¿Y por qué? Porque tuvo autores distintos, con pensamientos jurídicos también distintos. Tanto es así que este primer párrafo lo que dice es “suspéndase la facultad de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) para aplicar la norma XVI del Código Tributario, con excepción de lo dispuesto en el primer y último párrafo”, respecto a los actos o hechos producidos con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1121. Es decir, nace la CAG con el 1121, pero se nos dice “por si acaso, no lo vas a poder aplicar

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hacia atrás”. Evidentemente lo que estaba pensando la persona que elaboró esta norma es que la CAG tenía naturaleza procesal, y por tanto, no instituía ninguna categoría jurídica, por lo que podría ser aplicada hacia atrás sin vulnerar el principio de irretroactividad de las normas. Por el contrario, es notorio, como vamos a darnos cuenta, que el segundo párrafo no surge ni del mismo brazo ni del mismo puño, toda vez que surge del Congreso, específicamente de la Comisión Permanente. En la Comisión Permanente se discutió en su momento la suspensión de la aplicación de la CAG por algunos congresistas de ese entonces, siendo uno de ellos el congresista Iberico. Iberico, propuso la suspensión de la CAG con un texto totalmente distinto al referido en el primer párrafo del artículo 8º de la Ley 30230. Ya no se habla de “suspender la facultad de la Sunat”, sino dice “suspéndase la aplicación de la Norma XVI”. ¿Qué estaba detrás de este segundo párrafo?. El diario de Debates del Congreso revela que existía temor en lo que vendría a ser la aplicación y la configuración de esta cláusula por parte de la Administración, por lo que buscaban suspender su eficacia, con el propósito de suprimir su efecto obligatorio, pero no solo de la facultad de la Administración de fiscalizar e identificar actos elusivos, sino también respecto a la configuración de actos elusivos como una conducta antijurídica. Recordemos entonces, que una norma puede estar vigente, pero puede no ser eficaz. Era el caso de esta CAG, estaba vigente, pero la Ley 30230 le había suspendido sus efectos; la había mandado de vacaciones.

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA ¿Y hasta cuándo? Hasta la publicación de la norma reglamentaria. ¿Y cuál es el efecto de haber enviado de vacaciones a la CAG?. Neutralizó a la CAG en cuanto al compromiso del contribuyente en observarla. No tenía eficacia, no resultaba obligatoria, hasta que regrese de sus vacaciones y se pueda dar el check a su eficacia. Regresando entonces a nuestro primer postulado, si la Norma XVI contiene elementos sustantivos, esto es que a partir de su vigencia y eficacia convierte a un acto jurídico real en antijurídico por su connotación de elusivo al no poder aprobar los test de propiedad o de relevancia jurídica económica, durante el periodo de su vacancia, no resultaba ningún contribuyente comprometido a lo dispuesto en esa norma; y, en consecuencia, no se podría calificar ningún hecho y/o acto como elusivo durante dicho periodo. Si ningún acto podía ser calificado durante ese periodo de vacancia como elusivo, tampoco este procedimiento garantista que estamos comentando podría resultar aplicable, porque este es un elemento adjetivo a una norma sustantiva. Entonces tenemos que, durante el periodo de vacancia, que vendría a ser desde el 12 de julio de 2014 al 7 de junio del 2019, no hay posibilidad de aplicar, a nuestro criterio, la norma antielusiva general, y, en consecuencia, el procedimiento adjetivo tampoco podría resultar aplicable. Sin embargo, el procedimiento garantista podría resultar aplicable respecto a los actos producidos a partir del 19 de julio del 2012 hasta el 11 de julio del 2014, en el cual estuvo vigente y eficaz la CAG, hasta su suspensión el 12 de julio del 2014. Entonces, durante este

periodo sí existe una CAG aplicable y por tanto también existe y resulta aplicable un procedimiento garantista instrumental. Lo expuesto va en evidente confrontación con el informe de la SUNAT que hemos mencionado, y creemos que esto va a ser uno de los aspectos que los Tribunales Administrativos y el Poder Judicial tendrían que dilucidar si es que la SUNAT pretende fiscalizar actos producidos durante un periodo de tiempo en el cual esta norma estaba de vacaciones. Otro problema que hemos encontrado es la falta de precisión legislativa respecto a lo siguiente: ¿Hasta qué momento la SUNAT podría exceptuarse del plazo que formalmente tiene para solicitar información y/o documentación a los contribuyentes respecto a la aplicación de la CAG?. Recordemos que el procedimiento el procedimiento garantista, no es un procedimiento de fiscalización en sí mismo. Es un procedimiento que surge de una fiscalización definitiva, por lo que se tiene de un plazo regular de un año, prorrogable a uno adicional - de resultar indispensable -, para requerir información del contribuyente. Así, en un ejercicio de lógica simple, yo solamente podría exceptuarme de algo respecto a lo cual me veo afectado; es decir, solamente me puedo exceptuar de una regla general, durante el periodo de tiempo de que esa regla general puede resultarme aplicable. ¿Qué queremos decir?, que mientras estemos en un procedimiento de fiscalización definitiva, la regla para la Administración es que solo podrá solicitar información dentro del plazo legal establecido, y para exceptuarse del mismo, debiera invocarse y acreditar la excepción durante dicho plazo, pero en nin-

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gún caso cuando el mismo concluyó, ya que estaríamos ante un hecho consumado.

incluyéndose a los cónyuges del gerente o de los directores, existiendo allí un claro exceso.

Así, en el caso específico de la CAG, la excepción procede cuando se verifiquen las circunstancias en las cuales resulta de aplicación esta cláusula, situación que se acredita según el artículo 62° del Código Tributario con el informe que evacúa el auditor fiscal al cierre de la fiscalización, con lo cual, las razones y la motivación de la CAG necesariamente tendrán que ser encontradas por el auditor dentro del plazo formal que tiene para una fiscalización definitiva.

Si nosotros hacemos una interpretación sistemática de las normas aplicables, deberíamos comprender que la obligación de “delatar”, se circunscribe a aquellos sujetos respecto a los cuales pueden imputarse responsabilidad solidaria, y no a otros. En consecuencia, sobre ellos recaería la obligación de la empresa de revelar sus nombres en caso hayan intervenido en el proceso de ejecución, aprobación y diseño del acto analizado como elusivo. Sin embargo, esa resolución de Superintendencia está abarcando a un número de personas no determinables, que van más allá de los alcances de la responsabilidad prevista para este supuesto de cláusula antielusiva general.

Lo expuesto nos lleva a decir, que el plazo de excepción, de acuerdo a las normas vigentes, no sería aplicable, dado que la verificación para efecto de la aplicación de la CAG necesariamente debe desarrollarse dentro del corsé del plazo del año o de los dos años de la fiscalización definitiva. Eso fluye de las normas que actualmente están vigentes según nuestra opinión. Otro tema también en debate es respecto a ¿quiénes serían los sujetos que la empresa tendría la obligación de delatar por haber intervenido en el diseño, aprobación y/o ejecución de un acto que califica como antijuridico en aplicación de la CAG?. Estos sujetos serán aquellos que están, de alguna forma, directamente vinculados o relacionados a lo que vendría a ser la ejecución, el planeamiento, el diseño y la aprobación del acto calificado como elusivo. Sobre este punto, tenemos una reciente resolución de Superintendencia, la Resolución N° 152-2019-SUNAT, que aprueba los formatos de delación, en la cual prácticamente se involucra a todos aquellos que están relacionados directa o circunstancialmente con el acto,

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Otro tema que también lo ponemos a consideración de ustedes es si: ¿el Comité Revisor se encuentra en la obligación de actuar nuevas pruebas y evaluar nuevos argumentos? Este es un tópico un poco contradictorio. Nuestra legislación nos da la posibilidad de tener un procedimiento garantista para la aplicación de la CAG, pero no nos da la posibilidad de probar, sino tan solo la de asistir a una audiencia para expresar nuestros argumentos de defensa. De acuerdo a la estructura del procedimiento, es una defensa oral. ¿Puedo entonces presentar nuevas pruebas? Aparentemente no. ¿Puedo presentar nuevos argumentos? Oralmente sí. ¿Me van a admitir los escritos? Este punto no está claro en el procedimiento. ¿Qué hay que hacer? Lo recomendable, y si bien no está previsto en el procedimiento, es que nosotros, presentemos las nuevas pruebas relacionadas, por ejemplo con el informe

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA de fiscalización de la CAG, el cual recién lo conocemos cuando se cierra la fiscalización. Lo cierto es que el Comité Revisor no tiene ninguna obligación de revisar y/o actuar estas nuevas pruebas; sin embargo, si le generamos convicción, puede retrotraer el procedimiento para que el auditor haga una nueva evaluación, y dada esta circunstancia, el auditor podría reabrir el procedimiento de fiscalización. Recordemos que, una vez vencido el plazo del requerimiento del 75, nosotros, si bien podemos presentar medios probatorios, incluso el auditor no podría evaluarlos, porque está impedido legalmente. Entonces, la única forma de replantear todo sería que al Comité Revisor le genere convicción los nuevos argumentos y nuevas pruebas presentados a propósito de un informe cuyos alcances no conocíamos al momento de la fiscalización, y en virtud de ello, oriente al auditor a reabrir la fiscalización a fin de que las nuevas pruebas sean actuadas. Todo esto va dentro de lo que consideramos razonable, pero el procedimiento regulado no lo prevé. Entendemos que así debiera ser el actuar del Comité Revisor y del auditor, en caso de que el Comité disponga la reevaluación o complementación del informe de auditoría. Un quinto punto, que también nos parece interesante, es: ¿se vulnera el principio de legalidad si en los resultados del requerimiento del 75 del Código Tributario se incorpora un fundamento no recogido en requerimientos anteriores? Este es un tema que lo traigo a colación debido a la tendencia de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal. Lo que dice en marcada posición el Tribunal Fiscal es que el ejercicio de la defensa comienza desde la fiscalización,

pero que la fiscalización concluye con el requerimiento emitido al amparo del 75° del Código Tributario; sin embargo, es a partir de este último requerimiento que se inicia el procedimiento garantista, en el cual voy a ejercer mi defensa ante un Comité Revisor. De ahí, se puede dar lo siguiente: que el Comité Revisor puede evaluar y mantener la posición de que se aplica la CAG, pero cambia el fundamento de su aplicación. Ese fundamento que es la opinión del Comité, que, como dice la norma, no es cuestionable, ni impugnable, será el fundamento del reparo contenido en el acto administrativo. Dados estos casos, no va a existir equilibro, equivalencia o simetría, entre los resultados de los requerimientos, el requerimiento del 75° que recoge las conclusiones finales de la fiscalización, los resultados de este último requerimiento y la resolución de determinación. ¿Qué va a hacer el Tribunal? ¿Va a cambiar el criterio jurisprudencial? ¿Qué se ha previsto al respecto?. No existe previsión legal al respecto, por lo que puede vulnerarse mi derecho a la defensa, ya que puede darse el caso de un reparo en aplicación de la CAG que se encuentra sustentado en una visión más holgada, más interesante y más profunda del Comité Revisor - que se aleja del auditor -, pero que no me permitió defenderme. Un sexto punto es si: ¿las situaciones y consideraciones previstas en los artículos 6 y 7 del Reglamento de la norma antielusiva general afectan la carga de la prueba?. Los artículos 6° y 7°, desde mi punto de vista, son recomendaciones para lo que vendría a ser el buen actuar y proceder administrativo del auditor fiscal, y en consecuencia no afectarían la carga de la prueba determinada en el Código Tributario para efecto de lo que vendría a ser la atribución de un acto como elusivo.

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El séptimo punto está referido a si: ¿es posible interponer una apelación de puro de derecho en procedimientos referidos a la aplicación de la CAG?.

de lo que vendría a ser la atribución de la deuda tributaria, y en consecuencia puede defenderse de la calificación del acto como elusivo.

Este punto también resulta de particular importancia. La aplicación de la CAG radica principalmente en la evaluación de medios probatorios. Es entonces prácticamente imposible que yo pueda presentar una apelación de puro de derecho, porque mi impugnación va a estar centrada en la valoración de los hechos; pero también me pregunto si la instancia de reclamos va a modificar la posición establecida por el Comité Revisor, si, en teoría, el Comité estará conformados por expertos en la aplicación de la CAG.

Sin embargo, esa posibilidad no está prevista en el Código Tributario, ni en las normas reglamentarias, pero entendemos que por simetría debería la Administración permitir que el responsable solidario esté en el curso del procedimiento garantista.

¿Por qué tendría que someterme nuevamente a una impugnación vía reclamo? ¿Por qué no se ha permitido una apelación en salto? ¿Por qué no recurrir directamente al Tribunal Fiscal? Esa posibilidad no está permitida actualmente en nuestro procedimiento, por lo que tendremos que someternos nuevamente, pese a que ya tenemos sentenciado el caso por el Comité Revisor, a que sea el área de reclamos de la SUNAT quien resuelva nuestro caso, con la esperanza de que finalmente pueda tener una visión distinta de aquel Comité seleccionado especialmente, con un perfil de expertos en esta materia. El octavo punto en debate, y con esto culmino, está referido a si el procedimiento garantista se aplica al responsable solidario. El procedimiento garantista no está pensado para que se aplique al responsable solidario. Entendemos que, por simetría, se debería aplicar, más aún cuando el responsable solidario no solamente se puede defender de la atribución de su responsabilidad, en sí misma, sino también puede defenderse

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El otro cuestionamiento es si existe algún tipo de dificultad procesal para determinar la obligación tributaria del responsable. La respuesta es sí, porque la atribución de responsabilidad solamente está referida a lo que vendría la deuda tributaria vinculada a la aplicación de la CAG; pero como esta cláusula se practica dentro de un procedimiento de fiscalización definitiva, es muy probable que existan reparos no vinculados al acto elusivo. Dicho esto, las pregunta a resolver son: ¿cómo se determina la deuda para el responsable, existe una norma, es posible hacerlo?; y si la Administración practica su facultad de determinación, ¿no estaría vulnerando el principio de legalidad, ya que no está normada esta práctica? Esos son los temas a debate, y las posiciones que finalmente hemos podido elaborar, las mismas que ponemos a su consideración. Muchas gracias.

› CÉSAR LUNA VICTORIA:

Gracias buenos días. Me tocan dos temas: uno, la responsabilidad solidaria; y después, analizar unos casos sobre explosivos.

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA Primero, tomo la base de tu última reflexión, Logio, sobre responsable solidario. El responsable solidario debuta en el segundo minuto del problema. El primer minuto es cuando el actor fiscal dice “tenemos un caso de elusión tributaria que entra el comité revisor” y, acto seguido, el contribuyente tiene que decir quiénes han intervenido en la operación: gerentes, funcionarios, asesores externos y cualquier persona vinculada. ¿Para qué me citan a mí, como responsable solidario, desde el primer minuto, si es que no voy a tener derecho de defensa ante el comité revisor? Yo creo que hay allí un gran vacío, porque si me están diciendo que soy responsable solidario o potencial desde el primer minuto, tengo que defenderme. Y segundo, si tengo que defenderme y no he sido parte del proceso de fiscalización anterior, ¿cómo me defiendo? Si la norma antielusiva, como bien lo has dicho, no es un tema de normas o de interpretación de normas, sino de hechos. Voy a tener que probar. Entonces yo creo que allí hay un gran vacío por corregir.

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Segundo tema sobre el responsable solidario. Uno no es responsable solidario porque simplemente la ley lo dice. Hay una causa,

todas las cosas en derecho tienen causa, y la causa de la responsabilidad solidaria es que yo he sido un malandrín, o sea he tenido dolo, o he sido un negligente o he ejercido algo con abuso de facultades, como que el abuso de facultades no es muy propio en este tema, pero quedan los dos: el dolo y la negligencia grave. ¿Qué cosa nos dijo la ley? Que, frente a cualquier planificación agresiva, la responsable solidaria se presume que yo he tenido dolo o he ejercido algo con negligencia grave. Primero, ¿puede la ley hacer ese tipo de presunción? No. Segundo, esto fue un decreto legislativo. ¿Tenía el Gobierno facultades para regular este tipo de presunción? Ojo: la ley autoritativa del Congreso delegó facultades para que regularan sobre responsabilidad solidaria, pero una cosa es responsabilidad solidaria, y otra, responsabilidad presunta, aunque se le llame también solidaria. Sin embargo, el reglamento le ha echado agua tibia a este tema. En el reglamento dice que la Sunat tiene que probar igual la negligencia grave o el dolo. Técnicamente, ese reglamento es ilegal, porque no puede ir contra la ley, pero nadie va a protestar sobre eso; primero, porque la Sunat, aunque no le guste, tiene que aplicar el reglamento; y segundo, porque ningún contribuyente, ningún responsable solidario va a argumentar en contra diciendo que es técnicamente, ilegal. Segundo tema. Los directores que terminamos por una vía u otra siendo responsables solidarios de una planificación agresiva. Normalmente, los directorios delegan esto a comités especializados, y la ley dice no puedes delegar. ¿Y por qué no puedo delegar? Primer tema, nuevamente, la prohibición de delegar el análisis tributario de los directores a comités especializados fue dada por una norma por decreto legislativo. ¿Tenía facul-

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tades el Poder Ejecutivo para regular esto? ¿Esto es materia tributaria o es materia de la Ley General de Sociedades? Primero, el decreto legislativo se excedió al decir a los directorios ustedes no pueden delegar este tema. Pero, en definitiva, aun cuando pudiera delegarlo, hay dos tipos de delegación: con responsabilidad y sin responsabilidad. Es evidente que el directorio puede delegar en quienes quieran las atribuciones que tiene, pero, si se hace esa delegación, si duda el director va a terminar siendo responsable, porque uno no puede desligarse de los actos que realicen las personas a las cuales les ha transferido parte de esa responsabilidad. Último tema. ¿Quién es el director o quiénes son los directores? Los directores son sujetos que duran poco. No existen jurídicamente sino en sesión de directorio. Uno puede ser director, yo de hecho soy director, pero no lo soy jurídicamente en tanto no me siento en una sesión de directorio, formalmente se instala la sesión y mi condición de director fenece cuando termina esa reunión. Aun más, la Ley General de Sociedades dice que el director es inexistente, no puede pedirle ningún papel a nadie, no puede ir al gerente y reclamarle un dato. Todo dato de un director tiene que ser procesada en sesión de directorio y a través del director. En otras palabras, el director no existe sino en sesión de directorio. Por lo tanto, la responsabilidad solidaria, la que quepa, de los directores individualmente solo puede ser medida por las actas del directorio. Lo que no está en el acta del directorio no podrá ser imputado como responsabilidad. Entonces la pregunta es ¿cómo me defiendo yo en una sesión de directorio? Simple. Le pregunto al gerente general: “¿Acá hay planificación agresiva? / No / OK”, “¿Hay planificación agresiva? / Puede / Bueno, llama a los asesores tributarios para que emitamos un informe diciendo

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si la hay o no la hay”. Y si no la hay, voto en función de la opinión de los especialistas; y si la hay, pediré una segunda opinión o haré reserva. No obstante, hay temas que no son tan directos, tan duros, y es cuando los directores aprueban los estados financieros. Los estados financieros los aprobamos por lo menos anualmente, y muchas empresas lo tienen que hacer trimestralmente. Y aunque no sea dicho así, mi opinión es que los directores tienen que funcionar por lo menos trimestralmente para otras reglas comerciales, mercantiles y no necesariamente tributarias. Bueno, pero cuando uno aprueba los estados financieros, está aprobando todos los actos y contratos que inciden en esos resultados. Entonces, los directores vamos a tener que saber interrogar a los estados financieros para saber si detrás de todas esas cifras hay algún planeamiento agresivo o no. Dos consejos: primero, sobre las operaciones regulares poco puede haber de planeamiento agresivo, porque las venimos haciendo desde siempre. Entonces, probablemente tenga que haber cuentas especiales; primero, sobre los actos regulares: ¿estamos vendiendo de una manera distinta?, ¿estamos comprando de una manera distinta?, ¿nos estamos endeudando de una manera distinta? Son las primeras preguntas que tendría que hacerle yo a un gerente de finanzas o a un gerente general, ¿hemos hecho algo distinto a lo que venimos haciendo siempre? Bueno, si la pregunta es no, ya cumplí razonable y diligentemente mi responsabilidad, pero tienen las cuentas otros ingresos, otros egresos y allí sí hay que mirarlo con lupa, porque normalmente los planeamientos fiscales agresivos no se dan necesariamente en las operaciones regulares, sino se dan en las operaciones extraordinarias. Y yo creo que esto es lo que tenía sobre este tema.

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA Ahora pasemos a los casos de elusión tributaria, aunque no hay ningún tema de elusión tributaria. Más bien, este es el anticaso de elusión tributaria, pero, por oposición, a veces sirve para decir “oye, miren, esto no es elusión tributaria y algo de esto adelantó Luis Durán, donde hay cosas que se parecen, pero que no lo son. Este es el caso de los explosivos. ¿De qué se trata? Hay operaciones de contrata de obras mineras en la que el propietario contrata la obra y hay un contratista que hace un presupuesto y, en este caso, el presupuesto del contratista incluía explosivos. Bueno, podría haber incluido combustibles, varias cosas, pero uno de los insumos de la obra, en este caso, explosivos, formaba parte del presupuesto. Pero ¿qué ocurrió? Que el propietario habilitó los explosivos que inicialmente habían sido presupuestados por el contratista. Entonces allí tenemos nosotros que, en el presupuesto, digamos de cien, hay explosivos de veinte, yo sé que el monto es grosero, pero sirve para el ejemplo. Si el propietario cedió los explosivos al contratista, el contratista al facturar dijo “yo presenté un presupuesto de cien, tú me diste los explosivos de veinte, y por lo tanto lo que me debes es ochenta, más el IGV, allí está la cifra final, y esa es la factura”. Bueno, pero ¿qué dijo al Sunat? Acá, en rigor, lo que hizo el propietario de la obra es que te vendió los explosivos. Entonces, en la posición de la Sunat, el propietario debió venderle los explosivos al contratista, y el contratista no estaba autorizado a reducir el precio de la obra. ¿Cuáles eran los efectos fiscales? En la posición del contratista, le dijo la Sunat “tú no puedes reducir el precio de la obra”. Recuerdan ustedes, el precio inicial era cien, como recibió los explosivos dijo ochenta, entonces dice “tú no puedes facturar por ochenta, tienes que facturar por cien, y como facturaste

ochenta, hay una obra subvaluada, hay un menor valor, yo te voy a acotar el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas sobre ese diferencial de veinte”. ¿Y qué le dijo al contratista? “Tú no vendiste explosivos, y te voy a acotar esa venta que tu no has facturado. Esos veinte que no facturaste te los voy a acotar renta e IGV”. Bueno, esta discusión, por lo menos en laboratorio es inútil, porque no hay perjuicio fiscal. Fíjense, en la posición del contratista, en su opinión debió facturar ochenta, no cien, y su base gravada era ochenta. Pero en la posición de la Sunat, si debió facturar cien por el total de la obra, tenía un costo de ochenta en los explosivos y por lo tanto su base gravada seguía siendo ochenta, tanto para el Impuesto a la Renta como para el Impuesto General a las Ventas. ¿Qué ocurría en la posición del propietario? En la posición del propietario tenía un costo de obra de ochenta. Pero si dicen que tenía que haber facturado ingresos por veinte por los explosivos, entonces el costo de la obra no era ochenta, sino cien, y el costo de la obra neta seguía siendo ochenta. Entonces, ¿para qué tanto lío si es que, al final, la foto es la misma? Y claro. ¿cuál es lo que realmente, en laboratorio, gana la administración tributaria? En el Impuesto a la Renta al final se liquida en marzo. Al final, eventualmente, serían los intereses entre el mes en el que se reparó la obra y entre el mes en el que se ajustó en declaración jurada. Y en Impuesto General a las Ventas, por si la compra no se ajustaba en el mismo mes que en la venta, era un descalce de un mes, dos meses. Estamos hablando solamente de intereses, si es que podemos hablar de algo. Claro, el problema aquí es que esto es en laboratorio, que esto supone que la gente regresó, corrigió las operaciones, emitió las facturas de venta y de compra podrá ser el tema. Si eso no ocurre, los montos facturados son monstruosos.

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¿Estamos hablando nosotros de una venta o de un descuento? Esa es la verdad. Estamos hablando nosotros de contratos de obra, para empezar, es el contexto. Y en el contrato de obra, desde siempre, el propietario puede habilitar todos los insumos de la obra. El problema en este caso fue que el contratista cotizó como parte de sus servicios unos insumos determinados que, en el transcurso de la obra, no fueron habilitados por el mismo contratista, sino por el propietario. Esto es lo que se llama el autoconsumo, no tiene sentido que el propietario le venda los insumos que tiene al contratista para que el contratista se los revenda como parte del presupuesto de obra. Aún más, abajo hay unos datos. La misma administración tributaria, no para labores mineras, pero si para labores de construcción civil, le absolvió una consulta diciendo “de acuerdo a los contratos de obra, existe el autoconsumo”. Pero claro, Luis Durán hablaba de un teléfono malogrado. Y efectivamente, si nosotros sacamos el caso del laboratorio y los metemos a la vida real, sí hay una serie de elementos que distorsionan, que hacen bulla, que complican y que impiden ver la operación real como la podemos ver en el laboratorio. ¿Qué cosa pasó? Es que en la operatividad no intervienen ni los abogados ni los fiscalistas; interviene el almacenero. Y para el almacenero, cuando le retiraron los explosivos, él tenía que el costo de los explosivos era veinte, pero también tenía un registro de transporte de los explosivos hasta el almacén, que era tres, y tenía el costo que le habían dicho que tenía que cotizar, respecto a los días de almacén, que eran dos. Entonces, para el almacenero, entraron explosivos con veinticinco, y cuando sacó el papel dijo veinticinco, y por allí pues lo operadores terminaron el tema. Sí, estamos hablando nosotros de un ajuste de presupuesto, solamente en este caso qué

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importa el costo que han tenido los explosivos para el dueño de la obra. El contratista debió ajustar el valor que había cotizado, independientemente de si ese valor cotizado estaba en almacén o no almacén, si era el valor neto de los costos de los explosivos, si incluía el almacenaje, el transporte… En otras palabras, si no era venta, era simplemente el valor cotizado. Claro, en las conversaciones y en los ajustes se hacen estas distorsiones, el auditor fiscal dice “acá hay una venta”. ¿Por qué? Porque el explosivo 32 valor de mercado el explosivo es veinte y acá lo estamos descontando por veinticinco. Nuevamente: la venta no tiene nada que ver con valor agregado. No tiene nada que ver si el dueño de la obra ganó o perdió. En la venta, yo puedo ganar o puedo perder. El valor agregado está asociado a la ganancia, pero una venta no necesariamente es ganancia; una venta también puede ser pérdida, por lo tanto, estos elementos ayudaron a meter el tema del valor agregado en esta discusión. Pero el elemento más importante en estos asuntos es que ni el propietario podía vender, ni el contratista podía comprar, porque tratándose de explosivos, que tienen regulación especial, la fábrica de explosivos le daba estos explosivos al dueño de la obra y le decía “solo para tus ojos, para nadie más”, y efectivamente era solo para sus ojos, era para su obra. Desde el punto de vista civil, la compraventa era nula, porque ni el propietario podían vender ni el contratista comprar, porque nadie puede ir comprando explosivos así nomás, tiene que tener autorizaciones especiales. Esto nos lleva al tema de que en la famosa norma XVI, que es la norma antielusiva que hemos comentado, también hay un caso de simulación. No voy a entrar en detalles de este tema, pero quiero tomar el tema de precios. Y fíjense, estos son los criterios que la

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA norma antielusiva nos da como los criterios de fondo o de forma para definir si estamos o no frente a un tema de elusión. Y fíjense, cuando los riesgos son distintos a los beneficios, cuando hay baja o nula rentabilidad, cuando no están ajustados a valor de mercado, cuando se minimizan costos o ganancias, cuando hay diferimiento de ingresos, o hay anticipación de egresos. Y fíjense, todos estos criterios no tienen nada que ver con un tema de abuso de forma y uso de formas artificiosas e impropias. Todo esto tiene que ver fundamentalmente con un tema de precios. Y este es el caso más sonado, un poco, de elusión tributaria que nos llega a nosotros. La planificación super agresiva de los futbolistas para eludir ganancias por venta de imagen. Allí tenemos que los derechos de imagen de Messi valen cien. Entonces, para hacer la simulación, le venden por uno a un intermediario en un offshore y este uno se voltea y revende al operador de imagen en su verdadero valor de imagen en cien. ¿Qué cosa hace Messi? En España, reconoce uno de utilidad en el segmento A y la offshore que vendió en cien lo que le costó uno reconoce noventa y nueve en el paraíso fiscal no hay Impuesto a la Renta. Bueno, todos dicen “este es un tema elusivo”, pero eso es un tema de ajuste de precio. O sea, Messi no podía dar a la offshore en uno lo que finalmente vale cien. Por una simple regla de ajuste de precio, en España, se podría haber ajustado el valor de la transacción de Messi a la offshore no en uno sino en cien o en noventa y nueve, en el peor de los casos. Hay un uso de formas impropias, hay un uso de formas artificiosas, pero en el fondo no necesitamos norma antielusiva, acá hay un tema de ajuste de precios. Y, entonces, como una reflexión, hay que distinguir el tema de precios de una norma antielusiva. Muchos casos de elusión o de si-

mulación en el fondo son un tema de precios. Y yo quiero hacer una reflexión final sobre el tema del prejuicio fiscal. Si estamos yendo a una transparencia, si estamos yendo a la sustancia antes que la forma. Si estamos construyendo una esencia tributaria y una docencia tributaria cuando no hay prejuicio fiscal, ¿para qué nos enredamos la vida? ¿Para ser mezquinos por unos intereses más? Yo creo que hay un reto técnico, pero también hay reto moral y ético detrás de estas cosas. Y en estos días estamos viendo que no solamente la técnica vale. La moral y la ética también deben influir en estos casos. Espero que les haya sido útil.

› WALKER WILLANUEVA:

Bien, muchísimas gracias a todos nuestros ponentes: Enrique, Luis, Lorgio y César. Yo básicamente voy a formular las conclusiones que he anotado brevemente. Enrique Pintado nos aporta dos conceptos relevantes. El primero es que la elusión en el Perú está circunscrita a la cláusula antielusiva general. Es elusión lo que cumple con los requerimientos de la norma antielusiva general y, por el contrario, la economía de opción es aquella que no cumple con los dos requisitos de la norma antielusiva general. Y también nos ha dicho que el concepto de planificación fiscal que está usado en las normas, para efectos de la aprobación de las transacciones que deben aprobar el directorio anualmente, como parte de la estrategia tributaria, ese concepto de planificación fiscal no está definido, y él propone un concepto amplio en el que se involucren o se comprendan las transacciones que eventualmente puedan generar una ventaja tributaria.

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Y tomo, por ejemplo, a la intervención de César sobre el tema de los explosivos, que acaba de comentar, que, por ejemplo, esa transacción no tiene ninguna ventaja tributaria, es absurdo, y, por ejemplo, esa no debiera entrar al mapeo de transacciones que finalmente haga el directorio. Ese era el propósito, básicamente, de plantear el ejemplo. En el caso de Luis Durán, él nos ha analizado al detalle la norma antielusiva general. Interesante respecto al test de la idoneidad, es decir, del acto o negocio jurídico, la distinta aproximación del análisis, de la causa en el derecho civil peruano respecto del derecho civil español. Aquí en el Perú, la causa no está en el Código Civil, el Código Civil habla de fin, no de función. Entonces, el sistema peruano es anticausalista. Ya veremos por dónde va la jurisprudencia. Interesante ese aporte. Además, hay que ver el enfoque que los jueces podrían decir en el futuro. Luego, en el test de los efectos económicos, Luis ha distinguido claramente entre los efectos económicos objetivos que produce el acto y las motivaciones económicas, que no están en la norma. Respecto al precio de transferencia, si se desconoce la transacción, hay que hacerlo bajo los parámetros de la norma XVI. Sin embargo, ha dejado un tema en el tintero que hay que analizar, que es el tema de los intangibles. Es decir, el análisis que está en la OCDE, básicamente Luis nos decía desconoce la transacción, ignora la transacción y sustituye por otra por efectos de valoración. Ese elemento entra en la interpretación finalista de la norma, en la interpretación teleológica o también vamos a tener que reconducir, en ese tipo de escenarios, a la aplicación de la norma antielusiva general, porque finalmente estoy ignorando una tran-

Aplicación de la norma antielusiva general

sacción, o estamos hablando de un criterio de interpretación. En fin, ese tema hay que ponerlo un poco más de cabeza. En el caso de Lorgio, nos ha hecho un análisis bastante detallado, muy interesante respecto a la vigencia de la norma. Él propone que hubo un momento en que la norma XVI estuvo vigente, pero durante el vacatio legis, que es hasta que se completaron el reglamento no podría aplicarse la norma antielusiva general. Y evidentemente mi conclusión es que, respecto al procedimiento garantista, es pésimo, o sea, es malo el procedimiento garantista de la norma XVI, no se pueden presentar pruebas, el responsable solidario se altera al final, no puedes exceptuarte del plazo de fiscalización. Es decir, hay elementos muy relevantes que Lorgio ha aportado. Y finalmente, César Luna Victoria nos explica con bastante claridad que, en el tema de los directores, como él señalaba, los directores son tales cuando están cumpliendo funciones en una sesión de directorio. Y los directores como tales no son representantes legales. El que es representante legal es el directorio, no los directores. Por lo tanto, esa norma, digamos el reglamento de la norma antielusiva, que pretende imputar responsabilidad solidaria a los directores, me parece que vulnera la reserva de ley. Ese es un tema que César lo ha señalado con bastante claridad, en el sentido que los directores son inexistentes, porque únicamente cumplen su función como tales al momento de actuar en las sesiones de directorio. Muchísimas gracias por su participación y nuevamente gracias a nuestros colegas.

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PRECEDENTES CONTRADICTORIOS

CUADERNO DE TRABAJO

CONFERENCISTAS › FERNANDO ZUZUNAGA:

› JORGE DANOS:

Abogado y magíster de investigación jurídica por la Pontificia Universidad Católica del Perú, es profesor universitario y presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, expresidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario y expresidente del Instituto Peruano de Derecho. Socio principal de Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados.

Socio del área administrativa y de derecho constitucional del Estudio Echecopar, ha sido presidente de diversas comisiones para la elaboración de la ley de procedimientos administrativos, la ley del contencioso administrativo, la ley del procesal constitucional y es presidente de la Asociación Peruana de Derecho Administrativo y vicepresidente del Foro Iberoamericano de Derecho Administrativo.

› CÉSAR GARCÍA NOVOA: Doctor en Derecho, profesor de la Universidad de Santiago de Compostela, miembro honorífico de distintas asociaciones de derecho tributario de Latinoamérica, incluyendo el Instituto Peruano de Derecho Tributario. Ha sido presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, es autor de más de setenta libros y cientos de publicaciones.

Precedentes contradictorios

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PRECEDENTES CONTRADICTORIOS › FERNANDO ZUZUNAGA:

Muchas gracias a todos por estar acá. El tema que nos convoca es una problemática planteada por los miembros del Comité Tributario y por los agremiados de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía que, incluso, viene preocupando más que la política fiscal misma, que es la aplicación de la política fiscal. Esto es desde que el tributo nació hasta que el tributo es cobrado. Dentro de esto tenemos: la etapa del compliance, esto es cumplimiento con la declaración y pago del tributo, así como la parte de conflictividad tributaria, ahí cuando no hay acuerdo entre la administración y el administrado. Hace unas semanas en PERUMIN 2019 apreciamos la competitividad entre los países mineros y nos circunscribimos a competitividad en la conflictividad tributaria; es decir, qué podemos hacer para ser mejores como país en cuanto a prevenir conflicto tributario y en cuanto a solucionar controversias, a través de mecanismos alternativos que nos eviten pasar por estos procesos que demoran, en promedio, diez años o más, desde la reclamación administrativa hasta que culmina con la casación en la Corte Superior del Poder Judicial. Si nosotros observamos las diapositivas, vemos el gráfico del monto de la deuda procesada actualmente; (y esto es información muy similar a la que ha presentado, a propósito de la aprobación de presupuesto, nuestra

Superintendenta Nacional de Administración Tributaria, Claudia Suárez) advirtiendo que tenemos más o menos ciento diez mil millones de soles que representan, si vemos el ingreso presupuestado como ingreso ordinario para el presupuesto del próximo año, más o menos el cien por ciento, (y esto es lo que viene siendo materia de conflictividad. Ahí no está calculado, en esos ciento diez mil millones, la deuda que es judicializada por la propia administración tributaria SUNAT porque, como sabemos, las resoluciones del Tribunal Fiscal tienen mérito ejecutivo; se ejecutan y, por lo tanto, si gana el contribuyente, se convierten en deuda cero; luego, serán restituidas, si es que la administración tributaria gana en el Poder Judicial. Simplemente para tener una idea de cuánto representaría ese monto judicializado por Sunat, no va a ser una cifra menor porque cuando hicimos un análisis en mi Firma de la data que presentamos en PERUMIN, estudio que lideramos internamente a través de la Dra. Socorro Núñez, acá presente, sacamos un muestreo de las doscientos seis casaciones que habían sido publicadas entre enero y julio de este año y de esas doscientos seis que habían sido publicadas entre enero y julio se advierte que el 52% había sido judicializado por la administración tributaria (SUNAT) y el resto por el contribuyente, entonces esa cifra que no tenemos no es poco importante. ¿Qué genera la conflictividad tributaria? o ¿cuáles son las causas de la conflictividad tributaria? Definitivamente la complejidad normativa y dentro de ello el exceso de normas y su difícil redacción. Luego las normas, cuando se ve que no llegan a solucionar un problema, se corrigen, al corregirse tampoco lo terminan de solucionar y generan otros problemas. Eso se acentúa con el paquete de normas que pretenden combatir conductas

Precedentes contradictorios

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elusivas específicas que, además, complejizan más la aplicación del sistema. Por último, los conceptos jurídicos indeterminados que empiezan a proliferar como son: valor real, valor de mercado, precios de transferencia y otros conceptos, que exigen de conocimientos técnicos que hacen que la ley no se pueda aplicar a plenitud, sino que necesite de algo más. Aunado a la complejidad normativa se suma la ausencia de confianza que genera, muchas veces un diálogo de sordos entre la administración y el administrado y la presencia de una conducta que termina siendo más adversarial que no adversarial; es decir, no hay incentivos ni del contribuyente ni de la administración para poder finalizar esto en un corto plazo. Lejos de ello, por parte de la administración, va a haber siempre la preocupación de la responsabilidad funcional de no haber llevado las cosas hasta las últimas consecuencias y, de parte del contribuyente, bueno, esperará a que cada quince años pudiese haber una amnistía, pudiese haber un fraccionamiento o, además, el contribuyente verá que, como el sistema es tan complejo, siempre existe algún margen de “éxito”, tomando determinadas posiciones jurídicas agresivas que determinados asesores les pueda recomendar, y esto se agrava más por la existencia, cada vez más, de los precedentes contradictorios que existen frente a un mismo tema jurídico en las distintas instancias. Y para este último tema, hemos convocado a este panel de lujo que ahora nos acompaña y que paso a presentar. Tenemos como invitado al Dr. César García Novoa que nos dará la visión del derecho comparado de cómo se hace o cómo está el panorama mundial, vinculado con los precedentes contradictorios que se vienen presentando y cómo lograr unificación de criterios. Adelante, César.

Precedentes contradictorios

› CÉSAR GARCÍA NOVOA:

Muy bien. Buenos días a todos. Quiero agradecer a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía la invitación para disertar en este foro y, especialmente, a mi buen amigo Fernando que ha sido, un poco, el “factor factótum” de esta invitación, al que le tengo que agradecer y tengo que decir que el único motivo por el que me ha elegido a mí es la amistad que nos une, no por otro y, en todo caso, voy a intentar responder esa confianza lo mejor que pueda en esta intervención que voy a desarrollar sobre este tema que es tan importante en Perú como en mi país, España, sobre la existencia de precedentes administrativos y judiciales contradictorios, como uno de los grandes problemas con que se encuentra el contribuyente y, especialmente, con que se encuentran las empresas, pues esto, además de afectar a la conflictividad, afecta a la seguridad jurídica de una manera muy importante. Vamos a intentar centrar el tema e iré desglosando un poquito cómo veo toda esta cuestión de la problemática de la existencia de precedentes, tanto en vía administrativa como en vía judicial, contradictorios y qué medidas pueden habilitar los ordenamientos. En algunos casos existen esas medidas, pero hay que garantizar que funcionen para que se reduzca esta existencia de precedentes, de antecedentes contradictorios o, al menos para que el contribuyente esté, en la medida en que se acoge a alguna de estas interpretaciones, blindado en términos de seguridad jurídica, frente a una posible consecuencia negativa que pueda derivarse en relación con sus actuaciones ante a la administración tributaria.

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA Ese párrafo que está ahí pertenece a una obra que escribí hace ya muchos años, en el año dos mil. Es un libro titulado “Principio de Seguridad Jurídica en Materia Tributaria”, libro que en aquel entonces abordaba un tema que no se discutía, que era una sistematización de la influencia que la seguridad jurídica tenía en todos los órdenes del derecho tributario. Releyéndolo estos días, para preparar esta intervención, me encontré con un párrafo dedicado a la existencia de precedentes judiciales contradictorios – en relación con un problema que, en aquel entonces, era importante y que trataré, que es la aplicación retroactiva de los nuevos criterios fijados por las nuevas sentencias – y decía: “el seguimiento de líneas jurisprudenciales uniformes, por un lado, incentiva a los ciudadanos a adecuar sus conductas a las mismas e induce, por otro, a las partes en conflicto a resolver sus controversias a la luz de estos precedentes”. Es decir, un elemento fundamental para mejorar la resolución de conflictos y, por lo tanto, atenuar la conflictividad o, al menos, reducir la duración de los conflictos es que haya líneas jurisprudenciales uniformes y, diríamos, criterios uniformes, en general, por parte de los aplicadores del derecho tributario, algo a lo que se refería Fernando, una de las razones por la cual hay una elevada conflictividad tributaria, que ese es un problema tanto en Perú como en mi país. Yo he participado en varios grupos de trabajo que hemos hecho cosas en relación con las medidas que se pueden adoptar para reducir la conflictividad y ahí hablamos de todo tipo de medidas, desde una jurisdicción especializada en materia tributaria, como tienen los alemanes o los canadienses, por ejemplo, hasta la posibilidad de los ADR, de los instrumentos alternativos de la resolución de controversias, si debemos introducir arbitraje

tributario, si mejoraría, como ocurrió en Portugal la reducción de la conflictividad; pero siempre llegamos a lo mismo, lo mejor para reducir la conflictividad es evitar que exista la conflictividad. Y ahí hay soluciones administrativas, mecanismos transaccionales y hay, sobre todo, calidad en las normas y confianza en la existencia de criterios estables y no discrepantes y, por tanto, hay un punto fundamental que es la existencia de estos precedentes diferenciados o precedentes no uniformes en relación con la conflictividad, pero también estamos ante un problema de seguridad jurídica. Si hay un elemento que disminuye la seguridad jurídica es la seguridad jurídica en sentido tanto objetivo, como previsibilidad del ordenamiento; como en el sentido subjetivo de existencia de certidumbre, es la existencia de criterios divergentes, tanto en la aplicación de la norma por la administración como por los tribunales administrativos y jurisdiccionales. No cabe ninguna duda de que en un sector inversionista por excelencia, que es el sector, minero, petrolero y energético, la seguridad jurídica es esencial, lo que quiere decir es que lo primero que quiere el inversionista es seguridad jurídica, un marco estable. Eso se conoce muy bien en Perú, así se han desarrollado instrumentos, tratados de protección de inversiones, cláusulas de estabilidad, etc., pero hay un factor fundamental, como es la existencia de un criterio claro y un criterio no divergente en materia de interpretación de la norma y de aplicación de la norma, por tanto estamos en un problema de conflictividad, como señaló Fernando en su introducción, pero también un criterio de seguridad jurídica esencial para garantizar la posición jurídica de los inversionistas en un sector tan sensible a la seguridad como es el sector minero, petrolero y energético.

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Muy bien, además, la existencia de criterios diferenciados impacta en la contabilidad. La existencia de criterios diferenciados, la CINIIF 23, que interpreta la NIIF 12, impuestos sobre las ganancias, ha desarrollado las UTP (las Uncertain Tax Positions o las Posiciones Tributarias Inciertas), y lo ha llevado a la contabilidad. Y cuando hablamos de posiciones tributarias inciertas, hablamos de situaciones en las cuales es probable que la posición adoptada por la empresa no sea aceptada por la administración y eso ha de reflejarse en la contabilidad - como bien sabemos - a través de las reglas de importe más probable, rango de posibles importes más probables o el criterio de valor esperado. Eso es la CINIIF 23 que desarrolla la NIIF 12 – muchos saben de mi afición a estudiar la relación entre el derecho contable y el derecho tributario, que tiene una trascendencia importante en lo que es la cuenta de resultados de las empresas – y dice que si la probabilidad de que la posición incierta adoptada por la empresa no sea adoptada por la administración es alta y se expone a un estándar del 50%, existe la obligación de - contablemente - dotar pasivos adicionales, lo cual en la práctica no significa otra cosa que provisionar y eso impacta en los resultados de la actividad económica. Y eso, a la larga, también impacta en la base imponible del impuesto. Por tanto, no estamos hablando solamente de cuestiones de conflictividad que pueden parecer muy abstractas. No estamos hablando de seguridad jurídica que es un tema importante, pero, a veces, demasiado evanescente. Estamos hablando de un impacto en la cuenta de resultados mediante la generación de estas posiciones jurídico tributarias inciertas y mediante la obligación de reflejarlas contablemente, como se traduce, y de evaluarlas

Precedentes contradictorios

contablemente porque hay una obligación, una responsabilidad de evaluación por parte de la empresa o del operador económico que se deduce de la normativa contable. A mi juicio, la solución pasa por la existencia de algún instrumento de unificación de criterio que siempre será a posteriori, pero cuando tengamos criterios discrepantes tiene que haber, necesariamente, un cauce para promover la unificación del criterio. Una posibilidad es algo parecido al recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que existe en España. En España tenemos los tribunales económicoadministrativos y hay un tribunal económicoadministrativo central, que es un superior jerárquico, por eso el recurso es de alzada. Por lo que se me ha comentado, lo que existe en Perú es una Sala Plena en el Tribunal Fiscal que puede unificar criterio, no es técnicamente un superior jerárquico. Quizás este sea un problema en Perú, el que no exista un Tribunal Fiscal central, ¿me explico?, o que no exista un órgano superior con capacidad, un órgano permanente, que funcione permanentemente con capacidad para unificar criterio; pero lo más importante, a mi juicio, es que este posible recurso para la unificación de criterio tiene que poder ser promovido, tiene que haber legitimación por parte del contribuyente. Hay países, en el caso español, por ejemplo, donde esa legitimación la tiene la administración, exclusivamente. En mi país, el director general de tributos es el único legitimado para promover la unificación de criterio cuando hay resoluciones discrepantes de los tribunales económico-administrativos, lo cual hace que normalmente se promueva cuando prevé que la resolución unificadora va a favorecer a la administración y no se promueva cuando se

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Junto con estos supuestos en los cuales tenemos una especie de discrepancia entre órganos iguales, hay resoluciones discrepantes en SUNAT, hay resoluciones discrepantes en los tribunales fiscales, tenemos las situaciones en las cuales podemos decir que hay una discrepancia en régimen de dependencia, esto me lo he inventado, pero es la única manera que se me ocurría de explicar esto. ¿Qué ocurre cuando el Tribunal Fiscal discrepa de la doctrina del Tribunal Constitucional o discrepa de la doctrina de la Corte Suprema? Aquí tenemos algunos casos. Por ejemplo, en la calificación de la postergación de la exigibilidad de la obligación tributaria, lo que llamamos en España el diferimiento del pago del tributo, existe una discrepancia en cuanto a que el Tribunal Fiscal considera que no se incluye dentro del concepto de beneficio fiscal, que la postergación no es un beneficio fiscal; por lo contrario, el Tribunal Constitucional ha dicho que la postergación de la exigibilidad de la obligación es un beneficio fiscal y, en la medida en que supone un diferimiento y, por tanto, una reducción inmediata del importe del tributo, entra dentro del concepto de beneficio tributario. Pero hay otros casos en los que el Tribunal Fiscal, dentro de los que nos han facilitado, discrepa o tiene resoluciones discrepantes no ya con el Tribunal Constitucional, sino con la Corte Suprema. Por ejemplo, el supuesto de deducibilidad de las cláusulas penales, que se nos ha facilitado también entre la

Camisea

prevé que esa resolución unificadora puede favorecer al contribuyente, y esa es la realidad. Por tanto, yo creo que, necesariamente, habría que establecer un cauce para que esa vía unificadora de criterio estuviera también o pudiera ser promovida o impulsada por el contribuyente.

documentación que estamos analizando, u otro caso muy curioso que es el supuesto en el cual se modifican los pagos a cuenta en el impuesto sobre la renta, cuando se modifica la determinación del impuesto sobre la renta del ejercicio anterior o precedente al anterior, se modifican los pagos a cuenta en el impuesto sobre la renta. Hay también una discrepancia del Tribunal Fiscal, en la medida que el Tribunal Fiscal entiende que en los casos de rectificación de los pagos a cuenta en el impuesto sobre la renta caben intereses moratorios contra el criterio de la Corte Suprema que, supuestamente, entiende que no. ¿Qué ocurre en estos casos de discrepancia con el Tribunal Constitucional o con la Corte Suprema? Vamos a ver. Aquí, como he dicho, no es una discrepancia entre iguales. Aquí algo falla y, por tanto, es evidente que debe prevalecer, el criterio del Tribunal Constitucional y el criterio de la Corte Suprema. ¿Qué es lo que falla?, ¿qué hace que el sistema no funcione de manera que prevalezca la interpretación auténtica de la Constitución por parte del Tribunal Constitucional o que prevalezca la doctrina sentada por la Corte Suprema?

Precedentes contradictorios

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En el caso en que existe contradicción entre las resoluciones del Tribunal Fiscal y el Tribunal Constitucional, yo creo que la única solución es que se aplique la Constitución y, por tanto, que se pueda cuestionar esa resolución del Tribunal Fiscal, en la medida en que es contraria a la Constitución, que en un sistema de control concentrado de constitucionalidad, como el existente tanto en España como Perú, el Tribunal Constitucional tiene una doble función, el Tribunal Constitucional es el legislador negativo, el Tribunal Constitucional expulsa del ordenamiento los preceptos que considera inconstitucionales, pero también es el supremo intérprete de la Constitución; puede hacerlo a través de las llamadas sentencias interpretativas – existen en España y en Alemania –. El Tribunal Constitucional puede no expulsar del ordenamiento un precepto y mantenerlo exigiendo que se interprete de acuerdo con el criterio que enmarca al propio Tribunal Constitucional. Hace poco en España hemos tenido un caso emblemático de un impuesto municipal que grava las plusvalías, las ganancias de capital en la venta de inmuebles, y que no hacía tributar las plusvalías por el importe real, sino que era un importe puramente ficticio. El Tribunal Constitucional ha dicho que esos preceptos eran inconstitucionales en la medida en que no hubiera un supuesto de ganancia, sino de pérdida y que el contribuyente, en cada caso, tenía que demostrar la existencia de esa pérdida para invocar la inconstitucionalidad del precepto. En esos supuestos, el tribunal establece la interpretación auténtica de la Constitución, y la Constitución en los sistemas de jurisdicción concentrada es parte del ordenamiento jurídico. Aquella idea de que la Constitución es, simplemente, un elemento de referencia, pero que controla la validez de las normas, la va-

Precedentes contradictorios

lidez de la legislación ordinaria ha quedado completamente superado. La Constitución es norma jurídica aplicable. Cualquier juez, cualquier tribunal puede aplicar la Constitución y cualquier juez, obviamente, puede controlar una resolución del Tribunal Fiscal en el sentido de que esa resolución contraviene a algún precepto o a alguna interpretación que haga el Tribunal Constitucional de ese precepto, lo que entraría dentro de la función de los jueces de controlar la legalidad de la actuación administrativa. El Tribunal Fiscal, aunque resuelva de manera independiente, es un órgano de la administración, dicta resoluciones administrativas que están sujetas a la ley y al resto del ordenamiento jurídico, y la Constitución forma parte del ordenamiento jurídico. Por tanto, la aplicación de la Constitución y de la interpretación que se haga de la Constitución por el Tribunal Constitucional es responsabilidad de cualquier juez que podría controlar, a mi juicio, esa discrepancia, ese desvío del Tribunal Fiscal, en relación con la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional. ¿Qué ocurre cuando hay una contradicción con la doctrina de la Corte Suprema? Pues, estamos en lo mismo. Si la doctrina de la Corte Suprema es, técnicamente, jurisprudencia, porque la doctrina de la Corte Suprema integra una cuasi fuente del derecho o una fuente indirecta del derecho que es la jurisprudencia. No vamos a entrar ahora en si tiene que haber una sentencia, dos, tres o cuatro, pero, si la Corte Suprema sienta jurisprudencia, la jurisprudencia es fuente del derecho y, por tanto, una resolución del Tribunal Fiscal vulneraría el principio de que una resolución administrativa tiene que sujetarse a la legalidad y al resto del ordenamiento que incluiría, obviamente, la jurisprudencia de la Corte Suprema. Pero, lo más importante, hemos hablado un poco de lo que ocurre en vía administrativa,

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA resoluciones de la SUNAT contradictorias entre sí, resoluciones del Tribunal Fiscal contradictorias entre sí, resoluciones del Tribunal Fiscal contradictorias con la jurisprudencia de la Corte Suprema o del Tribunal Constitucional, pero el caso más común es el de la jurisprudencia contradictoria, eso también genera inseguridad, indudablemente, y la genera a partir de los cambios. Claro, si hay jurisprudencia contradictoria es porque en un momento hay un cambio jurisprudencial y ¿cómo se le “inca el diente”, perdónenme la expresión, a eso?, ¿cómo podemos reconducir a causes de seguridad jurídica la problemática de la existencia de jurisprudencia contradictoria y la inseguridad e incertidumbre que ello genera? Bueno, primero, estamos ante sistemas de derecho continental, no estamos ante sistemas de common law, y aquí no ocurre como ocurre en los sistemas de common law, donde rige el stare decisis et quieta non moveré. Aquí no hay precedente, aquí no funciona un precedente vinculante, incluso de carácter individual y obligatorio, que vincule a los jueces. Por tanto, aquí prevalece – y este tema se planteó en Alemania desde hace ya algún tiempo – la libertad del juez - que es parte de su independencia para decidir en cada momento - como estime oportuno, de acuerdo con la ley y al derecho, y para apartarse de la jurisprudencia anterior. Friauf, un magnífico constitucionalista alemán decía que no tenía cabida en el sistema continental la existencia de un precedente obligatorio decía que los cambios de jurisprudencia son aceptables porque son fruto del perfeccionamiento jurídico. Para él, el juez tenía una obligación de perfeccionamiento jurídico cada vez que emitía una sentencia y eso significaba que tendría que resolver sin estar condicionado por los precedentes

anteriores. Por tanto, no tenemos un precedente, es posible que haya jurisprudencia contradictoria, es posible que haya cambios jurisprudenciales. Bien, pues en Alemania se intentó introducir algún tipo de límite, siempre ponderando lo que debería ser la protección de la confianza, con la exclusión de situaciones de congelación del ordenamiento. Se ha introducido o se ha pretendido introducir una especie de límite basado en el principio de seguridad jurídica y de confianza legítima. ¿Son posibles los cambios jurisprudenciales? Sí, pero hay que introducir algún elemento que evite las situaciones de inseguridad, derivado de estos cambios jurisprudenciales. Lo que llaman los alemanes o lo que le han llamado, hay una sentencia clásica del año noventa y dos, el zigzag course, el rumbo zigzagueante de la jurisprudencia. Si hay zigzag course, hay una situación de inseguridad, sobre todo, para los que se han acogido a una línea jurisprudencial anterior al cambio que está consolidada y que ha generado confianza legítima. La jurisprudencia consolidada es una fuente de confianza legítima. El cambio jurisprudencial es posible, pero el cambio jurisprudencial, obviamente, tiene que tener algunos límites. Lo que se les ocurrió a los alemanes es que esos límites se solucionaran con una especie de prospective overruling, es decir, con una aplicación hacia adelante, lo que significaba que el cambio jurisprudencial no debería afectar a la situación del contribuyente que se amparó en la jurisprudencia anterior y en la confianza legítima que esa jurisprudencia anterior genera. Y lo han llevado a la ordenanza tributaria alemana. Si ustedes van a la ordenanza tributaria alemana, verán que la ordenanza tributaria alemana recoge, en el

Precedentes contradictorios

Enel

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parágrafo 176, la llamada regla de no retroactividad de los cambios jurisprudenciales; que se aplica solo en relación a resoluciones del tribunal supremo federal o declaración de nulidad del Tribunal Constitucional, no con carácter general, pero sí es un instrumento que garantiza que, frente a los cambios de jurisprudencia que son los que determinan la existencia de posicionamientos jurisprudenciales diferenciados, exista un protección de esa confianza legítima. Por tanto, ¿es posible que haya precedentes diferentes en cuanto a las resoluciones judiciales? pues claro que sí. ¿Puede haber algún instrumento que mitigue la inseguridad que genera? Pues puede haber un instrumento que condicione los cambios de jurisprudencia y que permita amparar al contribuyente que ha actuado de acuerdo con una jurisprudencia anterior consolidada, y eso ha generado una confianza legítima protegible. Y, naturalmente, cuando tenemos jurisprudencia diferenciada hay casos más conflictivos donde el conflicto se produce entre la Corte Constitucional y la Corte Suprema, estos son conflictos peliagudos porque el

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cauce de solución es realmente difícil. Yo creo que aquí hay un tema, que es el tema de la tasa sobre aprovechamiento o uso del agua subterránea, que es un caso bastante conocido, en el cual la postura de la Corte Suprema, en cuanto a la calificación de esta tasa como tributo, difiere de la postura del Tribunal Constitucional del Perú. En mi país ha pasado también de casos sonados de conflicto entre el Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo, entre varios, quiero recordar uno que ha sido muy llamativo, que es el que se produjo en cuanto a la interpretación de la interrupción de la prescripción en los delitos contra la hacienda pública, esto es, los delitos de defraudación tributaria. Para el Tribunal Supremo, la prescripción de un delito de defraudación tributaria, que tiene un plazo de prescripción de cinco años, se interrumpe con la presentación de una denuncia ante los tribunales penales de la comisión del delito, acerca de la comisión del delito denuncia que, normalmente, procede de la propia administración tributaria que denuncia a un contribuyente por haber defraudado. Para el Tribunal Constitucional, la mera presentación de la denuncia no interrumpía la prescripción, sino que era necesario un acto procesal de admisión de la misma, lo que se llama el auto de admisión. Tuvo su trascendencia porque gracias a la interpretación del Tribunal Constitucional que, al final, prevaleció - y permitió que se salvaran de la cárcel algunos conocidos personajes públicos que estaban implicados en temas de corrupción, lo que hizo al tema fue muy polémico. El Tribunal hizo una sentencia de inconstitucionalidad, donde lo que hacía era argumentos de legalidad ordinaria; es decir, no es función del Tribunal Constitucional como hizo en aquel momento, a mi juicio, hacer una inter-

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA pretación de la figura de la prescripción y ponerse en el lugar de un tribunal ordinario, sin limitarse a hacer un enjuiciamiento de la constitucionalidad o la inconstitucionalidad de la norma. Eso es, realmente, un tema muy complicado porque, al final, o hay una nueva posibilidad de que el Tribunal Constitucional se pronuncie con un alcance más general o, si no, la solución es realmente difícil, más allá de lo que es la necesaria racionalidad del sistema y la coexistencia de dos organismos que tienen funciones diferentes. Quizás el problema esté, cuando hay esta discrepancia, en que los Tribunales Constitucionales, como en el caso anterior que señalaba el supuesto español, probablemente, se extralimitan en lo que es su función de legislador negativo, cuando el Tribunal Constitucional realiza apreciaciones que entran en el terreno de la legalidad ordinaria y el Tribunal Constitucional español, en este tema, lleva bastantes años interpretando muy restrictivamente su función y limitándose en una especie de self-restraint, de autolimitación, limitándose exclusivamente a pronunciarse sobre la constitucionalidad o no de una norma y diciendo que cualquier cosa que no sea eso es entrar en una cuestión de legalidad ordinaria, pues cuando los tribunales constitucionales, se extralimitan producen o provocan situaciones de este tipo, que son difícilmente resolubles. En el caso de la existencia de discrepancias jurisprudenciales, a nivel de tribunales inferiores, obviamente, la solución pasa por una casación que funcione de verdad, una casación que no se limite a la tradicional función nomofiláctica –estoy pasado de tiempo, pero, bueno, no voy a recordar aquí el origen histórico de la casación. Sabéis que está la revolución francesa. Los revolucionarios

franceses creían que la ley era la expresión máxima de la racionalidad y tenían miedo de que los jueces que procedían del antiguo régimen no acabaran aplicando correctamente la ley, por lo cual se inventaron un recurso de casación por infracción objetiva de la ley, de manera que era un recurso que podía revisar la aplicación de la ley que hacían los tribunales inferiores sin entrar a valorar, de nuevo, los hechos que se valoraban probados, que se entendía que eran intangibles, intocables. Bien, pero hay una segunda derivada que es la función casacional de uniformización de la jurisprudencia, que tiene mucho que ver con la casación objetiva. Una casación basada en motivos objetivos que permita un juicio previo de interés casacional, al estilo del “writ of certiorari” del Tribunal Supremo americano y que es algo que, en mi país, en concreto, ha aparecido con la nueva ley de jurisdicción contenciosa administrativa que introduce la nueva casación donde aparecen supuestos objetivos de interés casacional y, entre ellos, un supuesto clarísimo: hay interés casacional y, por tanto, debe admitirse un recurso de casación cuando se recurra a una sentencia que fije, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de derecho estatal o de la unión europea en las que se fundamenta contradictoria con las que otros órganos jurisdiccionales hayan establecido. Una de las causas objetivas de interés casacional que obliga al tribunal a admitir el recurso de casación es la existencia de una sentencia que, supuestamente, es contradictoria con otras sentencias. El problema es práctico. Es el contribuyente el que tiene la carga de probar la contradicción de la sentencia que está recurriendo con otras que les llamamos, en la práctica, sentencias de contraste. Hay que aportar las sentencias de contraste y en el juicio de interés casacional que se hace

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previamente, en el certiorari que se hace previamente, el tribunal supremo valora si existe esa discrepancia, y para que exista esta discrepancia el tribunal está entendiendo que los hechos tienen que ser sustancialmente idénticos, y, últimamente, con una rigurosidad extrema; como dice un amigo mío abogado, prácticamente, el nombre y el apellido del recurrente tienen que ser iguales en un caso y en el de las sentencias de contraste porque, si no, los casos no son iguales. Eso es una falla en la dinámica aplicativa del recurso, pero creo que el recurso está bien planteado en términos legales y ha mejorado muchísimo esa idea de casación objetiva que tenga entre sus objetivos no solo la protección de la prevalencia de la ley y la vulneración del ordenamiento, sino la unificación de criterios jurisprudenciales. Y, por último, cuando nos encontramos ante precedentes discrepantes administrativos o judiciales y no hay o no funcionan o no tenemos instrumento para reducirlos o mitigarlos, al menos, hay que garantizar algunas cosas a favor del contribuyente, que me parecen fundamentales. Primero, lo que se llama la duda razonable en el código tributario peruano, que nosotros le llamamos interpretación razonable de la norma. El contribuyente que se acoge a alguna interpretación jurisprudencial debe entenderse que actúa bajo una interpretación razonable de la norma, lo que, a mi juicio, supone que se excluye la culpabilidad, y si se excluye la culpabilidad no puede haber sanciones; es más, no puede haber intereses moratorios porque, si son moratorios, son intereses donde se valora la conducta del contribuyente. Por lo tanto, también me parece fundamental este punto porque hay una tendencia en las administraciones tributarias a entender que la interpretación razonable de

Precedentes contradictorios

la norma, de las varias posibles, es solo la de la administración tributaria; si hay amparo en sentencias o en resoluciones de mi interpretación porque hay discrepancia, si yo me acojo a una de esas interpretaciones debe funcionar la duda razonable. Segundo, el deber de motivación. Yo puedo cuestionar cualquier cambio de criterio – lo he comentado antes – donde hay un defecto de motivación y el acto debe ser anulado. Y tercero, me parece también muy importante, cuando hay una reclamación contra un acto administrativo y yo invoco un criterio, de los muchos que hay discrepantes, a efectos de tutela cautelar hay un fumus boni iuris; si el sistema valora para otorgar medida cautelar a favor del contribuyente y, por tanto, la suspensión de la ejecución del cobro de la deuda, la existencia de la apariencia de buen derecho, cualquier interpretación avalada por un mínimo criterio consistente, aunque no sea el prevalente ni el que defiende la administración, debe servir como elemento para determinar la existencia de la apariencia de buen derecho, efecto de conceder la tutela cautelar. Bien, nada más. Muchísimas gracias por su atención.

› FERNANDO ZUZUNAGA:

Muchas gracias, César. Bueno, queremos tener un espacio para las preguntas, comentar la brillante exposición de César que ha dado una aproximación desde lo que es el derecho en su conjunto, derecho continental y con comentarios sobre el derecho anglosajón.

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA Ahora, sobre el derecho peruano y sobre la aplicación de este tema de los pronunciamientos contradictorios, hemos invitado a nuestro segundo conferencista, el Dr. Jorge Danos.

› JORGE DANOS:

Muy buenos días. Ante todo, mi agradecimiento a la organización, especialmente al Dr. Fernando Zuzunaga por la invitación de poder conversar con ustedes, además de poder estar con el profesor César García Novoa y haber podido también escuchar a los distinguidos ponentes que nos han precedido en la anterior mesa. Muchas gracias. Como ha comentado Fernando, mi objetivo es tratar con ustedes - a propósito de lo comentado por el profesor César García Novoa - cuál es el régimen de los precedentes en el país y, a partir de ahí, voy a tratar de ver una visión muy panorámica, muy normativa también, tanto en materia administrativa, que incluye lo tributario, como en materia judicial, muy puntualmente, y, probablemente, lo que tiene un mayor desarrollo, a nivel normativo y jurisprudencial, son los precedentes en materia constitucional. Insisto, voy a pasar, muy puntualmente, revista a cuál es la regulación en nuestro país de estas tres perspectivas de los precedentes. Como pueden ustedes ver, para describirlo rápidamente, un primer tema, que ya trató César García Novoa, concepto de precedente, las razones que justifican, los fundamentos por los cuales nuestros marcos legales, de acuerdo o no, señalan la vinculatoriedad en el caso de los precedentes, las clases de precedentes, la regulación de los precedentes en la ley de procedimiento administrativo, con

alcance a todas las entidades administrativas, incluida la administración tributaria, lo relativo a regímenes especiales, incluido el tema tributario, figuras afines al precedente que también existen en materia administrativa para garantizar la seguridad jurídica, luego, lo relativo a precedentes en sede judicial y, luego, finalmente, lo relativo a precedentes en sede procesal constitucional que, además de lo administrativo general, es, probablemente, donde la legislación y la jurisprudencia ha sido mucho más específica a la hora de tratar la vinculatoriedad de los precedentes y, luego, bueno, propuestas que ya han sido presentadas por el Dr. César García Novoa. Yo me voy a referir solo a lo que existe en Colombia, por ejemplo, donde he podido revisar la legislación en un tema que nos involucra. Concepto de precedente. Estoy seguro de que todos lo conocemos. Yo he citado dos comentarios acerca de precedente, con las disculpas que no coloqué los autores. Y lo que decimos es que, tenemos un precedente cuando, ante una administración, se reproduce un caso sustancialmente idéntico a otro anterior y que debes resolverlo, además, del mismo modo, salvo que la resolución del caso anterior haya sido ilegal o que haya un motivo que justifique un cambio de criterio. Y esto va a ser la constante en toda la regulación de los precedentes. En segundo lugar, otra definición. El precedente es aquella situación pasada de la administración, estoy hablando del precedente administrativo que, de algún modo, condiciona sus actuaciones presentes exigiéndole un contenido similar para casos similares, sin requerir, necesariamente, que se hubiera repetido una pluralidad de veces. Acá hay algunas diferencias, a veces en nuestro país sí se pide que haya cierta pluralidad, otras no; en otras es el tribunal administrativo, es

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la entidad la que basta que señale, que identifique como precedente, sin necesidad de que tenga que haberse repetido varias veces. Eso es en algunos casos. Me parece más importante -lo que estoy seguro todos conocemos- las diferentes razones, y se refirió a varias de éstas César García Novoa, que justifican el respeto a los precedentes, y acá tenemos de por medio varios derechos, principios y reglas jurídicas; además, la mayor parte de ellas tiene un basamento directamente en la Constitución. Uno, que podemos referir para poder justificar por qué es que, en nuestros derechos, el precedente es tomado en cuenta como un referente para resolver casos anteriores, es el derecho a la igualdad, igualdad de trato, respecto de situaciones que ya se ha pronunciado la administración pública. Dos, la seguridad jurídica, a la cual todos conocemos, obviamente. Tres, la buena fe y la confianza legítima en la actuación de la administración pública. En cuarto lugar, interdicción de la arbitrariedad. La administración no puede variar arbitrariamente o aplicar, como hemos dicho, desigualitariamente o cambiar constantemente los criterios de sus decisiones. Quinto, principio de legalidad, un tema clave, además. A diferencia del derecho anglosajón que se construye en base a precedentes, como se ha comentado, de carácter continental-europeo, el derecho no tiene una base, necesariamente, solo en precedentes. Los precedentes, en nuestro derecho, colaboran, contribuyen a dar seguridad jurídica, a garantizar la igualdad, la buena fe, que se prohíba a la arbitrariedad de parte de la administración.

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Lo que pasa es que los precedentes sí son fuente, pero no son la gran fuente de creación, tienen otro rango de fuente dentro de nuestro derecho, ahí hay que marcar la diferencia; pero ¿para qué nos sirve el precedente en ese sentido?, asegurar el respeto por parte de la administración a la legalidad. También, por tanto, colaboran a la sujeción de las autoridades al ordenamiento jurídico. Y un tema adicional importante, la economía procesal. Evitar la litigiosidad y que tenga que recurrirse varias veces para temas que ya se ha pronunciado la administración o el Poder Judicial a donde yo puedo llegar, posteriormente, en vía contenciosa administrativa o a través de otros procesos. Por tanto, hay un conjunto, en buena parte, de principios constitucionales, derechos constitucionales que sirven, obviamente, de fundamento, por lo cual nuestro marco jurídico establece la regla de los precedentes en una serie de aspectos que ya vamos a tratar. En función de su obligatoriedad, en verdad también hay dos tipos de precedentes. Vamos a ver. Uno, que venimos conversando, el precedente vinculante, que son aquellos que determinan, influyen, condicionan, necesariamente, sobre la toma de una decisión posterior similar, cuando lo que ya se decidió tiene que ser tomado, necesariamente, en consideración para casos futuros. Vamos a ver en qué casos la legislación dice que son precedentes vinculantes y en qué otros casos estamos hablando de precedente persuasivos. Estos precedentes persuasivos son parámetros que, aunque tengan un peso en la argumentación, no son necesariamente de obligatorio cumplimiento, son referentes, nos dan la idea de una interpretación, pero

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Vamos a ver cómo nuestra legislación trata los precedentes y cuándo los caracteriza como precedentes, en verdad, vinculantes. Refería a la regulación de los precedentes en sede administrativa, y acá hay que hacer –un aspecto que ya trató también el Dr. César García Novoa- una referencia que, estoy seguro, todos conocemos en nuestro derecho administrativo. En la regulación de las controversias en sede administrativa, si bien nuestro marco constitucional establece que el derecho de todos los que tengamos algún conflicto con la administración es que ese conflicto pueda ser decidido -en virtud del derecho a la tutela judicial- ante el Poder Judicial. Es decir, propio de un estado de derecho es que la administración se sujeta al principio de legalidad, el legislador, elegido democráticamente, establece los criterios y parámetros como debe actuar la administración pública, pero en caso de que el privado tenga alguna discrepancia con la administración, se considere afectado por la administración, la garantía constitucional que tiene es que esa discrepancia la resolverá un tercero, lo va a resolver otro poder del estado, lo va a resolver no la propia administración, si no, en última instancia, el Poder Judicial.

un tema constitucional, lo llevaré a través de los procesos constitucionales. Pero, en nuestro derecho, además de la posibilidad de acudir al contencioso administrativos, tenemos mecanismo de solución previa de sede administrativa, y, de alguna manera, en materia minera y tributaria que fueron los precursores, lo que se estila desde comienzos del siglo XX, es comenzar a crear tribunales administrativos. Estos tribunales no son Poder Judicial, como todos lo sabemos, forman parte de la administración pública y son, si no, colegiados de funcionarios especializados en la materia y, además, que constituyen la última instancia administrativa. Digo los precursores porque el primero, recuerdo, fue el consejo de minería, en 1920, y, luego, el Tribunal Fiscal, cuando no se llamaba Tribunal Fiscal, en la década de los cincuenta, me parece que algún día lo pude estudiar, pero los dos son, de alguna manera, los primeros. Pero hoy día tenemos más de cincuenta tribunales administrativos en los ámbitos más variados que, estoy seguro, ustedes conocen; más bien, la tendencia de la legislación es a seguir creando tribunales administrativos, lo MEM

no son, necesariamente, de obligatorio cumplimiento, salvo que, claro, su inobservancia lleve a que se violen principios o derechos constitucionales, casos en los cuales debe primar, necesariamente, la Constitución.

Eso es el proceso contencioso administrativo que constituye, per se, una garantía trascendental de un Estado de Derecho que es que, como se dice en España, los que se sientan afectados por una actuación administrativa y consideren ilegal o arbitraria puedan justiciar a la administración y controvertir esa discrepancia ante el Poder Judicial; si hubiera

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que César García Novoa hablaba, en España los tribunales económicos-financieros, ¿me parece?, económicos-administrativos y que creo que en España, por ejemplo, en materia de contrataciones con el Estado también ha creado, no hace mucho, un tribunal en sede administrativa para resolver también esas controversias. ¿Qué ocurre en el Perú? Nosotros hemos tomado, sin querer queriendo, del derecho inglés. ¿Qué cosa es? Generar en sede administrativa estos cuerpos colegiados que resuelvan en última instancia controversias de sede administrativa y que, posteriormente, lo pueda llevar al Poder Judicial en vía contenciosa, en ejercicio del derecho constitucional, a la tutela judicial al debido proceso, pero ¿cuál es la importancia del tribunal administrativo? La importancia del tribunal administrativo en la práctica es: uno, diferenciar la administración activa que, en el caso tributario, sería la administración tributaria, de la administración, que en la doctrina italiana es conocida como pasiva, ¿cuál es?, aquella que solo resuelve la controversia, traducido a temas tributarios, no es la que fiscaliza, no es la que establece una obligación, es la que resuelve esa controversia que, como bien decía César García Novoa, se coloca en una situación que el marco legal dice espera que sea imparcial-objetiva, aun formando parte de la administración pública, pero distinta a la administración activa. Esa es la lógica del Tribunal Fiscal, entre otros tribunales administrativos en el país. ¿Y por qué se crean esos tribunales administrativos? Se crean por lo siguiente: uno, para poder asegurar, en última instancia administrativa, que haya un criterio técnico, pero ¿por qué?, porque se basa en algo

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que, progresivamente, iremos variando: la desconfianza en el criterio técnico del Poder Judicial, donde no ha existido (pero si se ha ido creando), especialidades en una serie de materias. Por tanto, para evitar la conflictividad, y que todos los casos que puedan tener controversia con la administración pública puedan ser llevados al Poder Judicial y esto origine una carga ante el Poder Judicial y los casos ya no se resuelvan en seis años, sino en doce, en quince o en veinte se crean tribunales administrativos. Y se crean para que puedan ser la última instancia, que sean diferentes a la administración activa y para que puedan resolver, aún dentro del marco de la ley, y no de la Constitución, no porque sean inconstitucionales, los jueces tienen una garantía, autonomía e independencia, obviamente de mayor rango consagrados en la Constitución y los tribunales administrativos, sus integrantes, tienen esas garantías de independencia, imparcialidad y objetividad consagradas por ley. La idea es esa. La idea es que estos tribunales puedan resolver con la objetividad e imparcialidad que les corresponde por no formar parte de la administración activa. Que esto opera, yo creería que sí, mayormente, no en todos los casos. En mi experiencia profesional, no necesariamente ha sido así porque no todos tienen la misma configuración, es decir, en algunos casos, yo me he encontrado con tribunales administrativos cuyos integrantes son, más bien, casi todos, reclutados de la administración activa, lo cual no necesariamente garantiza que haya otro tipo de visiones y, más bien, tienden a compartir la visión, justamente, de la administración activa, cuyos actos administrativos van a controlar; pero, ¿por qué es importante esto? Porque nuestro régimen diferencia en los precedentes de estos tribunales respecto

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA de otro tipo de precedentes administrativos. Por ejemplo, la Ley de Procedimiento Administrativo, al igual que el Código Tributario establece una relación de fuentes del derecho. Dice que son fuente del derecho y, claro, vamos a ver que estas son fuentes con una caracterización especial. Uno, la jurisprudencia de autoridades jurisdiccionales que interpreten disposiciones administrativas y estamos hablando ahí, obviamente, las jurisdiccionales es el Poder Judicial, es el contencioso administrativo. Los procesos constitucionales que, además, tienen una regulación especial, como vamos a ver. Dos, las resoluciones emitidas a través de tribunales regidos por leyes especiales, los tribunales administrativos, estableciendo criterios interpretativos de alcance general y debidamente publicadas. Estas decisiones generan precedente administrativo. En verdad este caso de fuente tiene un artículo especial que voy a tratar a continuación que, insisto, la Ley de Procedimiento Administrativo, singulariza siempre el caso, especialmente, de los precedentes de los tribunales administrativos, pero, aparte de la jurisprudencia que proviene de órganos jurisdiccionales tenemos los precedentes de tribunales administrativos y, luego, que vamos a tratar después, los pronunciamientos vinculantes de entidades facultadas a absolver consultas. Pero quiero resaltar algo, que es lo que señala el párrafo final de este artículo del título preliminar de la Ley de Procedimiento Administrativo General, la Ley 27444, que dice que estas fuentes, entre ellas, las que provienen de la jurisprudencia, órganos jurisdiccionales, sirven para interpretar y delimitar el campo de aplicación del ordenamiento positivo o al cual se refiere. Ayudan a interpretar, colabo-

ran a interpretar, dan una pauta, dan un parámetro de interpretación a la administración pública y la norma les dice que son fuente, probablemente no la fuente principal, son una fuente de integración, pero son parámetros que debe tomar en cuenta la administración pública y que no puede prescindir. Eso es lo que está señalando. Y cuando habla de jurisprudencia de órganos jurisdiccionales no se está refiriendo en general solo a la que pueda tener carácter vinculante o casatorio, está hablando en general. ¿Qué es lo que regula también la ley? Y esto es a lo que me refería hace un momento. Específicamente, un artículo de título preliminar referido a precedentes administrativos señala lo siguiente: que los actos administrativos que, al resolver casos generales, interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de la legislación, constituyen precedentes administrativos de observancia obligatoria por la entidad y deben ser publicados y serán obligatorios mientras no sean modificados. Por tanto, ¿a quién están vinculando? Como vamos a ver luego que trate esta misma regulación de precedentes en normas sectoriales como en lo tributario dicen es para la administración. ¿Para qué administración? Para la administración respecto a la cual se ubican o respecto a cuál, por ejemplo, en el caso de tribunal, resuelve una controversia. ¿Constituyen fuente del derecho vinculante para el privado? No. Son criterios de interpretación. Así, si a mí me los aplican, yo podré cuestionarlos en sede contenciosa administrativa, pero sí vinculan a la propia administración y, ¿cuál es la lógica? Lo que hemos venido hablando, si respecto del priva-

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do es seguridad jurídica, confianza legítima, proscripción de la arbitrariedad por parte de la administración, sujeción al principio de la legalidad y, además, economía procesal. ¿De qué vale que la administración activa resuelva de una manera distinta si ya se sabe que yo voy a poder recurrir a un tribunal administrativo o a quien corresponda si, en el caso vertical o en el horizontal, es la misma administración activa la que me está diciendo esto lo señalo con carácter de precedente vinculante, entonces debe sujetarse a ello? Esa es la importancia de esta regulación que, con carácter general, establece la ley de procedimiento administrativo. Como sucede, siempre podrán ser modificados, pero siempre, como se ha señalado, cuando exista el sustento y la justificación para poder hacerlo y otro tema que también se ha señalado es que esta interpretación nueva, de ser el caso, no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que sea más favorable a los administrados. En fin, esta es la regulación de la ley de procedimiento administrativo. Un tema que no puedo evitar de señalar es un principio de la ley. Ya no está referida específicamente a los precedentes o a la jurisprudencia de los órganos jurisdiccionales o a las consultas que absuelve la administración, si no, ahora, a un principio general y esta es una norma común para todas las entidades porque la ley de procedimiento ya no es solamente la ley que cede ante normas especiales, sino también es una norma que contiene normas comunes para toda la administración y los principios son normas comunes. Principio de predictibilidad o confianza legítima: las actuaciones de la administración son congruentes con las expectativas legítimas de los administrados generados por la

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práctica y los antecedentes administrativos, salvo que, explícitamente, decidan apartarse de ellos. Otra vez, los mismos principios que venimos comentando que justifican que la administración debe seguir los precedentes, debe seguir las prácticas administrativas y señala que la administración no puede actuar arbitrariamente y no puede variar irrazonable e inmotivadamente la interpretación de las normas aplicables. Esto mismo también sucede en algunas normas especiales, probablemente, las que nos puedan ser más familiares. Un par de casos: Uno, el tema de Indecopi. Indecopi, como luego vamos a ver el caso del Tribunal Fiscal, tiene una norma específica, es la norma que regula sus facultades y organización donde señala que las resoluciones de las comisiones, de las oficinas y del Tribunal de Defensa de la competencia que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de la legislación constituye un precedente de observancia obligatoria mientras que no sea modificado por resolución motivada. ¿Qué es lo que señala? Uno, como siempre, que esto deberá ser publicado en el diario oficial, siendo un tema esencial para el precedente porque, de lo contrario, no cumpliría la finalidad de garantizar la igualdad en el tratamiento de lo privado frente a la administración pública es que tiene que ser publicado. En estos casos el tema singular es que, además, de lo que puedan decidir los propios órganos de Indecopi acerca de carácter vinculante o no de sus resoluciones, lo cierto es que acá es el directorio de Indecopi el que tiene que tomar esa decisión o que tiene que calificarlo para decidir o no su publicación en el diario oficial. Otro caso también es el del Código Tributario. El artículo 154°, cuando señala que las reso-

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Lo que resuelve el tribunal vincula a la administración tributaria activa, mientras dicha interpretación no sea modificada y esto lo identifica, expresamente, el tribunal como corresponde y, además, debe publicarse para garantizar la igualdad, el conocimiento y la posibilidad de invocarlo en el diario oficial. Luego nos va a indicar el mismo código, todos lo conocemos, que, sin embargo, en caso de presentarse discrepancias, deberá convocarse a sala plena; no permite que un privado interesado ante discrepancia pudiera pedirlo, no lo prevé; lo que señala es que esto actúa a pedido de las salas, en todo caso, o los vocales mismos del Tribunal Fiscal podrán someter a sala plena, a fin de determinar el criterio a prevalecer y constituirá precedente de observancia obligatoria para todo el Tribunal. El tribunal, a través de sus salas, puede establecer precedente de observancia obligatoria para la administración tributaria activa. Cuando se trata de una decisión de sala plena vincula al propio tribunal y, obviamente, a la administración. Eso es lo nos está diciendo esta parte del artículo y que también debe ser publicado en el diario oficial El Peruano y un tema que se plantea es que sobre estas resoluciones no se pueden interponer, por parte de la administración demanda contenciosa

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luciones del Tribunal Fiscal que, igualmente, interpreten de modo general las normas tributarias o las emitidas con criterio recurrente –sé que existe un decreto supremo que va a señalar que se entiende por criterio recurrente y eso depende del número de veces que se ha pronunciado en determinado sentido– constituirán jurisprudencia u observancia obligatoria, ¿para quién? Para los órganos de la administración tributaria, es decir, para a administración activa.

administrativa contra estos criterios que el Tribunal Fiscal adopte en sala plena, incluso, le prohíbe a la administración tributaria poder hacerlo. Bien, tienen un régimen similar al Fiscal en Indecopi (con sus matices), el Tribunal Fiscal, el Tribunal Nacional de Servicio Civil, los Tribunales de Solución de Controversia, Organismos Reguladores, también tienen un régimen similar el Tribunal de Solución de Controversia o Autoridad Nacional del Agua, el Tribunal de la contraloría General, el Tribunal Forestal de Fauna Silvestre y el Tribunal de Fiscalización Ambiental de la OEFA. ¿Qué tienen en común? Uno, es jurisprudencia vinculante la interpretación, de modo expreso y con carácter general, de la legislación que tienen a su cargo poder aplicar. Dos, es objeto de identificación expresa como precedente vinculante. Tres, vinculan a la propia administración. Cuatro, se publican el diario oficial. Quinto, es posible el cambio de criterio motivado, conforme lo prevean las propias normas. Este es el común denominador de los precedentes vinculantes, especialmente, como me

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he referido, a nivel de los tribunales administrativos, pero en sede administrativa hay otras figuras afines ya no vamos a definir al precedente vinculante - con el mismo objetivo, que es garantizar la seguridad jurídica en sede administrativa, además del precedente vinculante. ¿Cuáles son? Uno, los denominado lineamientos resolutivos. Ejemplo de esta posibilidad de lineamientos resolutivos son el que he colocado de Indecopi y de Osinergmin. ¿Qué son estos lineamientos resolutivos? Son criterios de interpretación de la norma aplicable que, como ustedes pueden ver, en el caso de Indecopi se señala tienen no necesariamente un carácter vinculante, pero sí orientativo, incluso para los privados, ya no solo para la administración, ¿por qué? Porque le dicen al privado que tenga usted en cuenta que, si en el algún momento, tiene alguna discrepancia con la administración activa, con la que le va a fiscalizar y va a pretender definir si usted ha incumplido o no un marco legal, que, si usted apela ante mí, yo voy a resolver conforme a ese criterio, ese es mi criterio de interpretación. Puedo estar de acuerdo o no, puedo estar equivocado. Perfecto. Cuando me lo apliquen lo podrá cuestionar ante el Poder Judicial. Ese es un mecanismo para tratar de garantizar seguridad jurídica.

disciplina policial del Ministerio del Interior, entre otros casos. Quiero decir que este otro mecanismo tiene por finalidad uniformizar la jurisprudencia y con lo cual se asegura de que las salas de estos tribunales van a resolver con el mismo criterio y que en aquellos casos que, además, es jurisprudencia vinculante para administración pública, significa que deberá seguir esos criterios, lo cual es lo común por derivación de la ley de procedimiento administrativo general. Y otro mecanismo al cual también ya se ha hecho referencia para tratar de garantizar la seguridad jurídica y evitar la litigiosidad, tiene que ver con la absolución de consultas. Sé que en el caso de SUNAT, el marco legal va a restringir las consultas en determinadas situaciones, pero va a establecer que tienen un carácter vinculante respecto al consultante, pero hay otros temas más importantes. Por ejemplo, cada vez se vuelve más común en nuestro derecho administrativo que se singularice en las entidades que tienen la calidad de rectora o competentes sobre determinada legislación sectorial, la facultad de poder absolver consultas con carácter vinculante para las entidades públicas.

Otro mecanismo administrativo es el que ya hemos visto, en el caso del Tribunal Fiscal, los acuerdos de sala plena de tribunales administrativos. Ya hemos hecho referencia hace un momento a la regulación y ustedes conocen mejor que yo, seguramente, los acuerdos de sala plena del Tribunal Fiscal.

Por ejemplo, la Presidencia del Consejo de Ministros, conforme a la ley de procedimiento administrativo absuelve cualquier consulta sobre temas de simplificación administrativa y tiene carácter vinculante para todas las entidades públicas. Yo me imagino que están pensando, sobre todo, en las normas de las municipalidades, donde más problemas hay con el tema de simplificación.

Es también el caso del Tribunal de Registros Públicos, del tribunal de OSCE, que también tiene acuerdos de sala plena y del tribunal de

Es el caso también del Ministerio de Vivienda, también regula las licencias de habilitación y edificación. La ley le da competencia

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA para absolver consultas respecto a ese marco legal, la Ley 29090, y, por tanto, en todo lo que tiene que ver con edificaciones y habilitaciones, el ministerio absuelve todas las consultas y vincula a todas las entidades. Quienes aplican esa norma son las municipalidades. Es la búsqueda de la certeza jurídica. Otros casos más, sobre todo, al interior de la administración, es el caso de organismos públicos que tienen la calidad de rectores de sistemas administrativos. ¿Qué ocurre en sede judicial? Me voy a referir a dos figuras. Uno, al pleno casatorio y otro, a la casación. Y voy a omitir referirme a una norma de la ley del Proceso Contencioso Administrativo porque sé que será materia de una conversación posteriormente. ¿Qué es lo que señala el artículo 400 del Código Procesal Civil? Que puede haber plenos casatorios y todos sabemos que ha habido en las diversas especialidades. En materia penal, en civil, en contencioso administrativo, en laboral, en una serie de materias; además, plenos casatorios a nivel corte superior, distrital, a nivel corte suprema; pero lo cierto es que señala doctrina jurisprudencial y que vincula a los órganos jurisdiccionales por parte del estado, salvo que sea modificado por otro pleno, es decir, a toda la jurisdicción. Si es la Corte Suprema, está vinculando a todos los jueces que tienen que ver con la materia propia de la especialidad, llámese contenciosa, laboral, civil o penal. Señala que quienes fueron parte del caso que motivó el pleno casatorio –y esto lo puede solicitar cualquiera de las salas que pueda participar. lo que se decida tendrá carácter obligatorio y será publicado. Este es un mecanismo para garantizar la seguridad jurídica y los prece-

dentes y es una vinculación al interior del propio Poder Judicial y el tema será luego conversar si vincula la administración pública. Otro tema –por razones de tiempo avanzo rápidamente– tiene que ver con la casación. Y todos sabemos que la casación, como se ha referido el profesor César García Novoa, busca la correcta actuación e interpretación del derecho y la unificación de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia, expresamente, la casación. Ahora bien, cuando vemos las causales, que son puntuales, nos dice que la casación opera por la aplicación indebida o interpretación errónea de una norma, hecho o material, así como de la doctrina jurisprudencial. Y vamos a ver que también lo dice la inaplicación de la norma o de la doctrina jurisprudencial; sin embargo, cuando vemos los requisitos de fondo de la casación, que es donde tengo que sustentar la casación, me va a decir que yo debo proponer cómo debe ser la debida o la correcta aplicación de la norma o cuál debe ser la norma. Aquí ya no habla de la aplicación indebida o la inaplicación de la doctrina judicial. Mientras que, en la norma anterior, que hace un momento citaba, se hablaba como causal tanto la inaplicación o incorrecta aplicación de la norma y la doctrina jurisprudencial cuando me señalan que debo precisarlo, me dicen que ya no me refiera necesariamente, entiendo que debe ser porque es conocida por el Poder Judicial. Se centra más en un problema de inaplicación de la norma. Los precedentes en sede procesal constitucional. Acá hay dos normas importantes del Tribunal Constitucional peruano y hay numerosa jurisprudencia - me voy a referir solo a algunas porque, si no, tomaría mucho tiempo

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- de cómo están regulados los precedentes constitucionales. Tomando en cuenta lo que el profesor César García Novoa decía, además, la importancia del Tribunal Constitucional como supremo intérprete de la Constitución y que establece los criterios para interpretar los preceptos constitucionales. Hay una norma específica en el código procesal con el título Precedente y dice: “La sentencia del tribunal tiene autoridad de cosa juzgada, constituye precedente vinculante cuando así lo establece la propia sentencia del tribunal precisando el extremo de su efecto normativo”. Sin embargo, el tribunal también puede apartarse cuando lo justifique, pero lo cierto es que el tribunal identifica que sentencias tienen carácter de precedentes. Ahora miremos los efectos del precedente y los defectos. Pero, antes que nada, he tratado de decirles que, en los últimos quince años, esto es hasta el año 2015, 2016, cuál es el número de precedentes que ha expedido el Tribunal Constitucional según cada tipo de procesos, y son precedentes en los cuales el tribunal establece cuál es el criterio de interpretación de una norma constitucional y le ha dado este carácter de precedente. Ustedes pueden ver es un número amplio de precedente y todos están en la página web del Tribunal Constitucional. Otra norma - aparte del tema de precedente, a la que es importante referirme y ahora las diferencio - es con el artículo 6°, el último párrafo. El artículo 6, título preliminar, cuando se refiere a control difuso de interpretación constitucional dice lo siguiente – y esto ya no está hablando de precedentes, está hablando respecto de cualquier sentencia del Tribunal Constitucional, aunque no haya sido calificado expresamente como precedente – Los jueces interpretan y aplican las leyes y toda norma

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con rango de ley y los reglamentos, según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación, a las razones, fundamentos, que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional. Y aquí ya no hay necesidad de una identificación de un precedente de carácter vinculante como hemos venido conversando respecto del tribunal y la norma anterior que es el artículo 7 del Tribunal. Acá de lo que está hablando es de la vinculatoriedad de la interpretación que hace el Tribunal Constitucional, respecto de los principios y preceptos constitucionales. Esa interpretación que hace el Tribunal vincula. ¿por qué? Por su carácter de supremo intérprete de la Constitución; no es que sea el único, pero es el organismo cuya interpretación prevalece sobre el resto, llámese Poder Judicial y, en mayor medida, administración pública. ¿Qué dice la jurisprudencia constitucional? –y está referida a la norma del precedente vinculante– Dice que es la regla jurídica expuesta en un caso particular que el tribunal señala que se aplica de manera general. Tiene efectos similares a una ley, es decir, la regla general, externalizada como precedente, a partir de un caso concreto, se convierte en una regla preceptiva común que alcanza a todos los justiciables –y la parte que me interesa resaltar–, que es oponible frente a los poderes públicos. Ya no está hablando solo de los jueces de amparo, no está hablando solo de los jueces constitucionales, no está hablando solo del Poder Judicial, no está hablando solo de quien ejerce función jurisdiccional, como el arbitral, sino está hablando, en general, de todos los poderes, del legislativo y de la administración pública. El Tribunal Constitucional, a través del precedente, ejerce un poder normativo general y extrayendo una norma a partir de un caso

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Luego va a indicar cuáles son los fundamentos para poder apartarse de sus propios precedentes. Sobre la materia, el mismo tribunal ha desarrollado cuáles son estos fundamentos y, luego, va a indicar también que las sentencias, en un proceso de inconstitucionalidad, vinculan, no solo respecto de la parte resolutiva de la sentencia, sino también respecto de los argumentos o la ratio decidendi que constituye su fundamentación, que constituye finalmente la plasmación o concreción de la actividad interpretativa del Tribunal Constitucional y que dada su estrecha vinculación con la resolución final adquiere también fuerza vinculante para los jueces y tribunales ordinarios. Inclusive, aunque se declare infundada la demanda. Es decir, la interpretación que lleva a cabo el Tribunal Constitucional, como lo vimos en la norma sexta del Código Procesal Constitucional, vincula a los jueces y, no tengo ninguna duda, también a la administración. Ya en el tramo final, en nuestro derecho, el Tribunal Constitucional se ha referido a lo que comentaba el profesor César García Novoa, las sentencias prospectivas, las sentencias de eficacia diferida o sentencias a futuro, señalando expresamente, en estos casos que, el cambio solo debe operar luego de que los órganos involucrados con las referidas acciones, en caso concreto de personal, puedan conocer los alcances del mismo y las medidas que fueron necesarias. En realidad, hay todavía aspectos por definir por parte del Tribunal, desde qué momento se puede considerar a

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concreto. Podemos discrepar un momento si es verdad que ejerce un poder normativo, pero lo cierto es que la interpretación que realiza vincula a todos. Eso es lo que dice el código procesal y lo señala el Tribunal Constitucional.

futuro, pero lo cierto es que esto también lo ha explorado el Tribunal Constitucional. Dos temas finales. Uno, nuestro Tribunal Constitucional por vía jurisprudencial ha creado mecanismos para garantizar el acatamiento de su jurisprudencia. Son casos extremos e, incluso, el segundo de los que menciono, luego he conversado con un especialista y me dijo que el segundo fue retirado por el tribunal. ¿Cuál es el primero? Un caso de un proceso competencial, tratándose de licencias del régimen de casino y tragamonedas, donde el Tribunal Constitucional dejó sin efecto sentencias del Poder Judicial porque había contravenido jurisprudencia vinculante del Tribunal Constitucional. Esto fue en la sentencia 006-2006. ¿Qué hizo el tribunal? Dijo que lo que tiene que garantizarse es el respeto acatamiento a mi jurisprudencia. Esto ya ha sido matizado por el Tribunal. Hay una, relativamente, reciente sentencia del Tribunal sobre un proceso competencial por el tema de licencias de pesca, donde el tribunal ya no anula sentencias directamente, tampoco se trata de casos en que no han acatado su jurisprudencia, en verdad no la

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han acatado, pero ya no se basa únicamente en eso. En este caso de licencias de pesca lo que hizo el tribunal fue autorizar a la administración - por vía jurisprudencial - a que demande la nulidad de esas licencias otorgadas judicialmente en vía contenciosa, pero ese es otro tema. El otro mecanismo que había creado el Tribunal para garantizar su jurisprudencia es que había abierto la puerta para que los demandados que habían sido condenados, tenían sentencia en contra en segunda instancia, y que, conforme a la Constitución, no podrían acudir al Tribunal Constitucional, vía recurso de agravio, solamente lo puede plantear el afectado; sin embargo, dijo que si las sentencias en corte superior fallaban contra la jurisprudencia, incluso el condenado, la administración de estado, podía acudir al Tribunal. Esto también lo creo el tribunal; sin embargo, me ha aclarado que ya hay jurisprudencia que ha cambiado, pero prueba que el tribunal ha tenido preocupaciones también por crear mecanismos para que se garantice la aplicación de jurisprudencia. Y el último tema. El título es muy ambicioso y solo me voy a referir a un caso que encontré, que me pareció importante referirme en estas últimas diapositivas: el caso colombiano. Colombia es un país que tiene un derecho administrativo muy influenciado por el derecho francés. Probablemente es el país de Sudamérica que tiene más presente el derecho administrativo francés. ¿Por qué? Tiene un Consejo de Estado, y ese Consejo de Estado, como todos conocemos, es una suerte de Poder Judicial especializado en contencioso administrativo, dedicado solo a contencioso administrativo y que no forma parte del Poder Judicial. Es un órgano que ejerce función jurisdiccional, le llama justicia

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retenida la doctrina, pero es un órgano plenamente jurisdiccional. ¿Qué sucede? En ese caso vendría a ser nuestros procesos contenciosos administrativos. Dice que existe un recurso de unificación de jurisprudencia para asegurar la unidad de la interpretación del derecho, su aplicación uniforme y garantizar los derechos de las partes y los terceros que resulten perjudicados. Unificar jurisprudencia, garantizar la seguridad jurídica. ¿Quiénes lo pueden? Cualquiera de las partes. Esto no es solamente porque lo pide una sala, porque lo pide un juez, porque el pleno decide que es mejor, dice que cualquiera de las partes lo puede plantear, incluso terceros procesales que no formaron parte del proceso, pero que resultan agraviados por la resolución judicial. La regulación es mucho más extensa, he tratado de colocar solo las partes pertinentes para que puedan ver que existe y no sintetizarlo nada más. Dice que las autoridades, en la extensión, deberán extender los efectos de la sentencia de unificación dictada por el consejo de estado en la que se haya reconocido un derecho a quienes lo soliciten y acrediten, incluso a quienes no lo pidieron, incluso a cualquiera que también considera que debería ser aplicable esa misma resolución porque están sujetos e involucrados en los mismos supuestos fácticos y jurídicos. Esto lo tiene la legislación colombiana. Nuestro derecho no lo tiene así con esta apertura a sujetos legitimados y sé que César García Novoa se ha referido y sé que es una preocupación también de la mesa cómo poder colocar en manos de los que podrían ser afectados por jurisprudencia contradictoria divergente no uniforme, qué mecanismos

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA hay a efectos de poder solucionar este tipo de problemas. Les agradezco bastante por su atención. Muchas gracias.

› FERNANDO ZUZUNAGA:

Tenemos unos minutos en los que queremos hacer una pregunta a cada uno de nuestros conferencistas. Ello, porque desde la línea del Comité de Asuntos Tributarios nosotros tenemos una labor constructiva y, dentro de esta labor constructiva, estamos tratando el tema de predictibilidad y queremos ver cómo podemos avanzar en eso en nuestro país. Entonces, César se refirió a la consulta que tenemos en el Perú y quizás lo más exacto sea decir es que la consulta, tal como está regulada, viene padeciendo una crisis en su aplicación práctica y lo digo porque -por los requerimientos que, como gremio- tenemos, muchas veces, de solicitar consultas gremiales. Importa recordarte que en el Perú la consulta de corte gremial está institucionalizada hace muchísimo tiempo y antes de esta consulta de corte gremial (que me parece que viene desde comienzos de los noventa) teníamos la posibilidad de hacer consultas particulares, lo que se ha restituido en teoría, pero esto ya lo dejo en paréntesis para después. Esas consultas particulares de antes de los noventas, por la proliferación de las respuestas que venían siendo hechas “a la carta” en una administración tributaria que venía de un pasado no tan santo, (antes de los noventa), se suprimieron por el riesgo a que no sean imparciales y así se creó la consulta institucional, consultas que empezaron en los noventa

a funcionar muy bien en la administración tributaria, pero ya desde hace algunos años el temor de acercarse a la administración tributaria por parte de los agremiados es cada vez mayor por lo que vas a obtener como respuesta de esa consulta. Con lo cual - esto lejos de ser una solución- se está convirtiendo en un problema mayor cual es no podernos acercar a la administración como gremio para plantear un tema por el temor a lo que vaya a contestar. Esto, por un lado. Por otro lado, hace poco, se aprobó la consulta particular; es decir, ya existe en la ley la posibilidad de que los particulares planteen consultas, pero esto tiene que ser reglamentado y la administración tributaria lo está haciendo de manera gradual. Todavía no se conoce de un caso específico - hay uno por ahí, me parece - pero no se conoce de muchos casos en donde se haya utilizado este mecanismo de consulta particular que, dicho sea de paso, está muy acotado a cosas absolutamente puntuales y también ahí, lo mismo, existe el temor de acercarse a la administración por el dicho que se vaya a tener como consecuencia de esa consulta. Esto a nivel administración, tratando de ver algún mecanismo que permita que funcione porque en la letra lo tenemos, pero en la práctica no viene funcionando como quisiéramos. Luego, tenemos otro tema en el Tribunal Fiscal, pasa muchísimo, los contribuyentes que tienen un litigio y que están en Sunat o en el Tribunal Fiscal nos preguntan “¿podemos adjuntar un informe de un perito que, por ejemplo, es la Universidad Católica?”, ¿hasta cuándo podemos presentar ese informe?, y la respuesta que damos es, bueno tenemos pronunciamientos del Triubunal Fiscal hasta el 2012 que dicen que al tratarse de un informe técnico y, por tanto, no tratarse de probar hechos, dicho informe podría ser

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presentado cuando queramos. Ello porque al no ser una herramienta de prueba de hechos, entonces no tiene la limitación probatoria del plazo preclusivo al que sí se someten las pruebas los hechos (porque nosotros tenemos un proceso preclusivo en donde vencido un plazo no cabe probar), pero para otras salas del Tribunal Fiscal esta aproximación no es correcta. Entonces ahí la respuesta es incierta porque dependemos de que alguna sala lleve esto, a sala plena, que es la única manera en que podemos garantizar la uniformidad de criterio.

ocurrió escuchando a Jorge. Nosotros tenemos una figura que funciona relativamente bien, que es la extensión de sentencias. Es una figura que permite al que prueba que está en una situación de hecho similar a otro sujeto que tiene ya una sentencia firme, pedir a su tribunal si no ha resuelto todavía - que extienda los efectos de la sentencia, siempre y cuando acredite la similitud. Esto es muy importante y funciona razonablemente bien, sobre todo, en casos donde hay situaciones muy similares que están pendientes de resolución y que hay riesgo de resoluciones discrepantes. Era una de las cosas que quería comentar, pero quiero decirte que es una de las cosas positivas que tenemos.

¿Qué sugerencias nos puedes dar, tanto a nivel SUNAT, para prevenir el conflicto? O si de repente funcionan en España las consultas particulares y en el caso del Tribunal Fiscal, para lograr que, ante estos casos, se pueda plantear el asunto y tener un fuero que te resuelva el tema y que logre una jurisprudencia uniforme.

Rapidísimamente, las dos preguntas que me planteas. La primera de la consulta vinculante. Yo creo que la consulta vinculante tiene que ser abierta a cualquier sujeto, las consultas corporativas o gremiales pueden ser más ágiles en cuanto evitan una multiplicidad de consultas similares, pero yo creo que son más un mecanismo de producción, de informe, de instrucciones o de disposiciones generales que de una consulta.

› CÉSAR GARCÍA NOVOA:

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Bien. Primero, aunque no me lo preguntaste, me gustaría meter un inciso porque se me

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La consulta, a mi juicio, siempre genera una relación entre el consultante y la administración, por tanto, eso es incompatible con una consulta gremial que, en principio, no se sabe muy bien a quien afecta porque si afecta a todos es un mecanismo para provocar la producción de una norma interpretativa de alcance general, pero no de una consulta que, por definición, debe crear un vínculo entre el que pregunta y el que responde. Lo cual, no quiere decir que si la consulta es de interés pueda ser publicada y pueda ser aplicada para cualquiera que esté en una situación similar; pero la figura de la consulta, como cualquier pregunta que se hace entre dos sujetos es un vínculo entre un

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA demandante de una respuesta y la administración que puede dar esa respuesta. Segundo, la consulta tiene que ser vinculante, no cabe ninguna duda, porque, si no es vinculante, la consulta podrá valer como elemento que genere una interpretación o duda razonable, pero no es un elemento de seguridad jurídica. Y en España está pasando lo mismo que tú comentabas, Fernando. Hay un dicho muy conocido que es “al que pregunta lo que no debe, le contestan lo que no quiere”. Es un poco lo que pasa con las consultas. Por un lado, los contribuyentes no preguntan, no vaya a ser que me respondan lo que no quiero que me respondan; como la respuesta es vinculante, lo mejor es estarme callado, no preguntar que arriesgarme a una respuesta vinculante que puede perjudicarme. Yo creo que eso se solucionaría con una posibilidad de recurrir la respuesta a la consulta. ¿Por qué no se puede recurrir la respuesta a la consulta? Dicen “no, es que la respuesta a la consulta no es un acto aplicativo del derecho”. Mentira. Si la respuesta a la consulta adelanta con carácter vinculante la solución a un supuesto, es un acto de aplicación ¿por qué si obtengo una respuesta absurda o que me perjudica gravemente no puedo recurrir la respuesta a una consulta? La cosa se solucionaría con un recurso, que yo pudiera pedirle al órgano que me ha respondido que replantease la respuesta. Y por parte de la administración, la generalización del carácter vinculante de las respuestas lleva a que la administración, como decimos en mi país, no se quiera “pillar los dedos”, es decir, cuanto menos diga, menos ligado quedo a mi respuesta. Y en los últimos tiempos uno se encuentra

con respuestas a consultas que no responden. Que es la reproducción de los preceptos de la norma a la pregunta ¿cómo tributa esto? Responden citando los artículos de las leyes, pero yo quiero conocer el criterio de la autoridad, y no te lo dan precisamente porque el propio efecto vinculante hace que la administración, a veces, evite responder. También se solucionaría con un recurso. Si pido una respuesta y me dan una que no me responde, que yo pueda tener un cauce para replantearla a la administración. Esos son problemas aplicativos que se solucionarían con algún retoque en cuanto a procedimiento, pero creo que, en general, el sistema da seguridad jurídica y creo que es un buen sistema. Segundo tema. El tema que tú planteas de la doctrina discrepante del Tribunal Fiscal en relación al valor probatorio de los informes. Primero, como cualquier supuesto de doctrina discrepante o de precedente discrepante del Tribunal Fiscal, yo creo que la solución tiene que ser por la vía de la unificación de criterio. Ahora bien, acá hay un tema probatorio y estamos hablando de admitir o no admitir un instrumento probatorio, un medio de prueba y el poder probar medios de prueba forma parte del derecho a la tutela jurisdiccional, creo que es el 139° de la Constitución del Perú el que hace referencia al debido proceso y al derecho a la tutela jurisdiccional. Por lo menos la jurisprudencia constitucional en España ha señalado que uno de los elementos del derecho a la tutela judicial efectiva es proponer los medios de prueba y poder practicar la prueba y que la prueba se admita siempre dentro de una legalidad y siempre dentro de la regulación que se haga de la pertinencia de la prueba, es decir, se puede apreciar si la prueba es pertinente o no es pertinente, pero se puede enjuiciar desde la perspectiva del derecho a la tutela judicial efectiva si esa valoración

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de la pertinencia ha sido adecuada o no. Por tanto, creo que aquí hay un tema además del problema de discrepancia interpretativa que ocurre en otros casos, un problema de si es aceptable que se inadmita un medio de prueba cuando hay resoluciones que lo admiten y si eso puede estar alterando un aspecto del derecho a la tutela judicial efectiva como es disponer de los medios de prueba pertinentes para defender mi posición. No sé si ha quedado respondida tu pregunta.

› FERNANDO ZUZUNAGA:

Claro, lo que pasa es que en el caso concreto el asunto es si califica como prueba o no un informe técnico. O sea, si se trata de un medio de prueba.

› CESAR GARCÍA NOVOA:

Ocurre en mi país, lo decía yo antes, también con las pruebas en los procesos, sobre todo en procesos de delito de defraudación tributaria. La administración llega con su razonamiento jurídico, donde dice que el contribuyente ha defraudado y entonces el contribuyente lo que hace es encargar a un experto tributario o el abogado que le defiende encarga a un experto tributario un contrainforme donde se diga que, de acuerdo con la legislación tributaria, ese contribuyente no ha cometido fraude. Llega el juez y dice, bueno, la ley de enjuiciamiento criminal dice que no cabe la prueba del derecho y usted está haciendo manifestaciones jurídicas, por lo tanto, – ocurre muchas veces, luego, en vía de recursos siempre se gana esto – el derecho no es objeto de prueba. Iura novit

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curia: el juez conoce el derecho y, por tanto, usted me prueba los hechos, pero no el derecho. Yo creo que ahí hay un dogma porque el derecho sí es objeto de prueba en ciertos casos. Cómo no va a ser objeto de prueba el derecho en ciertos casos. Entonces, cuando tú te encuentras con jueces legos en determinada materia o cuando te encuentra con normas que te remiten a ámbitos jurídicos que son ajenos al juez que tiene que enjuiciar el asunto, claro que el derecho es objeto de prueba, claro que es pertinente la aportación de un criterio técnico y eso es un medio de prueba. Por tanto, el no considerar que algo es medio de prueba es una forma de impedir acceso la prueba y, por lo tanto, yo creo que también aquí habría una perspectiva de derecho a la tutela judicial efectiva dentro de lo que es este punto concreto y dentro de la dificultad. Insisto, la solución está porque funcione un auténtico mecanismo de unificación de criterio y que yo, contribuyente, si tengo una resolución que me dice que un informe técnico lo puedo aportar como prueba y tengo otra que me dice que no y no me admiten ese medio de prueba pueda impulsar ese cauce de unificación de criterio para que realmente se resuelva, si realmente estamos ante un medio de prueba o no; pero, en cualquier caso, repito, que tenga que fusionar los medios de unificación de criterio aquí estamos ante un problema que pueda tener trascendencia en cuanto al acceso a la prueba y en suma a la tutela judicial efectiva.

› FERNANDO ZUZUNAGA:

Muchas gracias. Está clarísimo. Jorge, estábamos nosotros conversando

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA sobre el tema de cómo vincula la jurisprudencia y, en especial, las casaciones al Tribunal Fiscal en sus decisiones. De cara a que estamos ante jurisprudencia, por un lado, que son las que obliga al Poder Judicial y no expresamente a la administración. En el caso concreto, veíamos cuando organizábamos este panel –porque, dicho sea de paso, son una serie de pronunciamientos contradictorios los que nos fueron proporcionados por Juan Carlos Zegarra, quien, por casos de fuerza mayor no está aquí y yo lo estoy sustituyendo– veíamos decía, el tema de la casación y de este pronunciamiento del Tribunal Fiscal sobre los intereses moratorios, en donde según la casación que dice ser vinculante: no deben aplicarse intereses moratorios y sanciones en aquellos pagos a cuenta que se basaron en una declaración original que luego fuera sustituida por el contribuyente, pero tienes un acuerdo de sala plena que dice exactamente lo contrario y que es posterior. ¿Cómo enfrentar casos como estos?

› JORGE DANOS:

Enel

Permíteme referirme al marco legal. El artículo 36° de la Ley del Contencioso Adminis-

trativo establece, específicamente, el caso de los principios jurisprudenciales y señala que corresponde a la sala constitucional y social de la Corte Suprema fijar principios jurisprudenciales en materia contenciosa que constituye precedente vinculante y dice que estos son de órganos jurisdiccionales y, claro, y la sentencia a la cual has hecho referencia expresamente señala que esa interpretación que hace de la norma del código tributario es precedente vinculante. Claro, el marco legal dice que es para los jueces, qué debemos entender ¿para la administración no? ¿Cómo es posible que no lo sea para la administración? Si quien va a resolver son los jueces, las controversias van a llegar a los jueces y estamos hablando de la más alta instancia de la adjudicatura que están interpretando la norma legal por un tema de economía procesal, además. Es decir, aparte de un tema de predictibilidad y aparte de que la administración, como hemos visto en la ley de Procedimiento Administrativo, debe tomar como fuente del derecho que ayuda, colabora, criterio, referente, parámetro para interpretación de normas legales, la jurisprudencia. Sin lugar a duda debe vincularla, no encuentro justificación alguna, como señalas, para que el Tribunal Fiscal pueda decir “no, será jurisprudencia vinculante, será precedente conforme a la ley para los jueces, para mí no”. Sin embargo, lo que yo resuelva va a ser impugnado ante los jueces y van a resolverlo conforme a ese precedente vinculante.

› FERNANDO ZUZUNAGA:

Bueno, muchas gracias a mis conferencistas. Damos por concluido el bloque de hoy. Muchas gracias a ustedes.

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PRECIOS

DE TRANSFERENCIA EN COMERCIALIZACIÃ“N DE PRODUCTOS MINEROS PERUANOS

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA

CONFERENCISTAS › MARIELLA DE LA TORRE:

› GLORIA GUEVARA:

Abogada por la Universidad de Lima. Socia del área tributaria del Estudio Rodrigo Elías & Medrano, con más de veinte años de dedicación en la consultoría tributaria y planificación fiscal, principalmente en el sector minero.

Socia de la división de precios de transferencia de Deloitte, licenciada en Economía de la Universidad Católica del Perú y cuenta con un MBA de la Universidad Adolfo Ibáñez.

› GIOVANNI CERRÓN: Contador por la Pontificia Universidad Católica del Perú, cuenta con un magister en Administración por la Universidad del Pacífico. Funcionario de la Gerencia de Fiscalización Internacional y Precios de Transferencia de la SUNAT.

› MIGUEL PUGA: Abogado por la Universidad de Lima, con postgrado en Comercio Electrónico y un MBA ambos del Centro de Estudios Financieros de Madrid, España. Es vicepresidente de la IFA, socio de Pricewaterhouse.

Precios de transferencia en comercialización de productos mineros peruanos

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PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN COMERCIALIZACIÓN DE PRODUCTOS MINEROS PERUANOS › MARIELLA DE LA TORRE:

Buenos días con todos. En primer lugar, quiero agradecer nuevamente la invitación de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, en especial, al doctor Fernando Zuzunaga, Presidente del Comité de Asuntos Tributarios, por darnos este encargo. Es sin duda un tema interesante el que vamos a discutir el día de hoy. Quería invitar, en primer lugar, a un invitado especial que tenemos, a Giovanni Cerrón, él es funcionario de la Sunat, quien nos está acompañando el día de hoy. Él pertenece a la Gerencia de Fiscalización Internacional y Precios de Transferencia, es experto en precios de transferencia y va a compartir con nosotros algunas novedades muy interesantes. También está con nosotros Miguel Puga, vicepresidente de la IFA, es socio de Pricewaterhouse y un muy conocido experto en precios de transferencia. Y finalmente nos acompaña también Gloria Guevara, destacada socia de la división de precios de transferencia de Deloitte, es licenciada en Economía de la Universidad Católica y tiene un MBA de la Universidad Adolfo Ibáñez. El día de hoy vamos a conversar acerca de

precios de transferencia, en un aspecto muy particular que nos interesa a todos los presentes, el cual es la comercialización de productos mineros. Siempre el tema de precios de transferencia ha estado presente en los simposios de tributación minera de la Sociedad. El año pasado ya veníamos conversando acerca de las últimas novedades y cambios legislativos, pero aún estábamos en un momento en el que no se contaba con la reglamentación del caso y estas reglas no habían entrado en vigencia, es decir que no teníamos una aplicación práctica de las reglas específicas para la comercialización de productos mineros cuyos precios generalmente se determinan tomando como referencia las cotizaciones internacionales. Entonces, para ir acercándonos a cómo es que estas nuevas normas se han venido aplicando, debemos recordar que, a fines del año pasado, el 30 de diciembre particularmente, se publicó el Decreto Supremo 340, que es el importante y nos tomó un poco desprevenidos en el sector, porque uno estaba regresando de haber celebrado el Año Nuevo y nos encontramos con esta norma que ya estaba vigente desde el primero de enero y había que, inmediatamente, tomar acción y comenzar a comunicar a la Sunat una serie de datos que habían sido comprendidos en este decreto supremo. Primero comunicar con a través de un formato temporal, que está vigente hasta el día de hoy, y que tuvimos que usar rápidamente para informar a la Sunat respecto a cada embarque, cada lote de envío de mineral, una serie de información por estos embarques. Y así ya han venido transcurriendo varios meses, estamos en octubre, y tenemos mucha información que ha sido recopilada por la Sunat, por lo que le cedo la palabra a Giovanni para que por favor nos comente un poco en dónde estamos con esta obligación formal que se ha venido aplicando.

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› GIOVANNI CERRÓN:

Buenos días. Vengo a comentar acerca de algunas adecuaciones en lo que se refiere a las obligaciones formales relacionadas a commodities. El objetivo de la regulación, solo para hacer un recuerdo, era limitar una de las formas de elusión empleadas en la comercialización de minerales. Ya tenemos algún tiempo en la fiscalización del sector en general, y en particular de los commodities, entonces tenemos identificadas varias formas de elusión que existen. Y el objetivo de esta regulación era limitar a lo que se refiere al tema de manipulación en los precios pactados entre las empresas vinculadas. Entonces, lo que es importante tener en cuenta es que todos los países cuya economía depende de los minerales, o que tienen como importante actividad económica a la minería, prevén alguna forma de control para evitar la manipulación de los precios pactados. En los países en los cuales este control ha venido funcionando, hay una perspectiva que tiene que ver con un modelo cooperativo. En este modelo cooperativo, las administraciones tributarias se adecúan a la realidad de los negocios, pero también, de alguna manera, existe la necesidad de que también los administrados asuman los controles y los costos de cumplimento. Naturalmente, todo control que implemente el Estado genera un costo al contribuyente. Existe la necesidad de hacer este control. Pero, sobre todo, en estos controles donde ha funcionado se privilegia la transparencia antes que medidas que pueden ser consideradas un tanto arbitrarias, un poco duras.

En este contexto, ¿qué alternativas hay de control que se manejan en el mundo? Pues son de dos tipos. En primer lugar, con lo que teníamos antes de que se aprobara la presente regulación, teníamos el tema de fijar el periodo de cotización, que es una forma de control, porque si tú fijas el periodo de cotización, si la Administración Tributaria o el Estado fija cuál es este factor, simplemente se te termina el problema, eso ya está previsto en la norma, y no queda más que adaptarse. Eso, como medida, tiene ventajas y desventajas. En primer lugar, si el Estado fija el periodo de cotización, ya no hay controversia, se terminó el problema, está todo bien, hay que ceñirse a lo que está en la regulación, y también es transparente, porque para todos queda claro, por ejemplo, como es en la Argentina, que la fecha de embarque es el periodo de cotización para todos los commodities agrícolas. Pero también tiene desventajas. Hay una rigidez, en primer lugar, y no se ajusta a la realidad de los negocios, como todos lo apreciamos. Y, dicho esto de manera personal, yo adhiero que en verdad tener una cotización fijada vía regulación, de alguna manera genera una rigidez que complica los negocios. Luego tenemos la otra posibilidad. Si yo quiero evitar de alguna manera que los precios sean manipulados, lo que hay que hacer es lo que estamos haciendo, el modelo que ha adoptado Perú, que además está vigente en varias partes del mundo, que simplemente es proporcionar información previa a la operación. Si no quiero que me toquen la cotización, las condiciones pactadas, quiero conocerlas previamente, si quiero evitar que haya acuerdos que no correspondan con la realidad, te pido previamente la información y lo que hay que hacer es seguir la operatividad a lo que se ha solicitado. Y punto. Te respeto tu cotización, en el sentido de que no te fijo algo

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establecido, será de acuerdo con tu negocio, de acuerdo con tu creatividad, es cierto. Eso sí, hay que proporcionar la información. Entonces, ¿qué ventajas tiene? Es transparente, es flexible, se ajusta a los negocios, no es algo fijo, no me dicen la fecha de embarque, no es eso. Depende de cada actividad que uno realice. Pero tiene también desventajas porque, naturalmente, quien mejor conoce el negocio es el contribuyente y sus asesores antes que la Administración Tributaria, la Administración Tributaria tiene otro negocio, su negocio es controlar los impuestos, su negocio no es hacer embarques de concentrado. Naturalmente, la Administración Tributaria tiene que de alguna manera ir adentrándose al negocio, entonces debe afinar el pedido de información permanentemente, debe estar atenta a cómo es la marcha de los negocios, qué es lo que se está acordando, qué se está pactando, y adecuarse a ello. Este pedido de información tiene que ser obligatorio, porque, si no, carece de todo sentido. Si va a ser voluntario, si lo va a presentar quien le parece y quien no, entonces ya no sería una medida de control, tiene que ser obligatorio y tiene que existir motivación. La motivación puede ser positiva o negativa. La motivación tiene que ser negativa, es decir que tiene que haber una consecuencia al no presentarlo para que todo el mundo, de alguna manera, se alinee a la presentación, o sea tiene que ser motivado, y sobre todo que no es definitivo. ¿Qué significa esto? Que a priori te respeto la cotización que has pactado, pero vamos todavía a ver y lo que está para conversarse es si eso es lo que terceros independientes pactarían, o sea la Administración Tributaria, el Estado, no renuncia a su evaluación per se. Todo lo que estamos haciendo es, a priori, no fijarte una cotización, sino vamos a conversar y vamos a discutir cómo

así lo que has pactado es una costumbre de mercado, es una práctica regular de mercado. Entonces esas son las ventajas y desventajas. Y nosotros estamos en el segundo modelo, que es el que ha prosperado, por lo menos se ha logrado implementar, no es la primera vez que se intenta adoptar esto, ya ha habido dos intentos previos, porque existe la necesidad del país de controlar esta modalidad de elusión que, ya digo, es una de varias, entonces se ha adoptado este modelo. Y en ese modelo estamos caminando. Por eso estamos “hablando de afinamiento”, porque necesitamos afinar la información a presentar. Les vengo a comentar algunos datos, algunas cifras de cómo va este tema. Tenemos unos cuadros con productos, cantidad de contribuyentes, cantidad de comunicaciones y monto de las comunicaciones. Cabe indicar que la cantidad de contribuyentes no se suma, porque un contribuyente puede presentar por más de un commodity, entonces si sumo los contribuyentes se me van a duplicar o triplicar, pero sí la cantidad de comunicaciones. Tenemos el caso del cobre que es el más importante, y viene el zinc, el oro y la plata, conforme corresponde a la estructura de nuestra economía. El cobre es nuestro principal producto de exportación. Esto también se ve reflejado en el tema de montos de las comunicaciones. Tenemos el cobre a 8000 millones, en lo que va de la presentación; 1000 millones en zinc; oro en 437 millones, etc. Luego están, para el tema de las importaciones, los commodities agrícolas, bueno, el maíz es importante, relacionado al sector agrícola, entonces es el sector agrícola el que impulsa esta demanda. Luego está la soya y el trigo. Entonces, más o menos, tenemos unas 3683 comunicaciones, no les puedo decir de cuántos contribuyentes, pero estamos hablando

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA de más o menos 60, 67 contribuyentes que han presentado alguna comunicación. También estamos hablando de 10 000 millones de dólares transparentados en estas comunicaciones en exportaciones y unos 11 000 millones en importaciones.

tenerla, entonces qué va a pasar, yo dije cien toneladas, pero eran ciento uno, qué me va a pasar”. Ese tipo de preocupaciones naturales de los encargados de declarar o de los que tienen a su cargo este negocio importante de cientos de millones.

Esto sirve para ver lo que estamos analizando, cuál es la materialidad y a dónde está impactando este requerimiento de información, que, como repito y reitero, lo que busca es tener una transparencia que nos permita un control y que permita a su vez discurrir a los negocios con comodidad. Las dos cosas, ese es el objetivo. Primer tema.

Entonces, sensibles a esto, hemos recogido este conjunto de datos y, se está evaluando para lo que hay una viabilidad de intentar adecuarse es referido y los mostramos en rojo, que son buena parte de ellos. Se está evaluando cuál es el mejor instrumento legal para darle flexibilidad a esto. Entonces, la alternativa que se está barajando, se está trabajando, y allí hablo en condicional porque esto se aprueba ya en decreto supremo, porque pasa una serie de filtros, y lo que yo les vengo a comentar acá es un tema técnico, entonces no puedo decirles “esto sale mañana” o “sale tal norma”, no tengo esa información, les pido disculpas por eso, pero sí quiero transmitirles por dónde está discurriendo la visión técnica.

Segundo tema. Esta es la regulación, el artículo 113ª, el numeral 3, con todos los detalles de lo que hay que presentar, y el numeral 4, que me señala el tema de “incompleto” y también el tema de “no acorde a lo pactado”, las definiciones que todos los que estamos en la materia manejamos. No voy a hacer énfasis con esto. Más bien, sí en la declaración, les muestro los datos que se requieren en el Excel que es temporal y que después será un aplicativo. Y estas son las consecuencias cuando se indica incompleta, que quiere decir que la falta de este dato sí genera una consecuencia y los otros que no lo generan. Es un cuadro muy visual para ver qué cosa tenemos y cuál es el tratamiento de cada uno de los datos. ¿Qué es lo simpático? Que la Administración Tributaria se ha venido reuniendo con los gremios, evaluando el impacto en este escenario de diálogo, de transparencia, de querer llegar a un escenario en el cual el control sea viable y los negocios sean viables, y entonces se han evaluado datos sobre los cuales se han hecho observaciones, se ha presentado una preocupación, “15 días antes no tengo esa información, entonces no es posible, no está adecuado a mi negocio, no es posible

Estamos proponiendo que esos datos, que están en rojo, se declaren en esta, valga la redundancia, declaración de commodities, pero que, si ha habido alguna imperfección en la información, por ejemplo, no eran cien dólares, eran 101, tengan la oportunidad de adecuar el número en el reporte local. Entonces ya no es algo de “uy, pusiste 150 y eran 120, no, sabes qué, fecha de embarque”. No. Para esos datos, los puedes corregir en el reporte local a condición de que sustentes el cambio con documentación aduanera, nada más. Hay unos datos que son inamovibles y que es sobre esos datos que descansa nuestro control. Por eso digo que el esquema funciona si es cooperativo. Nadie va a quedar

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tan contento, nadie va a quedar tan enojado. Tenemos que ceder para que todo fluya. El Estado necesita hacer ese control, es su principal actividad, la minería es lo que sustenta mucho de la economía. Entonces necesitamos el control. Los negocios necesitan discurrir. Entonces como los dos necesitamos ambas cosas, tenemos que conceder en una y en otra cosa. La Administración Tributaria te dice “esos datos los puedes corregir sin consecuencia en el reporte local”, pero te dice “ciertos datos sí se van a mantener en la declaración y sí van a generar una consecuencia”, esa es la idea. Y otro tema más que también está en evaluación y por allí va la mano técnica, es decir “sabes qué, el tema de las razones por las cuales no te puedas adherir al precio comparable no controlado, eso va al reporte local”, esa es otra cosa que estamos evaluando. La Administración Tributaria allí te va a valorar, en tu reporte local tú vas a decir “a mí, el precio local no controlado no me ajusta, por estas razones”, ya están definidas las razones en la regulación. La regulación te dice qué cosa es lo que uno tiene que plantear allí. Ya está claro allí, son razones de peso en realidad, porque, después de todo, en commodities, como la propia OCDE señala, es donde mejor se puede aplicar, se entiende, precios comparables no controlados (PCNC), es donde, con mayor éxito, a diferencia de otros bienes y servicios, que tienen una serie de complejidades, aquí es donde se puede hacer un PCNC. Entonces, va a tener que ser una argumentación muy fuerte y muy sustentada para salirse del método. Pero eso de allí lo vamos a discutir con el reporte local en la oportunidad de la fiscalización, así va la idea, no les digo que se va a aprobar mañana, no les digo que va a salir tal norma, sino que les comento qué es lo que se ha venido tratando, teniendo como interlocutores a la Sociedad

Nacional de Minería, Petróleo y Energía, y nuestras áreas normativas en la Administración Tributaria que sí tienen preocupación y están en permanente evaluación de las medidas que dan. Entonces es la propuesta a estos datos y luego, ahí, lo que yo les decía de si el precio fijo se debe a que no está en el precio comparable no controlado, bueno, simplemente, eso más el informe técnico en el cual se señala las razones por las cuales no están acogidos al PCNC, todo al reporte local, estos son los datos que de alguna manera se cambian con la DAM. Esto sería la nueva declaración, hay algunos datos más, pero no es algo que no se pueda conseguir, es algo que se está analizando. El informe técnico, aquí están las razones, nos refleja la realidad económica, no hay comparables, un poco difícil, porque justamente la lista se ha evaluado en vista de la disponibilidad de comparables. Los contribuyentes que hayan suscrito convenio de estabilidad tienen que presentar también, aunque claro para ellos la consecuencia es la aplicación de sanciones; si hay un tema de estabilidad tributaria, un poco que no aplicaría consecuencia más que esa. Y eso es lo que les quería comentar, muchas gracias.

› MARIELLA DE LA TORRE:

Esta información que nos ha traído hoy Giovanni es bastante importante para el sector. Hemos venido trabajando efectivamente de manera conjunta con la Administración Tributaria, para explicar y manifestar cuestiones prácticas, del día a día, que no necesariamente son advertidas porque son situaciones que se presentan y que no podían haberse anticipado por la Administración, pero que hoy

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Agromin

están siendo evaluadas, analizadas, y, como vemos, efectivamente hay un planteamiento para una mejora, para tener una adecuación, esperemos pronto, en la que se va a recoger muchos de los pedidos que se han presentado por la SNMPE. Pero para no quedarnos en este punto específico de las obligaciones formales, queremos por un momento, junto con Gloria y Miguel, hacer unas reflexiones. Para ello vamos a dar un pequeño paso atrás, para hacer un análisis global. Entonces, un primer punto, estamos hablando acá, el día de hoy, de la comercialización de productos mineros. Específicamente nos estamos enfocando en los productos que han sido materia de selección para este efecto, que son el cobre, el zinc, la plata y el oro. Estos han sido seleccionados para tener esta aplicación específica de uno de los métodos de precios de transferencia, como sabemos, el PCNC. No nos vamos a referir acá a ninguno de los otros commodities que han sido materia de selección. Y para dar un buen ejemplo hemos seleccionado a uno que sea representativo. Hace un segundo veíamos, en una de las diapositivas que nos presentó Giovanni, que ya en las comunicaciones que se han presentado vemos al cobre como la estrella, porque un gran número de comunicaciones están referidas al cobre y, particularmente, el monto de transacción era alrededor del 78% de las exportaciones y era, sin duda, muy significativo. Acá hemos traído a colación este ejemplo, por ser, efectivamente, el más representativo y porque además tiene una mayor complejidad. De las ventas de minerales, encontramos que, en la venta de concentrados de cobre, hay una mayor cantidad de variables a tomarse en cuenta. Como ven ahora en la diapositiva, existen una serie de variables, no todas están presentes en todos

los contratos, pero son variables principales, que son frecuentes de encontrar en la su comercialización. Y acá debemos hacer una pequeña precisión, y es que, es cierto, los commodities tienen un comparable claro y referente ineludible en las bolsas de mercado internacional, en las que podemos tener como referente las cotizaciones que ahí se tranzan. No obstante, nosotros no vendemos generalmente los commodities. En este ejemplo del que estamos hablando, de concentrados de cobre, nosotros no estamos hablando de la venta del cobre al 99.99% de pureza, no estamos en ese supuesto, estamos en un supuesto distinto. En el concentrado de cobre, estamos vendiendo un producto previo, intermedio a ese metal puro, en el que todavía se tienen que hacer muchos cambios y procesos posteriores. El concentrado de cobre que se exporta del Perú tiene, normalmente, un contenido de cobre entre el 20-30%, en el mejor de los casos; lo demás es eventualmente algunos otros metales. Podrían estar presentes el oro, la plata y de repente algunos otros metales no queridos, que no son pagables y valorizables, sino que generan penalidades en el precio.

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Entonces, para pasar rápidamente a mencionar los que tenemos mostrados en la diapositiva, uno de los puntos generalmente que encontramos en los contratos de venta de concentrado de cobre es la referencia a cuáles son los metales pagables. Y, en ese elemento, tenemos una referencia que hay un reconocimiento del cliente comprador de un porcentaje del cobre que está contenido en el concentrado que se transfiere, solamente un porcentaje. Yo le preguntaba a un ingeniero amigo por qué esto ocurre en la industria, por qué no se reconoce el 100% del cobre que eventualmente va a ser recuperado en un procesamiento posterior, de tratamiento y refinación, y me decía que no todo se recupera; hay un punto en el que, por más procesamiento que se haga, no se va a recuperar, o de hacerlo, ya no es económicamente rentable. Entonces no se recupera el 100%, por eso es por lo que se identifica solamente un porcentaje, generalmente, en lo que es cobre, 96-96.5% es lo que es usual. Luego tenemos las cotizaciones internacionales. En las cotizaciones internacionales tenemos, felizmente, acceso inmediato de información de cuáles son los valores de cotizaciones internacionales que se utilizan de los metales que puedan estar contenidos en este concentrado, el cobre, el oro, la plata, es información a la que se puede acceder fácilmente. Lo que varía entre un contrato y el otro es cuál es el periodo seleccionado para ese efecto. El periodo puede ser distinto, se puede tomar como el promedio al mes siguiente del embarque, el tercer mes luego de que llegue a destino, hay diferentes variables, y todas ellas perfectamente válidas, y totalmente usuales en la industria. Otro elemento bastante importante son los cargos de tratamiento. Como les comentaba, el concentrado de cobre es un concentrado

que aún requiere un procesamiento posterior, que no lo está haciendo el productor-vendedor peruano, sino que se va a hacer luego en el exterior. Y, para determinar el precio, se hace una deducción del referente que se utiliza, como es el cargo de procesamiento que va a requerir para llegar a obtener el metal final al 99% de pureza. Lo mismo ocurre con la refinación y también con los otros metales que generalmente se encuentran en los concentrados. También es usual que se pacten, entre las partes, premios, unos reconocimientos que se van negociando porque, entendamos que no estamos frente a la negociación directa del commodity, sino de otro tipo de bien, que tiene solamente como referente esta cotización internacional. De la misma manera, si hay elementos dentro del concentrado que, más bien, hacen más difícil o generan mayores costos en el procesamiento posterior, como podrían ser la presencia de arsénico o de bismuto, se estila que, siempre que se encuentra dentro de determinados rangos, no hay problema; si excede, hay ciertas penalidades que implican una deducción en la determinación del precio. Muchas veces las partes acuerdan que los concentrados se puedan entregar en un determinado punto de entrega, en un determinado puerto, pero también establecen la posibilidad de que haya una variación de ese punto de entrega. Y si, por A o B, ese punto de entrega varía, se utiliza la fórmula que se denomina freight parity, que permite hacer una X variación y ajuste en el precio, para poder recoger en el valor final de venta esa diferencia entre entregar, de repente, en un puerto de Huelva, en España, o entregarlo en Ámsterdam. Hay una diferencia en el costo, entonces se ajusta el precio también y las partes suelen establecer una tabla de paridad que permita

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA hacer ese ajuste respecto al precio. De la misma manera también existe cláusulas que se denominan price sharing, que implican que, de alguna manera, las partes comparten una variación en el precio de los metales. Y, en última línea, les menciono el tema de las leyes, la humedad y el peso, que es simplemente información fáctica, práctica de lo que el propio concentrado que se está transfiriendo tiene. Esos son datos muy objetivos que no deberían requerir una comparación en el mercado. Habiendo dado esta introducción y el ejemplo que queríamos compartir con ustedes sobre los concentrados de cobre, quiero pedirle a Gloria que nos comente un poco acerca de cómo tratamos la venta del concentrado cuando tenemos que enfrentarnos a la aplicación del método del PCNC, qué dificultades tenemos y cuál es la principal dificultad en este caso.

› GLORIA GUEVARA:

Buenos días con todos. Es importante recalcar lo que mencionó Mariella, con respecto a que no estamos hablando, en el caso del concentrado de cobre, de un commodity en sí mismo. Y es por eso que surgen grandes dificultades al momento de tratar de aplicar el precio comparable no controlado. Este es un concentrado que está basando su precio en un metal que es un commodity; sin embargo, como ya mencionó Mariela, hay una serie de componentes del precio que serían necesarios validar y para los cuales sería necesario encontrar comparables para tener un precio comparable no controlado, con el cual podamos hacer la comparación. Entonces, si vamos caso por caso, empezamos por el metal pagable, que es la fórmula

base que nos permite sacar las liquidaciones para valorizar el concentrado. Si empezamos por eso, de entrada, no tenemos un comparable para el pagable. O sea, el pagable es una fórmula dada, establecida, que ya es práctica regular del mercado, que tiene detrás de ella todo un estudio o análisis basado en temas ya más de ingeniero, cuál es la recuperación, como explicaba Mariella, pero que no tiene un comparable que nosotros podamos tomar como referencia. Entonces eso es ya, de entrada, algo que deberíamos tomar como dado, como hecho dado. Luego tenemos el tema de las cotizaciones internacionales, que justamente es el punto al que va nuestra norma. Se puede pactar el mes de embarque, M+1, M+2, M+3; sin embargo, nosotros no tenemos cómo encontrar comparaciones para ello. Eso también se da como un hecho, como un dato a tomar en cuenta. Tendríamos que encontrar un comparable muy exacto, es decir, tener transacciones idénticas realizadas con un tercero independiente, exactamente con el mismo QP –periodo de cotización– o de cotización, para poder hacer la comparación. Eso, sumado a todos los otros ajustes al precio que hay que validar. Seguimos, por ejemplo, con el caso de los cargos del tratamiento y refinación. En esos casos, existe la posibilidad de tomar como referencia, por ejemplo, revistas especializadas, como el CRU Monitor, que en algunos casos podría haber sido aceptado por la Administración Tributaria, pero en otros no, pero eso ya lo podríamos comentar más adelante. Pero nada nos garantiza que esa revista especializada vaya a ser aceptada en un proceso de fiscalización, en primera instancia. Y segundo, no necesariamente ese benchmark es el punto que podemos tomar exactamente de referencia, porque este es un benchmark que parte de información de transacciones con volúmenes bastante

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grandes, y que no necesariamente van a ser equiparables a las transacciones que nosotros estemos analizando. Entonces, puede haber sobre ese cargo, de refinamiento o de tratamiento, el benchmark que nos da el CRU Monitor, por ejemplo, puede haber primas o castigos, y justamente vamos al siguiente punto, para los cuales definitivamente no vamos a tener ningún comparable en el mercado. Eso ya parte de la negociación caso por caso. Ahí nos encontramos con otra dificultad para poder aplicar el PCNC. Luego viene el tema de penalidades que también, nuevamente, va a depender del concentrado en sí mismo que estemos analizando y no vamos a encontrar un comparable exacto para hacer una comparación de penalidades. También la tenemos que dar como dato, no lo podemos analizar. En cuanto al freight parity y el price sharing son evaluables también caso por caso. El freight parity va a depender también del lugar y de la cantidad, ya es una fórmula que tendríamos que aceptar, es práctica regular del mercado. Price sharing se da en algunos casos, en otros no, pero cuando se da, ¿cómo probarlo? Podemos encontrar comparables, sí, pero no necesariamente van a ser públicos. Entonces también nos presenta una dificultad para demostrar mediante la aplicación del PCNC que tenemos un comparable exacto, dado que no le podemos encontrar a cada una de las partes del precio un comparable para poder armar un precio completo que sea de mercado.

› MARIELLA DE LA TORRE:

Bien, Miguel no sé si quieras agregar algo con relación a este punto.

› MIGUEL PUGA:

Sí, sí, con gusto. Buenos días con todos también. Creo que, como punto de partida, lo que debe tenerse presente es que estamos hablando de precios de transferencia, y como hablamos de precios de transferencia hay metodologías que son reconocidas internacionalmente para ser aplicadas de cara a lograr identificar la mejor forma de aproximarse al valor de mercado en una transacción. El precio comparable no controlado del cual aquella sección dedicada a commodities, que, hasta hace un tiempo, por referencia del origen de Argentina, se le denominaba sexto método, simplemente es una derivación de lo que es el precio comparable no controlado. Nosotros seguimos pautas de precios de transferencias de la OCDE; en el marco de la OCDE, el tema de precio comparable no controlado está hace mucho tiempo. Y con motivo del análisis de una evaluación mundial que hizo la OCDE, que se llamó plan BEPS, se evaluó también la aplicación de este sexto método para ver si modificaba las recomendaciones de la OCDE en materia de precios de transferencia. Fíjense. No se encontraba antes y fue evaluado como consecuencia del plan BEPS, para ver que la OCDE tuviera un comentario. Y es allí donde, sí, por supuesto, cuando se dan las acciones finales o las recomendaciones, es tratado este sexto método, pero en ningún caso menciona que es obligatorio utilizarlo, porque la OCDE sigue mencionando que la metodología de precio-transferencia que debe aplicarse a una transacción es la que mejor corresponda al análisis de la misma.

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA Y, en esa línea, en el objetivo de buscar la mejor metodología para hacer el análisis de la transacción, dice “aquella que tenga la menor cantidad de ajustes”, porque reconoce que la aproximación metodológica puede no ser la mejor. Y, si puede no ser la mejor, entonces quedémonos con aquella que sea la menos mala, la que tenga la menor cantidad de ajustes.

cantidad de ajustes? ¿Este sería el método que tiene la mayor referencia a aproximaciones de mercado, porque podemos, por cada uno de esos componentes, llegar a conocer una referencia pública incuestionable? Mi experiencia personal es que es muy complicado, pero por allí nos quieren llevar a la fuerza. El método para commodities tiene que ser la derivación del precio comparable no comparado.

Tomemos lo que ustedes están viendo en la presentación. Y en vez de tenerla así, tratemos de voltearla y ponerla de otro modo. El precio final es igual a la suma del metal pagable más la cotización internacional más los cargos por tratamiento más los cargos por refinación, premios, penalidades, freight parity y price sharing. Ya lo tenemos como ecuación: precio final es igual a todo eso.

Yo no me siento tan cómodo. Creo que, más bien, en vez de ponérsela fácil a los contribuyentes, les hace tener que tomar acciones que hacen invertir tiempo y recursos innecesariamente. Eso es lo que te podría adelantar, Mariella.

Si tuviéramos que aplicar el precio comparable no controlado, entonces llegaríamos a un escenario de ver cada uno de esos componentes, que son sumados o restados para llegar al precio final, mirarlo con referencia a valores de mercado. Entonces, en algunos casos, podremos encontrar una referencia de valor de mercado más o menos aproximada o no, pero hay otros en los que no. Y si es así, y tenemos obligatoriamente que meternos en el corsé del sexto método o método de commodities, como quiera que se le llame, me pregunto yo: ¿qué porcentaje del precio final pagado va a estar sustentando con un valor de mercado real? Porque los otros son parte de negociación o escenarios que no necesariamente fluyan de una fuente pública. Y nos quieren llevar por allí. Método de commodities tiene que tener la aproximación del precio comparable no controlado. El precio comparable no controlado debería ser la metodología con la menor cantidad de ajustes. Yo les preguntaría: ¿les suena que, si ponemos la transacción así para hallar el precio final, este sería el método con menor

› MARIELLA DE LA TORRE:

Realmente nos queda claro que, al menos en este ejemplo que estamos tomando como referente, que es a la venta de concentrados de cobre, no podríamos llegar a decir que el PCNC es el método más apropiado por la falta de comparables. Y ese es un poco el marco en el que veníamos viviendo, ya era una realidad que no es nueva, de este año, sino que se venía presentando por varios años, pero a ello le tenemos que agregar el cambio que hemos tenido a partir de este ejercicio 2019. Hasta el año pasado, teníamos una referencia normativa que, en la práctica, nunca entró en vigencia, que nos decía que directamente, si estábamos frente a un producto que hubiese sido seleccionado como commodity, llamémosle, teníamos que usar, para fines tributarios, como referente, la cotización de la fecha de embarque. Eso es lo que decía la norma, pero, como bien nos explicaba Giovanni, esa era una lectura

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Adicionalmente, como habíamos comentado, teníamos la novedad del Decreto Supremo 340, que entró en vigencia a partir del primero de enero de este año, y que, dentro del contenido, además de tener la identificación de los productos sujetos a esta regla, especial para PCNC, incluyendo los números de su partida nacional, incluyó muy a detalle cuál es la información que debe contener esta comunicación que se formula a la Sunat en dos momentos: una comunicación que va a ser la planteada de manera definitiva, con una serie de información que está contenida en el decreto supremo y, además, una comunicación temporal, que estaba contenida en un anexo de este decreto supremo, en el cual se planteaba hacer y transmitir toda esta información relevante de las condiciones y términos de la venta a través de un Excel, enviado a un correo electrónico de la Administración Tributaria.

color azul tenemos la que estaría contenida para fines de la definitiva; y en rojo, la temporal. Como ven, es un montón de información relacionada a la operación misma, al contrato. Tenemos en primer lugar, y creo que vale la pena referirlo para refrescar un poco qué es lo que estamos presentando, información que de repente no tiene ningún tipo de problema, la relacionada, a quién es mi contraparte contractual, cuál es su NIT (número de identificación tributaria), cuál es el país donde radica esta contraparte, es decir, el clientecomprador, cuál ha sido la fecha del contrato, la vigencia del contrato, la fecha de entrega de los bienes, el tipo de bien, su descripción comercial, su subpartida nacional, la identificación, el régimen aduanero, entendemos se refiere a si es una exportación temporal o una exportación definitiva, eso se tendrá que identificar, también nos piden que presentemos información sobre la cantidad, la unidad de medida, el peso bruto y el peso neto, acá ya comenzamos a tener un tanto de dificultades, porque sabemos que, 15 días hábiles antes del embarque, es imposible que tengamos ese dato con certeza, tendremos algo referencial, aproximado, probablemente lo acordado contractualmente, pero solamente Cálidda

mucho más restrictiva, y hemos pasado, felizmente, a un mundo un poquito más flexible, en el cual sí se puede respetar la cotización pactada por las partes. Se va a respetar eso. Pero la norma nos trae la novedad de que, para que esto sea efectivamente respetado, tenemos que cumplir algunos requisitos, y en el cual puntualmente nos han introducido la obligación de comunicar 15 días hábiles antes del embarque toda la información que veníamos comentando hace un momento, que vamos a tocar a detalle en unos minutos.

Entonces, acá queríamos plantearles un poco cómo lo vemos al día de hoy, con la normativa que tenemos vigente, no con la que prospectivamente podríamos tener. Tenemos, en la diapositiva, una especie de mix. Hemos centralizado toda la información de la comunicación tanto la definitiva como la temporal. En negro, se visualiza aquella que está contenida para efecto de las dos comunicaciones. En el

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA en el momento del embarque podremos saber efectivamente cuánto fue el peso bruto y neto de lo que se embarcó, el tipo de transporte, bueno, eso es algo que no requiere mayor problema, el puerto de embarque, el puerto de destino, algo que es un punto de atención, porque podría variar, de repente yo tengo una data 15 días hábiles antes, tres semanas en la práctica, y esto podría variar y por diferentes razones, incluyendo que se haya previsto contractualmente que esos cambios sean válidos, los seguros. También tenemos que identificar al destinatario de los bienes, esto es cuando quien recibe la mercadería en puerto de destino es alguien distinto a quien es la parte contractual, a quien yo le estoy emitiendo la factura. Entonces hay muchas razones para tener un destinatario distinto, no importa cuál sea la razón, tenemos la obligación de identificarlo. Acá también tenemos una dificultad práctica, porque nosotros podemos recibir del clientecomprador una indicación: estos bienes los va a recibir a nombre de la empresa, no necesariamente nosotros, como vendedores, proveedores, tenemos la información de este tercero. Acá nos están pidiendo, además, que identifiquemos el NIT de ese tercero que está recibiendo los bienes. Es un poco difícil probablemente incorporar en el día a día el pedido de esta información, porque esta información no necesariamente la tenemos, y nuevamente es un tercero, ajeno al contrato, a la vinculación, a la relación comercial, incluso. En algunos casos se puede conocer, pero no necesariamente en todos, y esa es una dificultad que podríamos estar afrontando pronto. Luego, en la declaración temporal también incorporamos el valor del monto, ese es el término que expresamente ha utilizado esta comunicación, teníamos un poco de dudas. Lo que se está haciendo en la práctica es indicar

un monto referencial, porque evidentemente a esa fecha no se tiene el monto de la transacción final. Eso va a ser probablemente un dato que se va a tener muchos meses después, cuando se realice la liquidación final de la venta. Ya para la declaración definitiva va a haber dos elementos. Se está admitiendo, digamos, y reconociendo que pueden existir casos en los que se haya determinado precios de venta fijos. Cuando estamos frente a un precio fijo, aquí hay que hacer una atingencia, ese precio fijo ya no es lo que está realmente en el fondo siendo regulado por esta derivación del PCNC, el precio fijo no lo es. Está solamente comprendido aquellos bienes cuyo precio de venta está referido a una cotización internacional y en el precio fijo ya no lo tenemos. Entonces es algo simplemente informativo. Con lo que nos comentaba Giovanni, precisamente, ese dato va a ser ajustado únicamente reportado con el reporte local, de manera anual, porque no es materia realmente de este método. También tenemos el precio variable. El precio variable sí implica precisamente hacer esta comunicación a la Sunat de todas las variables que comentábamos hace un momento, todas esas fórmulas que tienen las empresas para poder llegar al precio final y al liquidarlo. Son una serie de elementos que se tienen que comunicar a la Sunat, incluyendo los rangos, porcentajes, variables que permitan hacer el cálculo final. Esa es información que debería, en principio, contarse con la anticipación de pedido para este caso. Luego tenemos también la información sobre los descuentos, costos de refinación, que están de manera discriminada, pero que son parte de la fórmula que comentábamos. También se tiene que informar a la Sunat acerca del periodo de cotización que ha sido elegido por

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las partes, que eso es lo más importante, porque es precisamente lo que queremos salvar. ¿Esa comunicación qué busca, qué persigue? Que se respete esto, la fecha de cotización, el periodo de cotización que ha sido pactado por las partes, y que no se utilice por default la fecha de término de embarque, que sería una distorsión a lo pactado entre las partes. Finalmente tenemos acá el mercado de cotización, que también debe ser identificado y comunicado a la Administración Tributaria, precisamente frente a la transparencia que se estaba comentando. ¿Qué es lo que ocurre?, ¿qué pasa? Acá tenemos diferentes elementos que podrían no cumplirse. Uno, que 15 días hábiles antes no tengamos el negocio cerrado y que no haya forma de hacer esa comunicación a la Sunat, con lo cual simplemente no se presenta la comunicación. De imposible cumplimiento en este caso. Y luego tenemos dos situaciones que se podrían presentar ya habiendo comunicado a la Sunat. Uno, que es que la comunicación llegue con algún elemento incompleto, que falte información, y allí esta comunicación va a ser catalogada como incompleta. O que, en un momento posterior, Sunat fiscalice y compare la información que ha sido comunicada formalmente con la que está detectando y validando en ese proceso de fiscalización y que esta data difiera, no sea coincidente. Si esto ocurre, es allí donde la comunicación va a ser considerada como no acorde a lo pactado. Y en ese caso, tenemos que preguntarnos qué ocurre. Y acá les traemos la referencia a las consecuencias. Gloria, agradeceré nos comentes acerca de las consecuencias, ¿Qué es lo que ocurre en estos tres supuestos, la presentación extemporánea, incompleta o no acorde a lo pactado?

› GLORIA GUEVARA:

En principio, de la lectura de norma, el hecho de no presentar la presentación a tiempo o incompleta, que nos falte alguno de los ítems, o no acorde con lo pactado nos llevaría a la aplicación del valor de cotización el día de la fecha de término del embarque, con lo cual automáticamente nos aplicaría el mal llamado sexto método, que implicaría ajustes en contra del contribuyente en todos los casos, dado que siempre que se hace un ajuste es cuando hay perjuicio fiscal. Si es a favor del contribuyente, no aplicaría. Entonces esto sí resulta bastante preocupante, en particular a mí me queda una duda. ¿Qué pasa si el contribuyente no está aplicando el método del precio comparable no controlado —que son bastantes los casos—, para el análisis de las exportaciones de concentrado de cobre en este caso? ¿Qué pasa si el método es el método de margen neto de la transacción, el MMNT? Y presento, por algún motivo, la declaración tardíamente o me faltó algún dato, o, más aún, no está acorde a lo pactado, según lo que considera la Administración Tributaria. En ese caso, ¿la Administración Tributaria qué haría?, ¿cuál sería la consecuencia? ¿Sería que automáticamente apliquen el valor del mercado de la transacción, tomando en cuenta el valor de cotización de la fecha de embarque? ¿Eso qué implica? ¿Que finalmente me están descartando la metodología con la que yo he validado el reporte local, informe técnico, he validado que efectivamente estoy a valor del mercado con una metodología válida, haciendo un descarte de metodologías, desconozca esto y automáticamente aplica el valor de la transacción en base a esta cotización, el día de la fecha de embarque? Suena un poco jalado de los pelos, porque lo que realmente

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA habría que hacer, en todo caso, es comprobar que efectivamente el método más adecuado no era el MMNT, sino el PCNC, y luego de ello ver si efectivamente el valor de cotización del día de la fecha de embarque es el más apropiado para esta operación. Pero lo raro de todo esto es que esto surge solamente del hecho de haber presentado la comunicación incompleta o extemporánea, lo cual, finalmente, no tendría sentido que concluyera en un descarte de la metodología y en una aplicación de un ajuste, resulta bastante perjudicial. No sé si, Miguel, puedes complementar algo.

› MIGUEL PUGA:

Yo también me ponía en el caso de si el tema de los 15 días hábiles, me imagino que todos los que están presentes en la sala han participado de operaciones de comercio internacional, me da la impresión, y esto tendría que estar en la Administración Tributaria, para conocerlo, que a pesar de que se trata de una Administración Tributaria la parte que ve tributos internos no necesariamente conversa o interactúa con la parte que ve Aduanas, porque las operaciones de exportación de commodities no es algo que se dé recientemente, a propósito de las normas de precio de transferencia. Nosotros somos exportadores de commodities desde siempre. Entonces las operaciones de comercio internacional, que tienen que ver con commodities es algo que se ha ido a nivel de Aduanas monitoreando, implementando, y hay “N” formularios para comunicar la información. Si eso es así, ¿por qué el divorcio entre los términos válidos para Aduanas con relación a la notificación o la comunicación de este formulario que tiene que ver para tributos internos. O sea, 15 días hábiles es válido

para tributos internos, pero para Aduanas se puede hacer presentación de información a posteriori. Entonces, me da la idea de que no necesariamente estamos actuando de manera consistente y estamos trasladándole carga al contribuyente que es innecesaria. En Chile se presenta información a la Administración Tributaria, ni siquiera es la Administración Tributaria, es una institución creada particularmente, que se llama Cochilco, y se presenta el contrato. Bueno, el contrato es un adecuado complemento para comunicar los términos en los cuales se ha dado una operación de comercio internacional. Por qué no necesariamente nos ceñíamos a presentar el contrato de todas nuestras operaciones de exportación, y eliminamos al contribuyente ese temor de tener que cumplir con presentar la comunicación, porque, si no, las consecuencias pueden ser aquellas a las que se ha referido Gloria, en el sentido de tener que aplicar obligatoriamente el PCNC, más allá de la multa que corresponde, a una transacción que estaba sustentada en una metodología distinta. También es cierto que la Administración Tributaria, porque se ha reunido con gremios, ha advertido que los plazos no son los que corresponden, son muy acotados, son muy escuetos, y está tratando de sacar el tema adelante. Y, por lo tanto, al menos es lo que tengo informado, se están presentando comunicaciones como aquellas a las que ha hecho referencia Giovanni en la parte inicial de su introducción, en un número importante, pero muchas de ellas no tienen información completa y se van completando. Si bien advertimos una Administración Tributaria flexible, porque no está imponiendo multas, en la medida de que el contribuyente, en el más breve plazo que tenga la información disponible, la complemente con toda la in-

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formación que falta, lo cierto es que es un procedimiento muy interno, muy informal. Entonces cuando uno tiene que hacer un comentario en relación a cómo se mueve el mercado peruano, llama la atención a un inversionista que, a pesar de que la norma diga que sería posible imponerse una multa, o que la sanción podría estar relacionada con la aplicación de una fecha particular para la operación o transacción, la Administración Tributaria haya comentado que no vaya a ser impuesta la multa, ni necesariamente vayamos a tener esa metodología en un ambiente más informal, porque no está regulado.

relacionadas a la comunicación y a la fecha de presentación, tenemos una camisa de fuerza, honestamente, a nivel de ley, y probablemente eso es lo que tengamos que buscar, que se adecue la ley nuevamente para reflejar la realidad y no tengamos una imposición que nos lleve a una distorsión, una distorsión que no es querida ni por la Administración Tributaria ni por las empresas, y que debemos de trabajar para que eso mejore.

Si nosotros realmente queremos atraer inversiones, creo que estos escenarios de subjetividad, a pesar de que lleguen a mostrar una Administración Tributaria cercana al contribuyente, deberíamos eliminarlos. No facilita en nada el comercio internacional el que conversemos con la Administración sobre qué cosa puede manejar ella para nuestro beneficio y qué no. El plazo es muy corto; en resumen, no conversa con lo que son las prácticas, los usos y costumbres del comercio internacional; pareciera que no ha habido un entendimiento entre lo que es tributos internos y tributos externos, entre Aduanas y Sunat, y lo estamos manejando de la mejor manera con los recursos que tenemos en el escenario de una administración tributaria que lo ha advertido y que trata de acercarse al contribuyente. Pero eso resta seguridad jurídica a cualquiera que hace inversiones en el país.

O el decreto de urgencia, ahora en estos momentos.

› MARIELLA DE LA TORRE:

De acuerdo, gracias, Miguel. Efectivamente, lo vemos complicado. La aplicación del PCNC es complicada y, además, estas circunstancias

› MIGUEL PUGA:

› MARIELLA DE LA TORRE:

Esa es una buena idea. Podemos corregir rápidamente esta situación en la que todos estamos de acuerdo], en efecto. Y bueno, continuando con nuestro análisis de este tema tan interesante, tenemos que referirnos también al informe técnico. Allí está este pedido que, al día de hoy, todavía existe, aunque no se aplica en la práctica, porque tenemos una salvedad, una norma de excepción. ¿Qué es lo que ocurre? Cuando no se utiliza el método del PCNC, se ha regulado y se ha dispuesto que, a nivel de ley, a nivel de reglamento, la empresa tiene que acreditar y justificar por qué no está usando el PCNC, y la novedad que nos trajo el reglamento es que este informe técnico debería tener un sustento cuantitativo y cualitativo de la no utilización del método en cada embarque. Y le quería pedir a Gloria que nos comente un poco más acerca de si este pedido es realmente algo justificado, algo conocido, si en otras legislaciones tenemos algo similar.

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA torsión de la aplicación del método ya está hecha, con lo cual el informe, en ese aspecto, resulta redundante, hacer un informe técnico, más aún embarque por embarque.

› GLORIA GUEVARA:

En principio, de la evaluación que hicimos, conjuntamente con la Sociedad de Minería, Petróleo y Energía, no encontramos otra legislación que tuviera un informe técnico similar, ni siquiera uno específico, embarque por embarque, para justificar la no aplicación de PCNC, empezando por allí. Y, como menciona Mariella, esto está vigente, está en el reglamento. Si bien todavía no se ha presentado porque el Excel no lo requiere, si sale el formulario definitivo virtual, lo va a requerir y las empresas van a tener que empezar a presentarlo lo antes posible. Un informe que, en verdad, no tenemos idea de cómo hacer, cómo armar, porque lo que piden, por un lado, ya debería estar en el reporte local; y por otro, hay requerimientos que resultan inviables. Lo que nos dice, básicamente, es que este informe técnico tiene que demostrar embarque por embarque, mediante una evaluación cualitativa y cuantitativa, que la aplicación del PCNC genera una distorsión en la comparabilidad. Entonces, de entrada, para nosotros poder llegar a que un método, como el MMNT, que es el método más adecuado para el análisis de transacción, tenemos que haber explicado en el reporte local por qué los otros métodos no lo son, con lo cual la evaluación cualitativa, el sustento cualitativo del por qué el PCNC no es aplicable, ya está dado en el reporte local que se presenta, y no es necesario hacerlo embarque por embarque, porque estamos hablando de una operación en la cual las funciones activos y riesgos desempeñados por la empresa son los mismos. Entonces, podemos hacer algunas precisiones, tal vez en algunos casos puntuales de ventas extraordinarias, y se hacen, pero, en general, esa evaluación cualitativa de la dis-

Por otro lado, un análisis cuantitativo, para demostrar la distorsión de la aplicación del PCNC es inviable, y eso que yo soy economista y he tratado de inventarme modelos y todo para ver econométricamente si se podría hacer una cuantificación de cada uno de los componentes del precio y ver si con esa cuantificación yo puedo cuantificar un impacto en el precio que me muestre que en realidad el precio se distorsiona. Primero, que no habría muestra para hacerlo, no tendríamos comparables, porque justamente no aplico el PCNC porque no tengo comparables, entonces cómo voy a agarrar una muestra ni potencialmente comparable para hacer ese tipo de estimación. Y, segundo, aún si la tuviera y creo un modelo que la administración me valide, que ese ya es otro reto, va a ser muy difícil que lleguemos a una relación que sea sustentable económicamente, racional económicamente, porque tendríamos poca muestra, y muchas veces podríamos llegar a una relación que se llama estadísticamente espuria, es decir, que, si bien tiene sentido numérico, matemático, no tiene sentido económico, en la práctica. Entonces, estuvimos con la Administración mostrando un poco la dificultad de esto, y creo, por lo que ha mencionado Giovanni, que hemos llegado a un entendimiento con respecto a la falta de necesidad de presentar un informe técnico embarque por embarque y de introducir tal vez una mayor exigencia, un mayor detalle en el reporte local, porque sí puede ser cierto que haya casos en los cuales no se ha sido tan riguroso en los descartes de las metodologías, que sí es importante también que la Administración cuente con la mayor información posible, para estar seguro

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que el método que se está aplicando es el correcto. Esa es mi perspectiva con respecto al informe técnico. Hacerlo representaría una gran carga para los contribuyentes.

› GIOVANNI CERRON:

En realidad, la idea del informe era hacer una flexibilización, dicho sea de paso, no es que quite el cuerpo, pero la verdad es que no he participado de esta regulación, pero la entiendo y hoy me toca defenderla. Y para defenderla hay que entenderla. El sentido del informe era dar flexibilidad, porque la otra alternativa era decir “sabes qué, están en el PCNC y presentan su información”, entonces, en aras de decir “espérate, puede ser que haya alguna cosa, alguna peculiaridad que no hemos visto, preferimos dar la oportunidad que haga un informe, y en el cual demuestre de manera suficiente que eventualmente podría no aplicarse el método”. Entonces la intención del informe es todo lo contrario de como se está pretendiendo presentar. Es una flexibilización a lo que ya existe, dar una oportunidad, más allá de lo que se presenta en reporte local, que, ya tengo un tiempo revisando antes los estudios técnicos de precio de transferencia y ahora los reportes locales y a veces lo dejan a uno con ganas de ver más cosas, de ver más sustancia en ello, siempre me queda esa espina, hubieran podido hacer más, alguna cosa allí, tú sabes, siempre los veo muy mejorables, entonces digo “no, sabes qué, que hagan un informe y que allí defiendan su posición, darles el espacio”, para mí ya tenía sentido, porque yo, al interno, conversaba “todo el mundo me va a hacer informes”. La idea era flexibilizar.

Y el otro temita es que decían puede ser que no haya tenido una lectura correcta de las directrices, pero de la posición de OCDE, yo entiendo que para commodities el método preferentemente es el PCNC. Eso es lo que yo entiendo. No es cerrado, no te dice ese y sí o sí, no te dice así, pero tampoco es que me manda al ámbito de la filosofía del mejor método. Para la OCDE en materia de commodities, el método preferentemente es el PCNC, no es que me manda al mejor método. Es mi lectura de las directrices. Y fundamentalmente eso. Ahora, no es que no va a haber informe, ojo. Si comuniqué mal corrijo. Lo que estoy diciendo es que el informe que explica la no aplicación del PCNC va a estar en el reporte local, eso es lo que he dicho. Entonces, por favor, no es que no va a haber informe. Es que la metodología es el PCNC y hay que tener un sustento para no hacerlo. Por lo menos esa es la forma en que lo está viendo la Administración Tributaria.

› MARIELLA DE LA TORRE:

Giovanni, gracias. La verdad es que son dos apreciaciones bastante interesantes en el tema del informe técnico, tomamos nota, que esto es algo que tenemos que incluir en el reporte local, pero probablemente no en los términos en que justamente Gloria nos estaba planteando. El embarque por embarque no, eso ya lo hemos eliminado, para que nos vuelva la calma, y además este elemento cuantitativo que mencionaba Gloria, porque eso es algo que no tiene sentido desde el punto de vista económico, no es algo a lo que pudiéramos llegar a sustentar, creo que en eso estamos en la misma página. Y sobre el segundo comentario, sobre la aplicación de estas reglas y todos los comentarios a los commodities,

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sí, no lo negamos, a los commodities, sin ninguna duda, nuestra problemática es que traslademos la aplicación de estas reglas que son para commodities a un producto que no es un commodity, y que su forma de comercialización difiere, porque se tienen que tranzar muchos elementos y variables que es distinta a la forma como se negocia un commodity. El commodity ya estamos hablando de un metal puro, al 99.99% de pureza, y ese metal probablemente se negocie en el LME, con un precio spot, y porque ya tengo el metal puro, pero lo que nosotros comercializamos, en la gran mayoría, me estoy refiriendo al concentrado de cobre, al concentrado de zinc, es un producto distinto, que realmente no es un commodity, porque no es lo que se tranza en bolsa, y de allí que deriva en que la forma en que se determina el precio tiene todas estas variables, no es la cotización directamente, entonces es allí donde tenemos que encontrar el punto de conversación para poder “peruanizar” estas reglas internacionales a la realidad del Perú y al producto que en gran parte, digamos, es el que nos preocupa, encontramos estas dificultades que estamos trayendo acá para el conversatorio. Pero bueno, tomemos nota mutua.

› MIGUEL PUGA:

Giovanni, totalmente alineado con tu posición de que el informe técnico es algo importante. Creo que para empresas como las de Gloria y la mía va a ser recontra importante que todos los contribuyentes mineros del país asuman que tienen que tener un informe técnico. Y si es operación de exportación por exportación de operación, mejor todavía. O sea, económicamente para nosotros creo que va a ser muy rentable. Y como esto lo tenemos que dividir en dos escenarios, cuando salga la norma a la que hace referencia a Giovanni, que todavía

Luz del Sur

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no ha salido, en el que se tendrá que tener uno al final del ejercicio y mientras tanto, en donde todas las mineras del país tendrán que tener uno transacción por transacción de exportación, así que creo que, en esta parte tengo que diferir de Gloria, en el sentido de su crítica acérrima al informe técnico. Con relación a si aplica el precio comparable no controlado, si en el marco de BEPS es la metodología para commodities, concuerdo con la aproximación de Mariella, pero creo que hay aspectos prácticos que creo que también nos van a ayudar a dilucidar el tema. Y es que, aun cuando nuestra red de convenios para evitar la doble imposición es limitada, no tenemos muchos, como otros países, lo cierto es que las operaciones de comercio internacional no son operaciones internas. Entonces vamos a tener una parte en el exterior, y si esa parte en el exterior está en un país convenido, muy probablemente la aproximación de análisis, porque también muy probablemente tenga ese país convenido aplicación de un convenio tipo modelo OCDE y normas de precios de transferencias tipo OCDE, los resultados de evaluación acá y allá sobre la misma transacción tendrían que tener una aproximación

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uniforme, porque no podemos aquí analizarlo a través de un sentido, y del otro lado en sentido inverso, ¿no? O sea, estamos hablando de la misma transacción, de las mismas partes. Entonces, si eso es así, nos vamos a dar cuenta en el tiempo por dónde se han decantado los países con los que tenemos un convenio. Y, luego, lo que va a ocurrir es que probablemente los convenios para evitar la doble imposición tienen cláusulas en donde a través de procedimientos amistoso, la Administración Tributaria de un lado y la del otro tienen que ponerse de acuerdo sobre cómo solucionar escenarios para evitar la doble imposición, producto de la aplicación de metodologías distintas. Entonces, creo que, en el tiempo, nos va a dar la práctica alguna línea clara sobre si era lo más adecuado aplicar un precio comparable no controlado desde Perú versus una metodología distinta que haya sido aplicada en el país de destino de las mercaderías.

› GLORIA GUEVARA:

Quiero precisar que el PCNC sí es generalmente aplicable en el caso de commodities, que no es el caso que estamos discutiendo, pero sí pasa por la regla del mejor método, y si no se encuentran comparables, y si hay alguna particularidad de la transacción en sí misma, que no está relacionada con la naturaleza del producto, con el ser commodity, sino con las condiciones de la transacción, de la negociación, no tendría por qué aplicarse un PCNC. Entonces hay que tomarlo con cuidado. La OCDE no dicen preferentemente, dice generalmente. Entonces es importante considerar eso al momento de hacer los análisis, para no irnos al extremo. Y, de hecho, en muchos otros países, en mi empresa que está

en varios países, no necesariamente se aplica el PCNC para este tipo de transacciones. Y siempre entramos en una discusión acá, porque tenemos que descartarlo a un nivel supremo, para poder estar 100% seguros de que no vamos a caer en un problema con la Administración. Es algo que quería precisar ante los comentarios de Giovanni de que el PCNC es el método ideal.

› MIGUEL PUGA:

De acuerdo contigo, Gloria, pero recuerda que está muy de moda tener posiciones contrarias respecto a un mismo tema.

› MARIELLA DE LA TORRE:

Continuando con los temas que queríamos comentarles el día de hoy, Miguel, te voy a pedir nuevamente que nos ayudes con tu apreciación sobre qué es lo que ocurre con el supuesto en el que efectivamente se haya determinado sin duda alguna que el PCNC no es el método más apropiado o el mejor método o se tome otro método. ¿Cuál es la consecuencia en ese caso si es que, por A o B, esta famosa comunicación no se presenta oportunamente, o cae en el supuesto de calificación incompleta o no acorde a la realidad? O sea, ¿cuál sería la implicancia en un supuesto en el cual ya hemos descartado el PCNC, pero la comunicación nos falla?

› MIGUEL PUGA:

Hay opiniones encontradas en relación a esto. Una parte del sector piensa que, si no

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA has presentado la comunicación, lo que debería ocurrir es que se te aplique el PCNC a rajatabla, aun cuando tengas otra metodología que sustenta tu transacción de operación de exportación de commodities o importación de commodities. No obstante, entiendo también que hay otra parte del sector que lo que dice es que la regulación de lo que es la metodología aplicable a commodities, es una derivación de la del precio de comparable no controlado, y como consecuencia, al desarrollarse a continuación de cuando se explica ese método, no está interfiriendo en el hecho de que tengas que elegir el mejor método para aplicarlo a tu transacción. Entonces, creo que es una situación en donde tenemos algo de margen de incertidumbre si caemos directamente en lo que es el precio comparable no controlado simplemente por no comunicar o comunicar incompleto, fuera de término, y en consecuencia vamos a ajustarnos a algo que no habíamos inicialmente previsto, o si hay espacio como para, a pesar de ello, aplicar la metodología que termina siendo la mejor para tu operación, porque has descartado, por cantidad de ajustes, la primera de ellas, que era la del precio comparable no controlado.

Esa era una de mis preocupaciones iniciales: ¿qué pasa si estoy aplicando el MMNT y tengo algún error en la presentación o presento tarde la comunicación? O sea, ¿automáticamente existe la facultad de la Administración de aplicarme el PCNC, llevarme a una metodología que no va acorde a mi realidad económica, y ajustarme al valor de cotización del término de embarque? Es algo que, como mencionaba Miguel, hay dos interpretaciones, no está claro de la lectura de la norma. Sin embargo, por curarse en salud, todas las empresas están presentando la comunicación en la medida de lo posible con la información más precisa posible, pero en muchos casos se presentan detalles aproximados, valores aproximados, o rangos incluso, porque no se tiene a detalle, a 15 días hábiles antes, toda la información necesaria para poder cumplir en estricto con la comunicación.

No tengo aspectos prácticos que comentar, porque es algo que se está dando ahora, así que no te podría adelantar qué está ocurriendo, pero sí que las empresas del sector lo que están haciendo es presentar su comunicación independientemente de que vayan por la otra metodología, o sea no por la del precio comparable no controlado sino por la del margen neto, y tratando de, aun cuando los tiempos sean irreales, entregarle a la Administración Tributaria toda la información que se pide, aun cuando esto sea fuera de plazo, pero en el más corto plazo en el que ella llega a conocer toda la información disponible. Eso está pasando.

Sobre este punto yo sí quería hacer un breve comentario, porque es un tema que nos llevó bastante discusión previa, cuando estábamos preparando la conferencia, y es que, a nivel de ley, tenemos una referencia expresa de qué es lo que pasa cuando la empresa ya ha calificado y ha decidido que su mejor método no es el PCNC. Hay una referencia allí, nos dice expresamente que debe de contar con la documentación sustentatoria y las razones económicas, financieras y técnicas que avalen respectivamente haber descartado el PCNC. Eso lo tenemos a nivel de ley y, digamos, cualquier cambio que pudiese venir de lo que estábamos comentando con Giovanni sobre el

› GLORIA GUEVARA:

› MARIELLA DE LA TORRE:

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tema del informe técnico, no va a variar esta regla que tenemos a nivel de ley. Entonces tenemos que estar preparados, tenemos que recopilar esta información de todas maneras para poder hacer esta justificación razonable a la Administración. Ahora, el reglamento vigente tiene la referencia al informe técnico que comentábamos hace unos minutos, y allí la dificultad que ya advertimos para tenerlo por cada embarque y con esta justificación cuantitativa y cualitativa. No obstante, lo que sí podemos encontrar es que el reglamento también nos precisa que si no se puede llegar a sustentar, lo que va a hacer la Sunat es aplicar el método más apropiado, eso significa que la propia Sunat tiene que hacer su evaluación y sustentación debida de cuál va a ser el método más apropiado aplicable a este caso, que no necesariamente es el PCNC y no deriva en una aplicación automática, inmediata a utilizar como referente a la fecha de término de embarque como la fecha de cotización aplicable para el caso, o sea no hay esa consecuencia inmediata. ¿Podría darse? Sí, pero va a tener que hacerse también a nivel de la Administración Tributaria una evaluación previa de ver cuál es el método más apropiado. Por lo menos, a nivel de reglamento, tenemos esta salvaguarda. Y, bueno, esto nos lleva a reflexionar además sobre cuáles podrían ser estos potenciales otros métodos, si es que el PCNC no es aplicable. Cuál sería el mejor método, cuál sería la forma de identificarlo. Ya hemos adelantado un poco las dificultades que podamos tener incluso sobre el margen neto transaccional. Miguel, no sé si nos podrías comentar un poco más sobre este aspecto. ¿Qué otros métodos tenemos a la vista?

› MIGUEL PUGA:

Bueno, hay seis metodologías y una adicional que fue incorporada hace poco. Las aproximaciones son: se compara precio, precio contra precio, precio con una parte vinculada, precio con un externo o con referencia a un mercado, se comparan márgenes brutos a través de otros dos métodos que son el precio de reventa y el costo incrementado. Hay dos que tienen que ver con contratos asociativos, intangibles que son partición de utilidades y residual de partición de utilidades y luego terminamos en un método que compara la rentabilidad a nivel operativo, que justamente es lo que ven en pantalla, el denominado margen neto de la transacción. Y, finalmente, hay uno que se incorporó hace poco, que tiene que ver con otros métodos financieros, que permite aplicar valorizaciones y tasaciones cuando las otras aproximaciones no son adecuadas. Lo que lleva la metodología de precio de transferencia es pasar por todos los métodos y descartar cada uno de ellos para quedarnos con los mejores o con los menos malos. Normalmente los menos malos suelen ser el precio comparable no controlado, que puede ser aplicable a un commodity cuando yo le vendo una parte vinculada y le vendo un tercero. Más o menos en el mismo periodo de tiempo, cuando hemos acordado precio, cantidad y demás en circunstancias muy similares. Es muy difícil aplicarlo cuando solamente le vendo una parte vinculada y tengo que referirme al precio de mercado a través de cotizaciones internacionales. Si eso es así, el segundo mejor, en la mayor cantidad de casos, es comparar la rentabilidad operativa que ha tenido la minera o el trader local al momento de exportar la mercadería, segmentadamente, en la medida de lo posible; mientras más segmentada

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA la transacción, más rigurosidad tendrá el análisis. Y creo que es algo que vamos a ver más a detalle, un poco más adelante, pero da la casualidad de que, en procesos de fiscalización, tanto el precio comparable no controlado ha sido cuestionado por la Administración Tributaria como el margen neto de la transacción. Entonces, si empezamos por abajo, si los dos menos peores han sido cuestionados en procedimientos de fiscalización, y estamos hablando de fiscalizaciones a una misma empresa, pues claro esa empresa dirá “si este no es, si este tampoco, será este”. Y es por ello que, en algunos escenarios, el costo incrementado, que es una evaluación de la rentabilidad bruta que hace una empresa al comercializar su producto con una parte vinculada, ha sido utilizado como un método para soportar la transacción de exportación de commodities. Entonces, en principio, lo que normalmente acontece es que se utiliza el menos malo, el que menos cantidad de ajustes ha requerido, esos son el PCNC, el margen neto, y, cuando ambos han sido cuestionados, ha podido ser utilizado el costo incrementado.

Estas evaluaciones en el campo se hacen caso por caso. Entonces, sin prejuicio de la recomendación que Miguel hace de forma general, lo que yo debo decir es que el método se aplica y se analizan las condiciones y circunstancias particulares de cada contribuyente. Entonces, si yo veo por fuera, voy a decir “en el primer caso, fui con mi margen neto y me refutaste”, claro, como el asesor está acá y tiene varios clientes dice “ahora vengo con mi segundo cliente, hago PCNC y también me refutaste, entonces te estás contradiciendo”. No es así. Eso sería una visión muy sesgada. Caso por caso se analiza, entonces se evalúan el tema del mejor método. Ahorita les estoy hablando del periodo no prescrito, donde todavía no entraba en vigencia esta regulación, entonces allí estamos abiertos a todos los métodos, y se analiza y el que, en efecto, cumple con las reglas de menores ajustes, donde hay mayor información se aplica ese método, pero nada garantiza que, si el contribuyente 1 es minero y le hice margen neto al contribuyente 2, que también es minero, también tengo que hacerle margen neto, no es la visión, es caso por caso. Eso quería señalar.

› MIGUEL PUGA: El costo incrementado evalúa la rentabilidad bruta desde la perspectiva de que lo que se conoce son los costos de producción, y en el caso de mineras, por supuesto, se conocen los costos de producción, porque apunta hacia eso, quien tiene los mayores elementos, la mayor información sobre el costo que ha demandado un determinado producto va a hacerlo evaluar en el margen bruto que ha dejado al momento de transar con una parte vinculada. Eso es lo que podría adelantar.

› GIOVANNI CERRON:

Solo para compartir a modo académico aquí, si es caso por caso, por supuesto, pero en el escenario que yo comentaba, da la casualidad de que se trata del mismo cliente solo que por el año 1 y por el año 3, y sus políticas de operación con partes vinculadas no han cambiado. Entonces, sí pues, tenemos año 1 con un método, año 3 con otro, y, para seguir la secuencia, el año 5 está pensando cambiar a otra metodología, margen neto, precio y margen bruto. Ya cuando margen bruto no funcione, va a aplicar otros métodos financieros.

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› GLORIA GUEVARA:

En realidad, es cierto, tienes razón, es caso por caso. Quería precisar. Inclusive con esta norma, ello no significa que tenemos que aplicar el PCNC, salvo excepciones puntales en las cuales apliquemos el MMNT. Yo diría que, más bien, es lo contrario, generalmente, en concentrados de minerales, es el MMNT, porque ya hemos mostrado la gran dificultad para aplicar el PCNC, entonces la norma como que, y por lo que escucho, pareciera que nos obligara a irnos al PCNC un poco forzadamente, cuando la naturaleza de la transacción nos dice “no, es imposible hacer el PCNC, tengo que aplicar un método que vaya más acorde con mi realidad económica”, y es allí donde caemos en MMNT o en costo incrementado.

y problemática sobre la seguridad del APA y qué tan viable es en la práctica, porque hasta ahora no hemos firmado ninguno.

› GIOVANNI CERRON:

Y no va en ROLLBACK, ¿no?

› GLORIA GUEVARA:

No va para atrás, es hacia adelante nomás. El hecho de que no se haya firmado ninguno, Creo que todavía los contribuyentes están un poco reacios a ser el primero.

› MARIELLA DE LA TORRE: Ahora, bien, una vez que el contribuyente aplica estos otros métodos vienen otros problemas que vamos a ver más delante de cuáles son los cuestionamientos adicionales que hace la Administración Tributaria una vez que ya nos aceptó el MMNT. Ya no va a cuestionarnos el método, sino a cuestionarnos la aplicación en sí misma, detalles específicos. Y otro tema es que, sí, también me ha pasado, igual que a Miguel, varios casos, clientes que tienen un método un año, pero se lo fiscalizaron, entonces va por el otro método, tampoco le gustó, va por el otro método, al final están como tratando de acomodarse un poco a las expectativas de la Administración, porque lo que es cierto es que no vemos una postura uniforme. Eso creo que es algo que nos daría un poco más de certeza, para poder saber qué metodología aplicar. Algunos ya están pensando también irse a los APA (acuerdo anticipado de precio), para poder tener mayor seguridad de la aplicación de la metodología que tienen, pero allí viene ya otra discusión

Es un reto todavía, efectivamente. Y sí, el comentario que nos hiciste, Giovanni, creo que todos estamos en la misma página. El análisis tiene que ser caso por caso, año por año. Puede haber circunstancias que determinen que en un año se tenga más información que en otro y, efectivamente, eso puede derivar en un caso como el que les queríamos demostrar acá simplemente de ejemplo. Es una fiscalización a una empresa minera, en la que el precio se observó por la Administración y se determinó que había muchas variables, que efectivamente no tenían todos los comparables debidos, y que, por esa razón, el PCNC, en ese año en particular, no era el método más apropiado, y se descarta. Entonces esa evaluación la hace la Administración tributaria, pero también es el mismo análisis que podrían hacer las empresas hoy en día para descartar directamente la utiliza-

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Compañía Minera Antamina

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA de ellos estaba relacionado al tema de los ajustes de comparabilidad. No sé si quieras comentarnos un poco sobre esto.

› GLORIA GUEVARA:

ción del PCNC, si encuentran una situación similar a la que estamos planteando. Esto es una vista simplemente, un extracto de una observación, y allí se hizo el análisis, en este caso por la Administración Tributaria, pero nada impide que lo hagamos nosotros ahora y, ciertamente, caso por caso, año por año. No nos vamos a quedar allí con un análisis rígido de cuál es el método más apropiado, sino más bien, precisamente, admitir esa flexibilidad que es la que buscamos ambos. Giovanni, nos vas a perdonar, pero siempre pasamos a esta etapa, tenemos que hacer una especie de terapia grupal, para conversar sobre ¿qué está pasando? ¿cuáles son los reparos relativos a precios de transferencia? Obviamente no tenemos nada de lo que se está aplicando este año, en las novedades, pero sí tenemos mucho que queríamos compartir para saber dónde estamos y hacer este intercambio y, la verdad, es que creo que lo que todos estamos buscando, es estar un poco más abiertos y conversar más, y tal vez llegar a entendernos mejor. Quiero cederle la palabra a Gloria, no sé si quieras empezar comentándonos un poco, habíamos detectado nosotros varios supuestos de reparo, que se venían presentando. Uno

Más que nada lo que queríamos comentar son los reparos usuales que hemos visto, no solo en el sector minero, sino en general, pero que también aplican a este sector de manera importante. Mencioné anteriormente: ¿qué pasa si ya nos aceptaron la aplicación del margen neto transaccional? Allí entramos a otros retos. El margen neto transaccional lo apliqué y, por circunstancias particulares del negocio en un año en particular o por temas de la contabilidad de la compañía y de cómo está reflejada su contabilidad, llegamos a ciertas diferencias con las comparables que tenemos. Entonces, hacemos ajustes que no son significativos, sino son ajustes confiables para tratar de eliminar esas diferencias y tener la mayor comparabilidad posible para nuestro análisis. Lo que hemos visto en las fiscalizaciones es que la Administración no nos acepta estos ajustes de comparabilidad, casi te diría que, en ningún caso, un caso tengo que ha aceptado algo que era ya demasiado evidente, y no era ajuste de comparabilidad, sino un tema de segmentación de estado financiero. Pero por ajuste de comparabilidad me refiero, por ejemplo, al caso en el cual una empresa pasó por una reestructuración de negocios en un año en particular y su estado financiero está impactado por una serie de gastos que no corresponden a la operatividad normal del negocio, sino a esta situación específica del año.

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Ha resultado bastante difícil y complejo tratar que la Administración llegue a un entendimiento con el contribuyente para poder entender que la situación en realidad se dio y que eso impactó en el estado financiero y la rentabilidad, y que la rentabilidad no se vio impactada por un manejo de los precios, sino por la situación en particular del negocio. Entonces, ese tema de ajuste de comparabilidad, y el hecho de que no los acepte, prácticamente, nunca nos ha llevado a la conclusión de que realmente tienes que tomar el estado financiero tal cual, y si tuviste pérdida en un año, tal vez te va a resultar bastante problemático aplicar el margen neto, porque no tenemos forma razonable de justificar las pérdidas propias del negocio, porque estarían atribuida supuestamente a las transacciones cuadriculadas. Ese es uno de los puntos.

› MIGUEL PUGA:

En esa línea, Gloria, la otra cosa que se ha estado cuestionando, y que no necesariamente se corrige con un ajuste a nivel de activos, está relacionado con la eficiencia de la planta para hacer la transformación. No todas las plantas tienen la misma eficiencia a la hora de hacer la transformación, y deberías tener, para utilizar un comparable, algo que vaya más o menos dentro de la tuya propia, porque plantas con una eficiencia bastante mejores no serían comparables necesariamente a la tuya si tú tienes una planta con muchos años y te estás cayendo. También tendrían efecto en la comparabilidad para lo que son los costos de refinamiento o los de tratamiento.

› GLORIA GUEVARA:

Y el tema es que no necesariamente el set de comparables que cumple con todas las características o requerimientos que son necesarios para hacer un comparable van a estar al mismo nivel que la parte analizada, entonces resulta necesario hacer el ajuste. Lamentablemente, en la práctica, es muy difícil llegar a un entendimiento con la Administración, y son reparos usuales en todos los casos que hemos visto. Otro tema que es importante y creo que tú también has tenido es el uso de la moneda funcional. Eso es algo que sí ha afectado en particular bastante al sector minero y que, en verdad, no hemos llegado a un entendimiento. En todos los casos se está concluyendo a favor del uso del sol para el análisis de las operaciones, en el caso de traders mineros o de mineras en sí mismas, cuya moneda funcional es el dólar. La posición de la Administración siempre ha sido basada en el hecho de que el impuesto se paga en soles y, por lo tanto, no puedo determinar un ajuste de impuesto a la renta de precios de transferencia en una moneda distinta al sol. Va en contra de la naturaleza económica del negocio, porque justamente es por algo que los auditores han determinado que la moneda funcional es el dólar americano. Todas las operaciones se dan en dólares, por lo tanto, la empresa no enfrenta riesgos de tipo de cambio, de manejo de la moneda.

› MARIELLA DE LA TORRE:

Gloria, nos puedes explicar un poco más qué significa eso. ¿Estamos comparando los estados financieros en soles de la empresa local?

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› GLORIA GUEVARA:

Sí, contra los estados financieros de los comparables en los que sí utiliza cada una su moneda funcional.

› MIGUEL PUGA:

En realidad, hay un paso previo. Tú comparabas los estados financieros en moneda funcional de la empresa testeada contra la moneda funcional, normalmente dólar, de las otras que cotizan. Llegas a una fiscalización y la Administración Tributaria advierte eso y dice “no, el estado financiero de la empresa testeada tiene que estar formulado en soles, porque su contabilidad, sus libros y demás, y la determinación del impuesto a pagar se paga en soles. Entonces comparas la rentabilidad en soles contra la rentabilidad en moneda funcional. Cuando tú le comentas a un auditor cómo podemos hacer para distribuir el efecto de la moneda funcional entre las otras cuentas de los estados financieros, dicen que es un imposible. Si es un imposible, entonces cómo podríamos hacer esa comparabilidad, cómo podríamos llegar a esa comparabilidad. Y fíjate que el caso que comenta Gloria es interesante porque le podemos agregar una variante, y aunque parezca gracioso así ha ocurrido: tienes a la tested party y a la empresa local, que es una minera, de la que vas a utilizar su información financiera en soles para compararla con la de las otras empresas que hacen la misma actividad que ella, pero en su moneda funcional, y da la casualidad, pero de esas que son extremas, que esta empresa en particular tiene una comparable local, o sea tiene otra minera que realiza su acti-

vidad, que está en el mercado de valores y que es similar a ella. ¿Y sabes qué ocurre? En relación a ella, sí se le permite utilizar la información financiera en la moneda funcional, porque puedes obtenerla de la página web de la SMV o de la Bolsa de Valores de Lima, entonces utilizas moneda local para la empresa testeada y para todas las demás, incluyendo una peruana que es competencia directa de la anterior, en dólares.

› MARIELLA DE LA TORRE:

¿Tenemos acá un conflicto entonces?

› GLORIA GUEVARA:

Sí, sobre todo el hecho de que no se reconozca que la empresa en sí misma no está enfrentando un riesgo de tipo de cambio y que el estado financiero en soles simplemente muestra el efecto contable de la traslación de monedas, pero se está atribuyendo muchas veces puede haber pérdida o ganancia también. Pero al hacer esta comparación estamos distorsionando el análisis. No hemos llegado a un punto en común en eso.

› MIGUEL PUGA:

No, y es un tema porque por moneda funcional puedes tener variaciones importantes.

› MARIELLA DE LA TORRE:

Gloria, ¿qué otro caso nos querías comentar?

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› MIGUEL PUGA:

› GLORIA GUEVARA:

El de la información financiera. Creo que Miguel tuvo un caso de préstamos y yo lo he visto en margen neto, que básicamente lo que está sucediendo es que nosotros, cuando realizamos el estudio, por ejemplo, el estudio que hemos presentado ahora, que fue el del 2018, lo hemos realizado con información disponible a la fecha de realización del estudio, que podría ser alrededor de la presentación de la DJ de renta, digamos febrero o marzo. A esa fecha, bajamos la información disponible de las bases de datos y no necesariamente todas las empresas van a tener información cerrada del año en curso, con lo cual bajamos lo que está disponible al momento de la evaluación. Eso es válido, eso lo permite la OCDE, la norma no tiene nada expreso al respecto, entonces tampoco va en contra, y es la práctica usual en todos los países del mundo. ¿Qué sucede? Al momento de fiscalizar, lo que hemos visto es que la Administración está utilizando la información más actualizada posible. Es decir, baja la información de las comparables, pero al día de hoy, y obviamente hoy, estamos octubre de 2019, ya todas las empresas cerraron sus estados financieros y tenemos la data más actualizada posible. Entonces va a diferir el rango de rentabilidades. Muchas veces no es un cambio tan significativo, pero puede representar que la empresa justo caiga por debajo y te lleva un ajuste a la mediana, que puede ser bastante grande. Yo entendía que eso se estaba dando en el caso del margen neto, lo hemos visto en todas las fiscalizaciones de todos los sectores, pero creo, Miguel, que comentaste que también para préstamos se daba.

Sí, en empresas mineras también, que han tenido la oportunidad de tener un excedente y sacarlo a una parte vinculada, con lo cual constituye una operación de financiamiento. El inconveniente venía dado porque, al igual que ha comentado Gloria, se ha hecho el análisis, al momento en que salía el dinero al exterior, se ha encontrado un determinado número de comparables, que, evaluado en el tiempo, en el marco de una fiscalización por parte de la Administración Tributaria en relación al mismo periodo, pero como hablamos de fiscalización, estamos en un escenario de “N” años en el futuro, podrían ser tres o cuatro hacia adelante, la información que se puede tener cuatro años en el futuro sobre el periodo 2015-2014 puede ser mayor. Entonces, mientras más comparables salgan, podemos crear un intervalo o rango distinto al que inicialmente se consideró por parte del contribuyente para tener su operación en zona segura. Y esa variación, imaginémonos que nos salieron un set de 6, 7 comparables al momento de sustentar la transacción, y ahora se han identificado bonos o papeles que pueden sustentar una transacción en los mismos términos o condiciones, pero se han incorporado tres o cuatro más, estos de ahora van a distorsionar lo que se encontró como rangos de tasas de financiamiento y las distorsiones hacen que puedan surgir ajustes. El punto está en cómo al día de hoy la Administración Tributaria, si para todos los demás nos pide comparabilidad, no tiene en consideración la comparabilidad de tiempo. No era una información que se encontraba disponible

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA en el momento en que el contribuyente estaba obligado a sustentar su transacción.

› GLORIA GUEVARA:

Más aún que muchos contribuyentes planifican su operación para poder estar seguros de que van a estar a valor de mercado, entonces determinan a determinada fecha, con ayuda nuestra, muchas veces, bueno, este es el rango de mercado a esta fecha y voy a entrar exactamente en la mediana, todo bien. Pero qué pasa años después cuando la Administración viene y los fiscaliza, no, está afuera, pero por qué, porque utilice información más actualizada. O sea, estamos como que en una desventaja como contribuyentes al momento de hacer el informe.

› MIGUEL PUGA:

Y en el caso de utilizar el margen neto de la transacción, que es el escenario al que hacía referencia Gloria. Aun cuando esto, a criterio de la Administración Tributaria, en particular de Giovanni, podría ser una práctica usual y, por lo tanto, no debería tener cuestionamiento, recordarles a ustedes que lo que ocurre en materia de precios de transferencia es que suelen compararse a la empresa que ha hecho la transacción en cuanto a, olvidémonos un ratito del precio comparable no controlado, imaginémonos que estamos en el escenario de la empresa minera que exporta y se está evaluando a través de la rentabilidad a nivel operativo, entonces se ve su rentabilidad a nivel operativo, pero del año que se está documentando versus un set de comparables que pueden ser de tres o cinco años, dependiendo de lo que pueda

argumentarse como ciclo de negocio, de empresas que están en el mercado. Entonces, ¿cuáles son los efectos de comparar uno contra tres o cinco? Acá estamos promediando. Y, al promediar, estamos haciendo para las comparables, que escenarios de pérdidas o de grandes utilidades se promedien, pero la dejen en una zona bastante más consistente que un año de una empresa usuaria. Entonces, normalmente, la aproximación de precios de transferencia es pro-fisco, porque lleva a que el contribuyente deba tener, como comparable, escenarios de rangos intercuartiles promediados, que son bastante más exigentes. Cierto es que la normativa de precio de transferencia que tenemos incorporada permite que se puedan argumentar situaciones para poder comparar un año contra un año, pero los escenarios en los que esto ha sido aceptado por la Administración Tributaria son bien extraordinarios y corresponden a periodos en donde podríamos comparar 2008 (crisis internacional) contra un año un año, o los efectos del 2008 o 2009 con un año de la empresa peruana. Pero la práctica usual es que sea uno contra tres o contra cinco y eso es beneficioso para el fisco. O sea, estamos en un escenario de bastante conservadurismo en favor del fisco.

› GLORIA GUEVARA:

Aun así, no sé si tú lo has visto, no nos aceptan o descartan de entrada comparables que tiene pérdida, que ese es otro de los temas que estábamos viendo bastante en las fiscalizaciones.

MIGUEL PUGA:

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Es que una empresa no está en el mercado para perder.

GLORIA GUEVARA:

Claro, tienes que ganar todos los años.

MARIELLA DE LA TORRE:

Eso no puede ocurrir.

pide una suerte de mayor rentabilidad. Esta así, es aceptado, se ha jugado desde que el precio de transferencia está en el Perú bajo estas reglas, y no decimos nada, pero, frente a eso, si le sigues agregando cosas, como no poder utilizar la moneda funcional, como comparar con información desactualizada en favor de la Administración Tributaria, porque puede ver la transacción “N” años en el futuro, y todo ese set que podría encontrar en el futuro ponérselo al contribuyente, ya te pone muy cuesta arriba la sustentación o documentación de soporte de precio de transferencia

GLORIA GUEVARA:

No. Es que esa es la posición que preocupa, que, si la empresa tiene pérdidas, automáticamente es descarta del set como comparable. Nosotros, para poder incorporar a una compañía como comparable, se hace todo un análisis previo de la información para estar seguros de que la empresa no pasó por ningún evento, digamos sospechoso, que la pudiera haber llevado a las pérdidas, sino que si tuvo pérdidas fue parte del mercado, fueron parte del negocio y de lo que a cualquiera le puede pasar. Sin embargo, nos preocupa que en las fiscalizaciones se descarten automáticamente estas empresas, lo que hace aún más exigente el rango, considerando de que ya de por sí hacemos un promedio, que lo hace más exigente también.

MIGUEL PUGA:

Esto no lo vamos a cambiar. Simplemente es un comentario para que tengamos todos en cuenta que a los contribuyentes se les

Las posibilidades de ganar son bajas, en ese contexto.

GIOVANNI CERRON:

Yo creo que es útil develar algunos criterios que tenemos, creo que sirven a todos. Tema comparabilidad, a ver, ¿yo qué he visto? Por ejemplo, dicen “no, oiga, a mi empresa le pasó esto, entonces yo necesito hacer un ajuste”. Entonces yo voy al concepto de comparabilidad. Concepto de comparabilidad es, sabes qué, ajusta los aspectos que no son similares a tus comparables. Digo en general, no para entrar al caso por caso. Si vas a decirme que a tu empresa le vas a ajustar determinado aspecto, es porque tienes que demostrar fehacientemente que eso no ha pasado en las otras, y eso a veces no ocurre, porque se pretende ajustar cosas que están a nivel de contrato, y los factores

Precios de transferencia en comercialización de productos mineros peruanos

19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA de comparabilidad en el margen neto no ve el tema contrato, ve otras cosas, pero no tema contrato, o sea detalles, precisiones, mira sabes qué, hay llovido sobre mí, a nadie más le ha llovido, ha llovido sobre mí, ajústame porque en eso me ha ido mal a mí. Ya, pero demuéstrame que eso mismo, o algo similar, no ha pasado en las otras comparables. Entonces, en la medida que demuestres que estás en situaciones que son disímiles, el comparable tiene viabilidad de ser aceptado, pero tienes que demostrar que eso de allí no ha pasado. Muchas veces la dificultad está en que, como estamos hablando de información financiera agregada, los aspectos que se pretenden comparar, ajustar, no tienes la data, entonces no puedes apostar a ese comparable, entonces quizá no es el mejor método, quizás tienes que ir a algo donde pueda apreciarse el aspecto que tú quieres ajustar. Eso es en cuanto a comparabilidad en general, de los casos que he visto, que no son pocos. Otro tema. La cuestión de los años, las directrices de OCDE prevén las dos circunstancias. Prevé que puedas utilizar información actualizada y prevé qué puedes usar. Lo que dice Gloria es muy válido. Dice “no, sabes qué, lo que está disponible y allí yo estoy planificando mi operación, entonces esta de aquí es válida”. OCDE te habla de que hay las dos situaciones. Entonces, el criterio de la Administración Tributaria en general está haciendo “sabes qué, para que me hables de comparabilidad, vamos a buscar la mejor información posible”, y esa es la información actualizada, porque ya terminaron de hacerse todos los ajustes posteriores al cierre de todos los estados financieros, entonces esa es la que mejor refleja la realidad de esas comparables. Por esa razón técnica es que se prefiere la

información más actualizada, aun cuando sabemos que, bueno, allí hay un tema que van a también tener que los consultores que ajustar la información, pero, como dice Miguel, eso de allí les va a parecer bien. Luego, comparables con pérdida. Ponen comparables que tienen pérdida cinco años. Esa empresa está quebrando, no es comparable a nadie. Si tu cliente está quebrando, sí pues, ponlo de comparable, pero no me pongas una que tiene tres años, es del mercado perder. Pierde, gana, ¿qué puedo decir?, pero si tú me vas a decir que pierde un año, entonces compárala con una que pierde un año. Otra peor, tengo estudios donde agarran y me dicen “sabes qué, voy a usar promedio de tres años, entonces para un comparable me pones solo un año, ah, porque es de mercado que también hay empresas que no tienen información”. Ah, ¿sí? “Sí, entonces por eso, como no tiene información, los otros dos, te pongo la información de un año”. No son cosas que sean razonablemente aceptables. Entonces, en líneas generales, de las auditorias que he tenido la oportunidad de revisar, que no son pocas, esas circunstancias no nos parecen aceptables. Una empresa que tiene consistentemente una pérdida entonces simplemente está atravesando una circunstancia que es disímil a nuestras florecientes y maravillosas empresas mineras. Eso es lo que quería añadir.

MARIELA DE LA TORRE:

Una apreciación. Pero si estuviéramos en este análisis comparativo de tres o cinco años y en uno de esos tres o cinco años, solo en uno, hay una pérdida, eso no sería una razón de excluirlo, ¿verdad?

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GIOVANNI CERRON:

No. Cuando es una pérdida consistente, es lo que se aleja de una conducta de mercado, de unas circunstancias particulares. Por ejemplo, la otra vez me ponía en otro rubro, en lo que es comercial, me ponían una empresa que perdía consistentemente, y me insistían con el comparable. Pero ¿por qué perdía esta empresa? Porque era una empresa argentina en la cual habían recién puesto en ese año, creo que habían elevado los aranceles de las importaciones, entonces nadie compraba artefactos eléctricos, pero quería el contribuyente, o bueno, su asesor, que entrara. Perdón, acá el arancel es casi cero, perdón, o sea, por qué va a ser comparable un señor que tiene que pagar unos aranceles elevados y que en consecuencia no puede vender ese producto, no es líquido su negocio, por qué lo vas a poner de comparable, no es comparable, acá el arancel tiende a cero, casi no se paga arancel aquí. Entonces le pongo la frase completa y precisa para que a las personas les quede claro qué se está rechazando, nunca la arbitrariedad, siempre la razón.

MIGUEL PUGA:

Puedo hablar por PwC y casi también por Deloitte, porque lo que ocurre es que en muchos casos los trabajos que se hacen para una empresa son compartidos con el asesor de la contraparte para validar consistencia o porque se tienen que continuar al año siguiente teniendo una línea muy similar de aproximación de la que ha ocurrido con años previos.

Entonces, por supuesto que me ha tocado ver estupendos trabajos realizados por Jenny y Gloria, y, como les decía, por PwC puedo hablar, en donde no ponemos consistentemente empresas que tienen pérdidas. Lo que se utiliza son empresas que empresas que hayan tenido una rentabilidad normal, y si en un año han tenido pérdidas no pasa nada, puede ser que la pérdida que haya tenido un año en particular sea tan alta, que en promedio de los años con perdida termine teniendo una pérdida, pero eso no quiere decir que la empresa no sea comparable. A Dios gracias estamos filmando el evento, y este comentario de Giovanni vamos a poder utilizarlo en una reunión en la que participe también. No creo que ni Gloria ni nosotros utilicemos empresas que están consistentemente en pérdidas.

MARIELA DE LA TORRE:

Gracias. Es un tema para conversar y creo que, en el fondo, todos estamos en la misma página. Hay que afinar. Bueno, voy a hacer breve paréntesis del tema de precios de transferencia, y quería hacer simplemente un tema que está relacionado sí a las exportaciones de minerales y que nos atañe a todos y que preocupa y que probablemente, anticipo, va a ser un tema de bloque para el simposio del próximo año. Hace pocas semanas tenemos en vigencia una norma de Aduanas, que nos habla sobre las muestras de mineral y del análisis químico. Esta norma ya está vigente y tiene una finalidad claramente aduanera. Probablemente todos hemos tenido acceso a esta norma. Es un procedimiento aduanero con todos los acápites generales que tiene un procedimiento aduanero.

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA Lo que persigue es regular cómo es que se está tomando ahora las muestras de mineral y el análisis que se debe realizar en un laboratorio certificado por el Inacal. ¿Y ese resultado para qué va a servir? ¿Cuál es la finalidad que dice la norma? Ese resultado se va a llevar a la DAM, a la Declaración de Aduanas. No solamente estamos revisando acá la subpartida, que era la finalidad que normalmente teníamos con los análisis boletín químico que hacía Aduanas, sino que además se va a mirar cuál es el contenido del mineral que se está exportando. Ojo, este es un cambio importante. Estamos con una norma aduanera, pero que nos va a modificar la DAM. Y ya hemos visto la importancia de la DAM además para el tema de precios. La DAM va a servirnos como fuente de información para ser la actualización de datos en la venta. Y ese resultado de Aduanas va a estar allí en blanco y negro en un documento oficial. Y nos preguntamos ¿cómo conversa este resultado del análisis que estamos haciendo en un laboratorio certificado que se va a utilizar luego para incorporar información a la DAM para otros fines?, porque, evidentemente, el aduanero no es el único. Solamente para estar verificando la DAM, no va a haber hecho Aduanas la inversión en un nuevo laboratorio ni se ha dedicado a regular específicamente todo este tema. Sabemos que esto tiene que ver con la revisión de un tema que es vital para la economía: las exportaciones de minerales. Nos preguntamos y dejamos el tema ahí puesto: ¿ese resultado se va a usar posteriormente para tratar de modificar el resultado de los ensayes de minerales que las partes utilizan para determinar el precio final de venta?

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Tenemos que recordar cómo es que esto se hace en la práctica. Normalmente, se toma una muestra de mineral, y esa muestra se divide en varias partes. Una parte se la queda el vendedor, otra parte el cliente comprador, y se guarda normalmente una tercera muestra para una eventual dirimencia frente a un árbitro si es que hay una diferencia muy grande entre los resultados de los ensayes que tienen el comprador y el vendedor. Nunca es el resultado único el que se tiene en cuenta, sino siempre hay un cruce de ensayes y, eventualmente, un cruce con el que determine un tercero, un árbitro, eso es así. Un detalle más importante aún: las muestras no necesariamente se toman localmente, en puerto peruano; muchas veces las partes pactan que esa muestra se tome en puerto de destino. Y esa muestra analizada en puerto de destino, con este cruce de ensayes, va a ser la que sirva para determinar el precio final de venta. Y esa puede no coincidir con la que se tome en el laboratorio local. Y ese punto está allí latente. Ese es un tema que ahora está regulado para fines aduaneros, pero tenemos que comenzar a pensar en cuáles van a ser las implicancias tributarias de este análisis. No hay ninguna norma, hoy en día, que vincule y obligue a tomar ese resultado como válido para todo efecto legal, pero tenemos que prestar atención a este punto, porque es un tema que seguramente va a dar más para hablar. Con esto doy por terminado el bloque. Agradezco inmesamente a Giovanni, a Gloria, a Miguel por todos los aportes, creo que ha sido bastante interesante y enriquecedor.

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CUADERNO DE TRABAJO

PROBLEMÁTICA GENERADA POR EL “ESTABLECIMIENTO PERMANENTE TRIBUTARIO” Y EL REPORTE DEL BENEFICIARIO FINAL

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA

CONFERENCISTAS › ROLANDO CEVASCO:

› HUMBERTO ASTETE:

Abogado por la Universidad de Lima. Fue encargado de los asuntos tributarios del Grupo Milpo, gerente de la División de Asesoría Tributaria y Legal de Deloitte (Perú), socio de Acerta Asesores SAC y asociado senior de Rebaza, Alcazar & De las Casas Abogados Financieros. Es actualmente socio de CMS Grau.

Abogado por la Universidad de Lima. Miembro activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario y de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano. Tiene estudios de Tributación Internacional en la Universidad de Leiden, Holanda y obtuvo un MBA de la Universidad Adolfo Ibáñez. Es actualmente socio de Impuestos de EY.

› CARLOS LLOSA: Abogado por la Universidad de Lima. Máster en Asesoría Fiscal de Empresas, Instituto de Empresa – IE, Madrid, España. Miembro de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano. Past-president del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario – IPIDET. Es gerente de Impuestos de Pluspetrol.

› GONZALO LA TORRE: Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Socio del Estudio Rodrigo Elías & Medrano. Miembro de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano. Profesor de Derecho Tributario de la Universidad de Lima y autor de diversos artículos y ponencias en materia tributaria.

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Problemática generada por el “establecimiento permanente tributario” y el reporte del beneficiario final

CUADERNO DE TRABAJO

PROBLEMÁTICA GENERADA POR EL “ESTABLECIMIENTO PERMANENTE TRIBUTARIO” Y EL REPORTE DEL BENEFICIARIO FINAL › ROLANDO CEVASCO:

Buenos días a todos ustedes. Primero, un agradecimiento a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía por haberme invitado y haberme dado la oportunidad de moderar este panel y, bueno, lo primero que tengo que decir es que para mí es muy grato compartir este panel no solamente con grandes profesionales, sino con grandes amigos con los que tuve la oportunidad de iniciar mi carrera como tributarista en aquellos tiempos de Arthur Andersen, allá en esas épocas gloriosas del 97 en adelante. Me acompañan, aunque seguramente ustedes ya los conocen, Carlos Llosa, gerente de impuestos de Pluspetrol; Gonzalo La Torre, socio del Estudio Rodrigo, Elías & Medrano y, Humberto Astete, socio de impuestos de EY. El bloque que nos ha convocado es la problemática generada por el Establecimiento Permanente Tributario y el Reporte de Beneficiario Final.

Bueno, ¿cuál es la agenda de este bloque? Vamos a dar una pequeña introducción para no perder mucho tiempo en ese tema; luego, vamos a conversar sobre el Establecimiento Permanente Tributario; luego, respecto al Reporte de Beneficiario Final, haremos unas breves conclusiones en la medida que el tiempo nos lo permita. ¿Cómo nace esta problemática en establecimientos permanentes? ¿Dónde nos encontramos? ¿Cómo surge? El inicio es la delegación de facultades al Poder Ejecutivo para legislar en materia tributaria que tenía como uno de los objetivos modificar la Ley de Impuesto a la Renta, respecto al tratamiento en los establecimientos permanentes, y adecuar nuestra legislación a los estándares internacionales. Dentro de esos dos objetivos se publicó el Decreto Legislativo 1424 en setiembre del 2018 y el objeto era, precisamente, perfeccionar el tratamiento en los establecimientos permanentes y, lamentablemente, a la fecha– inclusive ya lo hemos tocado el año pasado, en el mismo simposio– no tenemos un reglamento que nos dé mayores luces de este tema, como lo vamos a ver más adelante. En agosto del año pasado se publicó el Decreto Legislativo 1372 que establece la obligación del reporte de beneficiario final, adecuando nuestra legislación a los estándares internacionales. Recientemente se ha publicado el reglamento y una resolución de Superintendencia que ya establece la declaración. Entonces, sin más introducción, entramos al tema de Establecimiento Permanente, donde Humberto Astete nos va a poner en contexto respecto a esta figura de la Ley del Impuesto a la Renta.

Problemática generada por el “establecimiento permanente tributario” y el reporte del beneficiario final

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA

› HUMBERTO ASTETE:

Gracias, Rolando. Buenos días a todos. A ver, el concepto de Establecimiento Permanente es un concepto, principalmente, fiscal. En realidad, en el fondo es una ficción jurídica del Derecho Fiscal Internacional, por el cual se le otorga personalidad tributaria a una entidad que, jurídicamente, no lo es. Un Establecimiento Permanente no es una sociedad anónima, no es una sociedad comercial de responsabilidad limitada, ni siquiera es una sucursal; normalmente se regula junto con las sucursales, pero no califica como una sucursal. El propósito principal es someterlo a tributación en el Estado donde se encuentra. Entonces, tenemos, por un lado, los convenios internacionales, me refiero a los convenios de doble imposición suscritos por el Perú, bueno, y por muchos Estados, donde se hace mención específica a los establecimientos permanentes y, justamente, se establece que los beneficios empresariales, como regla general, tributan en el país de residencia de quien los brinda, salvo que los desarrolle a través de un Establecimiento Permanente, en cuyo caso el estado donde se ubique el Establecimiento Permanente también puede someter a tributación los beneficios que ese Establecimiento Permanente obtenga. Por otro lado, tenemos la legislación interna. La nuestra hace muchos años recoge el concepto de Establecimiento Permanente, precisamente, para someter a tributación las rentas de fuente peruana que los establecimientos permanentes de entidades constituidas en el extranjero obtengan. Sin embargo, ha existido durante muchos

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años una divergencia entre lo que los convenios de doble imposición que ha suscrito el Perú, que bajo el momento de la fecha ya son siete, definen como Establecimiento Permanente y lo que nuestra ley interna, en una definición que es mucho más antigua, define también como tal, principalmente en el sentido de que la legislación interna nuestra no recogía a los llamados establecimientos permanentes temporales como sí lo hacen los convenios. Es en esa línea que la reciente reforma tributaria, vigente desde este año, recoge estos dos nuevos supuestos, a los que aludió Rolando al inicio, de Establecimiento Permanente y los incorpora a la legislación interna. El Establecimiento Permanente de servicios y el Establecimiento Permanente por contrato de obra o proyecto que, en términos generales, después ya vamos a ver las especificidades de cada uno y la problemática que ellos generan, determinan que cuando estas actividades suponen más de 183 días de actividad, valga la redundancia, en un periodo cualquiera de doce meses, se configura un Establecimiento Permanente. Entonces, de alguna manera, se ha buscado, no con la precisión que hubiéramos querido, conciliar la definición que está, por un lado, en los convenios de doble imposición que tiene el Perú y que es plenamente aplicable cuando hablemos de relaciones del Perú con EPs de esos siete Estados con los que tenemos convenio y la legislación general que aplica cuando tengamos un EP con cualquiera de los otros Estados con los que no hemos celebrado convenio. Esa es, probablemente, la finalidad primaria de esta incorporación en la legislación interna. Luego ha habido ciertas posiciones discordantes entre la administración tributaria por un lado y algún sector de la doctrina por el otro, respecto a cómo tributan los estableci-

Problemática generada por el “establecimiento permanente tributario” y el reporte del beneficiario final

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mientos permanentes. Tenemos algunas posiciones de Sunat ya plasmadas en informes previos, a propósito de consultas vinculadas al CDI con Chile, que nos dicen que los establecimientos permanentes, incluso estos de servicios o de obra, tienen que tributar como contribuyentes domiciliados; es decir, liquidando sus impuestos sobre una renta neta, deduciendo gastos y costos, emitiendo factura, gravados con IGV, tributando sobre la renta neta con la taza regular de las actividades en el Perú, que hoy día es 29.5%. Había algún sector de la doctrina en el que prevalecía la opinión de que, si bien se generaba un supuesto de imposición, ello no suponía que el Establecimiento Permanente, por lo menos el de actividades temporales, tuviera que tributar como un ente domiciliado y se sugería que debiera estar sujeto a una retención. Finalmente, esta modificación legislativa ha zanjado el asunto y, por lo menos respecto de los EP que se generen con los países con los que no tenemos convenio, para los otros ya estaba la opinión de Sunat, sabemos que esos EP de servicios o de obra también tienen que tributar como contribuyentes domiciliados, como cualquier persona jurídica normal. Van a tener que liquidar impuesto sobre renta neta, van a tener derecho a deducir costos y gastos, van a tener que aplicar la taza de 29,5%. Esto último, pensaría que son las consecuencias prácticas más relevantes que nos presenta este nuevo escenario. Vamos a tener los establecimientos temporales también como regla general en nuestra legislación local; es decir, con cualquiera de los más de 200 países del mundo se va a poder dar esta situación y la configuración de un EP va a determinar esas consecuencias, respecto a la liquidación de impuestos, tanto renta como IGV, de

tener que declarar como un contribuyente domiciliado.

› ROLANDO CEVASCO:

Gracias, Humberto. Bueno, habiendo determinado el alcance de la importancia que es configurar un Establecimiento Permanente y, sobre todo, centrándonos en los establecimientos permanentes temporales, porque son los que más problemática nos van a traer en el sector, la primera pregunta que nos vamos a plantear de las sucesivas preguntas que tenemos, porque la verdad es que este tema tiene para bastante debate, es: ¿Desde cuándo se configura un Establecimiento Permanente? O sea, la norma existe desde este año, desde el primero de enero del 2019 ya la tenemos vigente, entonces habría que preguntarnos, estando ya octubre de este año, si es que se ha configurado o no un Establecimiento Permanente. Sobre ese tema, Gonzalo, ¿cuándo estaríamos frente a un Establecimiento Permanente ya configurado?

› GONZALO LA TORRE:

Buenos días con todos. Quizás, antes de responder a esa pregunta, un punto que también es importante analizar, simplemente para complementar lo que dijo Humberto hace un segundo, es que para efectos tributarios, el Establecimiento Permanente se ha incorporado como una persona jurídica tributaria, vale decir como un contribuyente, y esto se aplica también para efectos del Impuesto General a las Ventas, sin perjuicio que, en su momento,

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA como decía Humberto, la gran mayoría de la doctrina no estamos de acuerdo en que por el solo hecho de que, de acuerdo a los convenios, haya un EP. Eso quiere decir que el EP se incorpora a la legislación local como un contribuyente, porque eso no estaba en ninguna norma legal, y el propósito de los convenios para evitar la doble imposición es, simplemente, para atribuir facultad o potestad tributaria a los Estados, pero sin perjuicio de esa discusión que, para bien o para mal, ya ha sido zanjada, ahora que el Establecimiento Permanente ya es una persona jurídica, un contribuyente, esto tiene efectos también en el Impuesto General a las Ventas; la norma no lo ha establecido, no ha hecho una diferenciación o no hay una disposición en contrario, pero esto es la consecuencia lógica. Y esto llama un poco la atención porque, como todos sabemos, la razón de ser de la incorporación del Establecimiento Permanente como sujeto pasivo del impuesto es para adecuarnos a la OCDE. Todos estos convenios para evitar la doble imposición tienen efectos en el Impuesto a la Renta, mas no en el Impuesto General a las Ventas; pero, ya que van a ser contribuyentes para efecto del Impuesto a la Renta, también van a ser contribuyentes para efecto del Impuesto General a las Ventas y, en consecuencia, todos los servicios que prestan estos establecimientos permanentes van a estar grabados, con el Impuesto General a las Ventas, ya no como utilización de servicios, sino como una prestación de servicios y eso quiere decir que, como primer punto, tienen que emitir facturas. Entonces, las empresas tienen que estar absolutamente atentas a saber si la persona que me está brindando un servicio es un Establecimiento Permanente, vale decir, es una persona jurídica independiente, porque

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eso va a ser absolutamente relevante para ver si yo le tengo que exigir un comprobante de pago emitido con la conformidad de las leyes peruanas. Eso quiere decir que tienen que sacar RUC porque si no me lo emiten, si al final se determina que es un Establecimiento Permanente, lo que me va a decir la administración tributaria es que el gasto no está debidamente sustentado con el comprobante de pago respectivo emitido en conformidad con el reglamento de comprobante de pago y, en consecuencia, el gasto no va a ser deducible. Entonces es un aspecto formal, sí, pero absolutamente crítico porque existe una norma que me prohíbe la deducción del gasto si no tengo el comprobante emitido conforme a ley. Esto parece un aspecto formal que tiene una consecuencia sustancial de la mayor importancia. Ahí viene la pregunta que me hacía Rolando, ¿a partir de cuándo se entiende que yo tengo un Establecimiento Permanente?, ¿desde cuándo la empresa no domiciliada tiene que estar inscrita en el RUC, tiene que empezar a llevar contabilidad, tiene que emitir comprobante de pago y tiene que cumplir con todas las obligaciones sustanciales informales que son aplicables a cualquier contribuyente? La norma no lo ha establecido. Entonces, nuevamente, y creo que va a ser algo común en toda esta presentación, en todas las preguntas que nos vamos a plantear, hay demasiados vacíos por resolver y creo que la conclusión va a ser que necesitamos una norma que aclare esto porque, de lo contrario, estamos ante una inseguridad jurídica absoluta. Siguiendo lo que establecen los convenios y los modelos de la OCDE, que es lo que el Perú, el legislador ha intentado hacer, estos convenios establecen que el Establecimiento Permanente tiene un efecto retroactivo. ¿Qué quiere decir? Si se configura en Estableci-

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Minsur

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miento Permanente porque hay un proyecto o un servicio cuya duración es de más de 183 días, se entiende que el Establecimiento Permanente siempre existió, o sea, desde el día uno. Eso es muy importante, complementando lo que decía Humberto, el concepto de Establecimiento Permanente es un ente que, si bien no tiene personería jurídica para efectos legales, tiene vocación de permanencia. Entonces, desde el día número uno tengo que estimar o adivinar o adelantar si es que la actividad que va a ser desarrollada va o no va a durar más de 183 días porque, si estimo que esa va a ser la duración del servicio de la obra, la empresa no domiciliada tendría que acercarse a la administración tributaria, sacar su RUC y empezar a emitir comprobantes de pago. Por supuesto que van a surgir una serie de situaciones donde el servicio se alarga más de la cuenta, inicialmente iba a durar un mes y medio, lo cual no es Establecimiento Permanente, pero nos preguntamos qué ocurre cuando, en la práctica, algo que no era un Establecimiento Permanente se convierte en tal. Claro, siguiendo el principio o la regla general, en virtud del cual yo, desde siem-

pre, fui contribuyente y/o Establecimiento Permanente, voy a meter en un problema a mis usuarios porque no voy a poder haber emitido el comprobante de pago oportunamente; entonces se van a generar una serie de circunstancias que, creemos, sería recomendable regular a través de una disposición transitoria, para que no se generen en casos que se encuentre demostrado que no tenía cómo saber o que cambió las características de la operación o lo que fuera, para que no se generen multas o sanciones innecesarias. En respuesta deberíamos concluir, si seguimos los lineamientos de la OCDE y de los convenios, que el Establecimiento Permanente es retroactivo, que se configura desde el día uno en que se inició, ya sea el proyecto o la prestación de servicios. Si nosotros vemos, por un instante, el cuadro que está en la presentación, vamos a ver tres o cuatro casos. Nosotros sabemos que este Decreto Legislativo ha entrado en vigencia a partir del año 2019. Evidentemente, para los servicios o proyectos que se realizaron y que terminaron antes del 31 de diciembre del 2018, cuando la norma no se encontraba vigente y, en consecuencia, estas actividades, bajo ninguna consideración, podrían calificar como Establecimiento Permanente. Tenemos un ejemplo donde las actividades han comenzado en octubre del 2018, pero se alargan hasta octubre del 2019. Claro, nosotros decimos, de acuerdo con la interpretación lógica, esto es retroactivo, pero si nosotros nos retrotraemos al inicio de las actividades del Establecimiento Permanente, la norma no se encontraba vigente. Entonces, en ese supuesto, nosotros creeríamos, y esto es mera interpretación que tendría que ser aclarada por la norma, que, como la norma entró en vigencia el primero de diciembre del año 2019, una vez que entró en vigencia

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA una norma, las empresas no domiciliadas y, por default, los clientes a quienes les interesa tener toda la documentación en regla han tenido que realizar un análisis. Es decir, ya hay una prestación de servicios que es muy probable que dure más de 183 días, en consecuencia, cuando entra en vigencia la norma, el primero de enero del año 2019, en ese momento esas actividades, ese proyecto, esos servicios, esa empresa no domiciliada han debido tramitar su RUC y empezar, a partir de ese momento, a emitir los comprobantes de pago correspondientes. Nuevamente señores, reitero que estamos hablando en el terreno conceptual, pero sugerimos, en la medida en que estamos ante una incertidumbre absoluta, que es necesario que se emitan las normas provisionales, complementarias, transitorias para evitar que, ante esta incertidumbre, se castigue a un usuario del servicio o al propio Establecimiento Permanente cuando no se tenían las reglas claras.

ción interna y estamos aplicando el criterio de territorialidad; por ende, esas actividades que él lleve a cabo, desarrolladas en Perú, van a soportar la tributación como no domiciliada. Es decir, se va a pagar impuestos con tazas del 30% o 15%, dependiendo. Quince si califica como asistencia técnica y treinta en los demás casos, respecto a las actividades que lleve acá. Entonces, ya el Estado peruano va a estar recabando impuestos, atribuirle retroactividad al tema, como bien dice Gonzalo, va a generar rectificaciones y no necesariamente mayores recaudaciones porque el no domiciliado que tributa sobre su renta bruta, ahora va a estar tributando sobre renta neta; es decir, descontando costos y gastos y tributando únicamente sobre los ingresos atribuibles a las actividades que lleva a cabo en el Perú. Por tanto, es importante que entendamos que los comentarios a los convenios son en un cierto contexto. No los llevemos a los casos donde aplicamos nuestra legislación interna.

› CARLOS LLOSA:

Buenos días a todos. Solamente tomando el hilo de la exposición de Gonzalo, quería precisar que los comentarios del modelo que apuntan a que exista una retroactividad se explican porque lo que hacen los modelos es atribuir potestad tributaria al estado de la residencia, salvo cuando en el estado de la fuente se configure un Establecimiento Permanente. Entonces, quiere decir, que en el estado de la fuente no tributa, salvo que haya Establecimiento Permanente y habiendo Establecimiento Permanente se da una retroactividad. Si nosotros estamos en un contexto donde tenemos un servicio o una actividad con un sujeto no domiciliado y con el cual no tenemos convenio para evitar la doble imposición, estamos aplicando legisla-

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Por eso coincido con Gonzalo en que es importante que las normas reglamentarias o legales precisen desde cuando sería este Establecimiento Permanente.

› GONZALO LA TORRE:

Siguiendo con los ejemplos, el tercero y el cuarto son los más sencillos, en el sentido de que una vez que ya se encuentra vigente la norma, a partir del 2019, todas las actividades que tienen esta vocación de permanencia tienen que ponerse a derecho, sacar su RUC y emitir los comprobantes de pago correspondientes. Una segunda pregunta –y para no demorarme tanto– es el tema del cómputo. Nosotros tene-

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mos dos tipos de Establecimiento Permanente regulados por la norma: el Establecimiento Permanente de proyecto y el Establecimiento Permanente de servicios. Tratándose de servicios, estamos hablando del criterio uniforme; según modelo de la OCDE, es la presencia física. Entonces, una de las cosas –y que tiene que ver con la siguiente pregunta de las interrupciones– es que siempre ha surgido la duda si hay un servicio interrumpido, si hay un servicio donde la persona que brinda servicios se toma una semana de vacaciones y se va a Cuzco o lo que fuera, ¿qué cosa es lo que debe primar? Los 183 días, creemos nosotros, y sobre esto hay resoluciones un poco disímiles en la tributación internacional, que lo que importa es la presencia efectiva, pero para la prestación del servicio. Entonces, a lo que nosotros debemos estar atentos, y esto es algo que tiene que ser clarificado por una norma porque ya sabemos que nuestros amigos de la administración tributaria van a sostener lo contrario, van a decir que no es presencia física, de acuerdo al control de migraciones casi. Por eso de alguna manera sería recomendable para que este régimen, por llamarlo de alguna manera, no se tergiverse, que se establezca de manera bien clara, que la presencia efectiva a la que se refiere la norma es la presencia en la cual el servicio está siendo efectivamente prestado. Esto tiene que ver mucho con la cuarta pregunta sobre la introducción de las actividades. ¿Qué pasa si hay una empresa no domiciliada prestando servicios en el Perú y, Dios no quiera, ocurre un terremoto en la planta, una huelga, no se puede trabajar, ¿entonces no podemos concluir esta actividad? Estoy un mes acá como funcionario porque no tiene sentido regresarme, porque estoy esperando que acabe la huelga, no quiere decir que durante ese periodo en que la huelga subsiste se están prestando servicios porque

si no hubiera habido la huelga, es claro que el servicio va a durar lo mismo, pero hubiese terminado mucho antes. Para terminar, y esto es algo que vamos a discutirlo nuevamente a lo largo de todo este panel, es la definición, y me voy a permitir leerla, de la prestación de servicios que hace el reglamento de aquellos servicios que se consideran establecimientos permanentes. La norma habla de la prestación de servicios cuando se realicen en el país, para el mismo proyecto, servicio o para uno relacionado por un periodo tal. Y acá tengo que rescatar dos cosas. La primera es que esa norma no ha recogido lo que recoge el modelo de la norma de la OCDE, en el sentido que para que haya un servicio tienen que ser prestados a través de personas. Entonces nos preguntamos, acá no hay ninguna definición de servicio, podríamos llegar a una interpretación literal, decir que “servicio” incluye el alquiler de maquinaria. Sabemos que existen normas que nos permiten llevar una interpretación distinta, pero es mejor evitar ese tipo de interpretaciones que no tendrían ningún sentido con la norma y aclarar expresamente que los servicios a los que se refiere la norma son los servicios que son prestados a través de personas. Ya sabemos que hay interpretación de la OCDE y pronunciamientos expresos en el sentido en que el alquiler de maquinaria no está dentro del alcance y nuestra legislación, a nivel de Impuesto a la Renta, establece tratamientos distintos para la sesión, para la prestación de servicio, para regalías. A lo que me refiero, para terminar ya y con cargo a que todos los demás panelistas comenten, es que la definición que establece el reglamento sobre esta materia es lo suficien-

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA temente amplia que nos permite una serie de interpretaciones que no hacen otra cosa que tergiversar el concepto de Establecimiento Permanente para el caso de servicios. Gracias.

› ROLANDO CEVASCO:

Gracias, Gonzalo. Solamente para hacerles una pregunta, respecto a lo que él dice, y me voy a saltar unas cuantas preguntas que las daré más adelante. Entonces, de lo que estaríamos hablando es: cuando hablamos de un efecto retroactivo es porque estamos asumiendo o estamos interpretando en función a los lineamientos de la OCDE, que regulan solamente convenios de imposición, o sea, ese tipo de temas tributarios, pero no necesariamente para efectos de nuestra legislación interna. Entonces, decimos retroactivo, pero tomando como referencia eso. Ahora, Humberto, ¿eso es correcto?

HUMBERTO ASTETE:

Yo creo que, en este caso, el tema de cómputo del plazo, lo más sensato sería que sea zanjado a través de una norma legal. Como explicó Carlos, los comentarios al modelo OCDE que establecen que el Establecimiento Permanente surte efecto desde el día 1 están dados en un contexto diferente, en un contexto donde calificar como Establecimiento Permanente, más bien, genera un supuesto de mayor recaudación tributaria en el país donde este se configura. En el caso que nos ocupa no necesariamente va a ser así porque el hecho de calificar como Establecimiento Permanente puede tener como correlato que esta entidad del

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extranjero termine tributando por un monto menor, porque va a tributar sobre renta neta y no se le van a hacer las retenciones sobre la renta bruta que se hace en el contexto de las retenciones de no domiciliados. Ahora bien, surgen algunas otras preguntas de casuística, que tenemos en la presentación. ¿Qué pasa con las actividades de los subcontratistas? ¿Se computa el caso de los subcontratistas domiciliados o no? Ahí la norma tiene una disposición especifica no referida a las subcontratas, sino referida a las partes vinculadas. Lo que me dice es que para determinar si se configura un EP se va a sumar al periodo en que la empresa del extranjero realice las actividades mencionadas de servicios o, en el contexto de un proyecto u obra, los periodos en que partes vinculadas a esta desarrollen actividades idénticas, sustancialmente similares o conexas. Vale decir, para concluir sobre este punto, así como está la regulación actual, si un subcontratista es vinculado a nosotros y, desde mi perspectiva, sea domiciliado o no, el tiempo que ese subcontratista dedique a la actividad se va a sumar a efectos de establecer si se configura un Establecimiento Permanente o no, y ahí vuelve a cobrar relevancia el tema que puso sobre la mesa Gonzalo: ¿qué cosa es lo que vamos a sumar?, porque la norma se limita a señalar actividad. Imaginemos que es un subcontratista vinculado, pero no domiciliado: días de presencia física en el Perú, días de trabajo efectivo en la obra para la cual es subcontratado, es algo que pensamos que una norma reglamentaria tendría que regular. La inquietud de la subcontrata surge también cuando el subcontratado es residente en el Perú, ¿suman esos días? Bueno, la norma no distingue, cuando me habla de partes vinculadas, entre si reside o no reside en el Perú. Me animaría a decir que sí. Sería sano que el

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reglamento lo precise. Hay un antecedente de un informe de Sunat, pero emitido, específicamente, en el contexto del convenio con Chile, en el que se indica que los días de un vinculado subcontratado suman sea domiciliado o no. Incluso se ponen algunos casos concretos. ¿Qué pasa si la matriz subcontrata a su filial domiciliada para que, junto con este personal de la matriz que viene a prestar el servicio, ejecuten la actividad? Y se concluye que esos días del personal de la subsidiaria domiciliada sí suman a efectos de computar los 183 días. Ese es un antecedente que tenemos, pero emitido en un contexto no necesariamente idéntico al que nos ocupa. ¿Qué ocurre con las situaciones transitorias por actividades realizadas del 2018? Concuerdo con Gonzalo en que todo aquello que pasó en el 2018 no me va a generar la obligación de declarar impuesto como un Establecimiento Permanente porque hasta el 31 de diciembre del 2018 está regulación del EP de servicios o de proyectos no existía. Lo que sí pienso, y sería sensato que el reglamento lo recoja, lo que debería computarse, son los días que, dentro del 2018, tuvo actividad este potencial EP de servicios o de obra sí se debería computar para efectos de llegar a los 183; es decir, si empezó el primer primero de noviembre del 18 y llegamos a los 183 días el 30 de abril del 2019, valga la redundancia, para llegar a los 183 sí estoy contando esos 60 días que tuvieron lugar en el 2018, pero, en lo que a declaraciones de impuesto se refiere, solo tendría que declarar, al presentar mis declaraciones de Impuesto a la Renta como Establecimiento Permanente, aquella parte de la actividad que tuvo lugar desde el primero de enero del 2019 porque antes de eso no estaba vigente la norma que consagró el Establecimiento Permanente de servicios. Alguna otra casuística que se puede presen-

tar por allí del 2019 en adelante. ¿Qué pasa si se configura un EP de servicios por periodos que involucran dos años fiscales distintos?, que empieza en agosto del 2019 y que termine en abril del 2020. En ese caso voy a tener que declarar un Impuesto a la Renta por el 2019, por esos meses, en la declaración anual de Establecimiento Permanente que se presenta en marzo del 2020 y otra declaración anual por esos meses del 2020 en la declaración que se presente en marzo del 2021 cuando, probablemente, el Establecimiento Permanente de servicios ya está extinguido porque ya terminó la actividad. Pero son esos temas de casuística que la norma nos plantea y que sería muy saludable que mediante una norma reglamentaria se pudieran precisar, para no tener que enfrentar estas interrogantes cuando tengamos que declarar los impuestos. Y una inquietud más que planteamos ahí es si los comentarios a los modelos de convenios de doble imposición de la OCDE podrían utilizarse para determinar la configuración de un EP en el Perú y, técnicamente mi respuesta es que no. Es decir, desde una perspectiva jurídica, esos comentarios al modelo de los convenios de la OCDE no tienen una eficacia para poder interpretar las regulaciones internas sobre Establecimiento Permanente. Es más, como hemos visto, la finalidad o el valor que generan los EP en el contexto de los convenios es diferente que el que tienen en el marco de la legislación interna. En el marco de los convenios la configuración de un EP lo que hace es detonar la potestad del fisco donde el EP se configura para hacerlo tributar, siendo que la regla general es que los beneficios empresariales solo tributen en el país de residencia. En el EP local la situación es distinta. No puedo dejar de decir que, al mismo nivel que cualquier tipo de doctrina internacional,

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA los comentarios al modelo de convenios de la OCDE nos dan ciertas guías para ir formando opinión, pero no las podríamos invocar como derecho aplicable en el Perú.

› ROLANDO CEVASCO:

Gracias, Humberto. Carlos, desde tu punto de vista de empresa, ¿quién tiene la responsabilidad de controlar el cómputo del plazo?, porque también es un tema importante.

› CARLOS LLOSA:

En los dos establecimientos, tanto en el establecimiento proyecto como en el establecimiento servicio, estamos hablando de duración. Entonces, hasta antes de estas normas los no domiciliados no se preocupaban en saber cómo era nuestra legislación interna porque, en general, cualquier retención aplicable en Perú terminaba siendo soportada por el contribuyente o por el usuario. Los no domiciliados pactan sus precios libres de retenciones, por eso, en ese contexto, no hay mucha preocupación sobre la norma interna. Tratándose de no domiciliados que residen en países con los cuales el Perú tiene convenio para evitar la doble imposición, según el modelo de la OCDE, ahí sí podía haber una preocupación porque tenían que verificar si se podría llegar o no a establecer un Establecimiento Permanente que les suponía un cambio en la forma como debían tributar. Entonces, estas nuevas normas las tenemos que alertar a estos contribuyentes no domiciliados porque, básicamente, para aquellos no domiciliados que residen en países con los

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cuales el Perú no tiene convenio para doble imposición, sí es un cambio fundamental porque lo que le está diciendo es que tiene que cumplir deberes formales, inscribirse en el RUC, todo lo que ya se comentó y, por otro lado, la tributación es distinta porque tienes que identificar cuál es el ingreso atribuible al Establecimiento Permanente, tienes que identificar cuáles son los costos y gastos atribuibles a esa renta y tributar sobre la diferencia. Claro pues, es un Establecimiento Permanente y tengo que documentar comprobantes de pago, en relación a mi principal del exterior, tengo que tener contratos, va a entrar toda una vorágine compleja, sin perjuicio de, también va a haber una complejidad para la administración tributaria porque, mañana, más tarde, cuando llegue a revisar un contrato y diga “aquí se configuró un Establecimiento Permanente, este se debió inscribir”, sí, pero soy no domiciliado. Y ¿si ya no opera en el Perú?, ¿cómo lo persigues?, ¿cómo lo acotas? En definitiva, hay un cambio muy sustancial de la visión del no domiciliado. Por el lado del domiciliado local va a depender de lo que ya hemos comentado si esta configuración va a ser retroactiva o no porque, desde mi perspectiva, si lo hacemos retroactivo no hay duda de que el local se tiene que preocupar, si no, va a estar discutiendo con la administración si la deducción del costo o gasto se puede computar para fines del Impuesto a la Renta y ¿por qué? Por un tema meramente formal. Porque tienes un comprobante emitido por un sujeto del exterior, en el cual la administración te va a decir que el comprobante debió ser emitido por un sujeto local y, evidentemente, ese tipo de discusiones se pueden dar a partir de la literalidad de la norma, pero no están acorde a los principios que inspiran una imposición a las ganancias, como un Impuesto a la Renta.

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Entonces en buena cuenta, depende, para el usuario local, de cómo entendamos esta configuración, si la hacemos retroactiva o no. Un ejemplo muy sencillo respecto de un no domiciliado que vende equipos, pero que además envía personal con relación a servicios post venta de estos equipos. La ganancia de capital por la venta de los equipos es una actividad desarrollada fuera del territorio peruano. Esa actividad no está enmarcada en estos supuestos; más bien, lo de los servicios ahí sí, en la medida que implique presencia en el país de personal propio o relacionadas, que supere los 183 días, vamos a tener un Establecimiento Permanente. Por último, respecto de qué tratamiento apliquen otras jurisdicciones. Honestamente, esto es una tendencia. Lo del Establecimiento Permanente o proyecto está en el modelo de convenio de la OCDE. El Establecimiento Permanente de servicios es algo que se recoge del modelo de la ONU, no está en el modelo de convenio de la OCDE. En la legislación interna ya se ha venido recogiendo. Países como Argentina lo han regulado desde el 2017 y Uruguay también por esos años. Lo que sí he visto es que ellos definen cuál es la fecha de inicio, cuál es la fecha de término, qué efecto tienen las paralizaciones. Cosas que serían importantes, que acá también, se regulen justamente para dar certidumbre.

Antes de esta norma se aplicaba el tema del Establecimiento Permanente con los convenios y, tratando de servicios, la pregunta decía “¿cómo sé que este mismo proveedor de servicios no le está prestando más servicios a A, B, C y D? Yo me entero del que me ha prestado a mí. ¿Cómo sé si tienen un Establecimiento Permanente? Eso es una discusión bien importante porque cuando vemos la revisión del concepto de servicios, te dice la prestación de servicios en el país para el mismo proyecto. ¿Eso qué quiere decir? Quiere decir que ahora tengo que entender como proyecto al servicio a la empresa A, proyecto 1; servicio a la empresa B, proyecto 2. ¿Son proyectos distintos o es como se entendía antes?, que en realidad yo me dedico a prestar el mismo tipo de servicio a todas las empresas peruanas que me quieran contratar y, en consecuencia, ¿el cómputo importa de todas esas presencias? Ahí sí todos se tienen que preocupar de mi proveedor a quienes, a parte de mí, presta servicios.

› ROLANDO CEVASCO:

Gracias, Gonzalo. Carlos, nuevamente contigo. Respecto al establecimiento temporal por obras, acá hay un pequeño ejemplo, coméntanos sobre las problemáticas que genera la normativa actual.

› CARLOS LLOSA: › ROLANDO CEVASCO:

Gracias, Carlos.

› GONZALO LA TORRE:

Bueno, recogiendo tu pedido, voy a tratar de poner un ejemplo y comentar a partir del mismo. Imaginemos que estamos contratando a un nuevo domiciliado para que nos realice una

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Evidentemente, la firma del contrato es un hecho irrelevante. Lo que se atiende es el envío de personal que comienza a desarrollar actividades vinculadas con la obra. Lo interesante es que los convenios van incluso a actividades previas a la suscripción del contrato, pero ya lo están tomando como inicio. Claro, puede darse el caso de que vienen 10 días al Perú, ahora o en octubre del 2019, pero entre que arman la licitación y se les adjudica el contrato pasan tres meses. ¿Esos tres meses van a computar en el plazo? En el EP proyecto, a diferencia del EP servicios, es distinto porque el EP servicios, por lo menos conforme está en el modelo de la ONU, habla de presencia de personal; claro que falta recoger esa característica en nuestra legislación interna, pero en EP proyecto, simplemente habla del proyecto.

dique el contrato también computa para el tema de los seis meses. Ahora, una vez ejecutada la obra, es normal que en el contrato yo prevea cláusulas de garantía; es decir, que el proveedor no domiciliado se obliga a garantizar que, entregada la obra, esta va a seguir funcionando en buenas condiciones. Esos periodos de tiempo que son posteriores a la entrega del proyecto, propiamente dicho, ¿también los tenemos que considerar? Desde mi visión, no. Esos tiempos no deberían considerarse porque la definición del cómputo tendría que estar enmarcada en función de lo que señala el contrato, respecto del momento en que se entiende entregada la obra que ha sido objeto del contrato. Después, ¿qué pasa con los trabajos de mantenimiento o reparación? Distingamos. EP proyecto es una obra de construcción y solamente se ha incorporado dentro de este EP proyecto los servicios de supervisión. Entonces, si hay servicios de reparación o mantenimiento, esa es otra cosa. Eso puede llegar a ser un Establecimiento Permanente por servicios, pero no lo juntemos con el Establecimiento Permanente por proyecto. Bueno, esto ya lo hemos comentado, respecto a la asistencia de contratistas y subcontra-

Uno podría decir, si me están diciendo que es desde que envías personal para recabar información relacionada con la propuesta que estás haciendo, entonces, incluso el tiempo que demoras para licitar y para que se adju-

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Repsol

obra de pavimentación de carretera. En ese contexto, lo primero que se hace es licitar el proyecto. Entonces, ese no domiciliado, envía personal, para que realice actividades de análisis del suelo que tiene que pavimentar, por ejemplo, para recoger las características y poder dimensionar claramente las actividades que tiene que ejecutar y poder presentar una propuesta, va a presentar una licitación y después va a firmar un contrato. ¿Desde qué momento se inicia el cómputo? ¿Desde que se firma el contrato? ¿Desde que envió personal para tomar estas muestras del suelo? o ¿Desde el momento en que envía personal ya para ejecutar las actividades enmarcadas en el contrato? Los comentarios a los convenios del modelo de OCDE dicen que desde el momento en que envía personal para hacer los análisis previos.

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tistas. Aquí un caso práctico. Un sujeto no domiciliado tiene dos proyectos. Un proyecto A con el cliente B, que dura de enero a abril del 2020 y un proyecto C con el cliente D, que dura de julio a octubre del 2020. Es decir, un sujeto no domiciliado que tiene dos proyectos en el país con dos clientes distintos y cada uno dura un término menor a los 183 días. ¿Lo sumo? No. Esto tiene que verse siempre en forma individual. Es distinto porque son dos proyectos distintos, dos clientes. Ahí sí, evidentemente, la mirada es individual. Ahora, ¿qué pasaría si son dos proyectos, pero para el mismo cliente? Un punto de definición sería: ¿es el mismo lugar geográfico? Porque ¿qué pasa si tu proyecto opera una parte en Cuzco y otra parte en Pisco? Entonces, tengo un no domiciliado que me está prestando labores en ambos centros de producción, tengo proyectos de obra en ambos centros de producción. ¿Los voy a sumar? Yo creo que no. Ahora, si tengo un no domiciliado que, respecto a mi proyecto de Cuzco, tengo dos, tres contratos o empresas vinculadas a ese mismo grupo, que están vinculadas a un proyecto, ahí va a entrar el tema de fragmentación que nos van a comentar más adelante Gonzalo y Humberto.

› ROLANDO CEVASCO:

Gracias, Carlos. Humberto, coméntanos sobre la problemática en estas normas antifragmentación sobre Establecimiento Permanente temporal incorporadas en la ley.

configuración de un Establecimiento Permanente, distribuyendo entre partes vinculadas la ejecución de distintas porciones del servicio u obra, de modo tal que ninguna llegara a sumar los 183 días que se requieren para configurar un EP. En previsión de esos casos es que la norma local, la que ha entrado en vigencia este año, indica que, para determinarse y se configure un supuesto EP, en estos casos del EP de servicios o el EP de proyectos u obras, se suma al periodo de la empresa extranjera que realiza actividades en el Perú los periodos que sus partes vinculadas desarrollen actividades idénticas, sustancialmente similares o conexas. Aquí viene la interrogante, ¿qué debo entender por “idénticas, sustancialmente similares o conexas”? Fíjense que cuando vamos a los convenios de doble imposición que tiene el Perú, no todos recogen de la misma forma los conceptos que acabo de mencionar. Por ejemplo, el convenio con México me habla solo, para la configuración de un EP, que se deben sumar las actividades de vinculadas, pero que sean idénticas o sustancialmente similares. Entonces, si estoy en un negocio o en una actividad de servicios o de venta de bienes y para prestarla necesito subcontratar a una vinculada para un servicio de transporte, que no tiene nada que ver con el giro principal que está desarrollando este potencial Establecimiento Permanente, aparentemente bajo el convenio con México, no entraría porque me habla solo de actividades idénticas o sustancialmente similares. En el caso de un contrato de ingeniería que involucre además una actividad de transporte, temo que no estaríamos ante actividades idénticas o sustancialmente similares.

› HUMBERTO ASTETE:

Lo que se busca aquí, estas son reglas anti elusivas, es evitar que una compañía evite la

El convenio con Chile es un poquito más amplio. Me habla de actividades idénticas sustancialmente similares o conectadas entre sí. El convenio con Canadá me habla de acti-

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA vidades que estén conectadas. La legislación local ha ido al concepto que vemos arriba. Tal vez, lo más complejo es averiguar a qué se refiere con “conexas”. Yo pensaría, salvo disposición posterior diferente, que lo que se ha querido cubrir es cualquier actividad relacionada con la ejecución de un proyecto único para poder englobar a todo lo que son subcontratas. Cualquier actividad que yo tenga que subcontratar para la realización del proyecto debería sumarse. Tengo el ejemplo del informe de Sunat y que también tiene incidencia en la siguiente pregunta: ¿Qué ocurre si la entidad extranjera, que podría llegar a generar el EP de servicios, participa en el contrato con el cliente local junto con una empresa local constituida en el Perú, filial de la matriz extranjera? ¿Se suman los días de ambas para determinar si se supera el límite de 183 días? La conclusión de ese informe de Sunat, como mencioné hace un rato, es que sí se suman y, en ese caso, podrían llegar a configurar un EP si es que, entre las dos llegan a totalizar 183 días. Incluso ese informe de Sunat va un poquito más allá y se pone en el caso en el que el proveedor principal del cliente local no es la sociedad extranjera, sino la filial peruana y esa filial peruana más bien subcontrata a la entidad extranjera para una porción del servicio. Ese informe sostiene que, en ese caso, la sociedad extranjera configuraría un EP si es que los días de ella, sumados a los días de la filial peruana que la subcontrató, llegan a sumar 183. En cuyo caso habría que preguntarse cuál sería la renta atribuible al EP. Yo creo que, si bien, los días de la filial peruana estarían sumados, solo podría ser atribuible al EP la renta asociada de la actividad del EP extranjero porque la filial peruana liquida su impuesto por cuenta propia; pero, en todo caso, es un tema de casuística que esta disposición de las actividades conexas puede llegar a generar también respecto

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de estos EP que han sido incorporados a la legislación local. Por último, un punto al que me quería referir, a propósito de estas referencias que hacían Carlos y Gonzalo, a que yo tengo que mirar en una empresa no domiciliada, si es que tiene distintos servicios y ¿cómo es que se configura el EP? Se configura por cada uno y tengo ahí una disposición que, finalmente es un tema de técnica legislativa, en el Perú me establecen, a partir de este año, que una empresa no domiciliada puede llegar a configurar varios EP si es que realiza actividades claramente diferenciables que, de manera independiente, cumplan con los requisitos para calificar como EP y siempre que su gestión se realice de manera separada. Entonces, vamos a poder tener el caso que una entidad extranjera pueda llegar a tener dos, tres, cuatro, cinco EP si es que tiene contratos de servicios totalmente diferenciables con distintos clientes peruanos, con lo que el cliente de cada servicio ya no tendría que preocuparse por los días completos que esta sociedad extranjera pudiera llegar a tener en el Perú, sino solo por los días que, respecto del servicio particular que le está prestando a ella, tenga en el Perú.

› ROLANDO CEVASCO:

Gracias, Humberto. Creo que Carlos tiene alguna precisión o aclaración.

› CARLOS LLOSA:

En realidad, es interesante lo que comentas y, pensando en ello, me pregunto: imagínense

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que una empresa local contrata un estudio de abogados del exterior para un arbitraje internacional que tiene con una entidad gubernamental peruana y ese estudio de abogados del exterior se ve en la necesidad, para prestar sus servicios, de subcontratar a un especialista peruano, alguien que conoce el derecho peruano para que los ayude en la formulación de la demanda que tiene que hacer en este contexto del arbitraje. Tal como estamos hablando, resultaría que ese estudio de abogados del exterior tendría un Establecimiento Permanente en el país porque tiene subcontratado a un especialista. Ahí vuelvo a incidir, ¿cuál sería el efecto práctico? Porque el especialista, respecto de las retribuciones que a él se le otorgan, él va a pagar su Impuesto a la Renta correspondiente y el estudio de abogados del exterior va a desarrollar todas sus actividades en el exterior porque no hay presencia del estudio de abogados del exterior en el país. Entonces, ¿se dan cuenta de la complejidad o las complicaciones que generan todas estas regulaciones?

› GONZALO LA TORRE:

Hay un tema adicional. Es bien importante, a raíz de mi comentario conjuntamente con el de Humberto, en el sentido de que, como ha leído bien Humberto, que tú puedes tener más de dos EP, te dedicas a prestar cualquier tipo de servicio, si se lo prestas a varias empresas. Eso hace que tú tienes que tener un EP por cada servicio. De acuerdo a las guías de los comentarios del trato de la ONU, no sería así. Pero, claro, cómo entendemos que tenemos una serie de disposiciones que a veces no comulgan entre sí o que son interpretables “de una manera

distinta”. Siguiendo esos comentarios, si yo presto servicios de lo que fuera, y eso se lo presto a las empresas A, B y C, yo tengo “un único proyecto”, porque yo me dedico a prestar ese tipo de servicios. Yo he creado casi una empresa peruana, desde un punto de vista tributario, que se dedica a este tipo de servicios en los cuales yo soy experto. Eso quiere decir que tengo más de un proyecto y que voy a tener un EP, porque le presto ese mismo servicio a A y ese mismo servicio a B, ese servicio a C, entonces voy a tener ochocientos establecimientos permanentes. No parecería el caso. Por otro lado, viene esta norma que dice “yo puedo tener más de un EP cuando tengo distintos proyectos”. ¿Entonces qué tengo que hacer? Tengo que identificar por número tipo de cliente, por el tipo de servicio, ¿qué es lo que tengo que hacer? Y es allí donde todos nosotros nos preguntamos y requerimos claramente una norma reglamentaria para que precise, porque de lo contrario esto es ininteligible.

› ROLANDO CEVASCO:

Gracias, Gonzalo. Por lo menos hasta ahorita va quedando bien claro que es bien complicado la configuración del Establecimiento Permanente. Bueno, pero, partiendo de la premisa de que se ha configurado el Establecimiento Permanente, ¿cuáles serían las complicaciones para la determinación de tributos? Gonzalo, a ver, ¿desde cuándo el Establecimiento Permanente empezaría declarar, a pagar el Impuesto a la Renta directamente?, ¿desde cuándo dejaría de aplicar la retención? Sabemos que va a obtener un RUC, pero ¿a partir de cuándo comenzaría a comportarse de esta manera?

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› GONZALO LA TORRE:

Regreso al comentario anterior, y no quiero aburrirlos tampoco, pero para casos donde la norma ya está vigente, y como esto es retroactivo, al menos si seguimos el modelo de la ONU, y los comentarios, en fin, o lo que se ha seguido para otros convenios, yo, desde el día uno, donde entiendo que tengo un establecimiento, no lo voy a llamar Establecimiento Permanente, lo voy a llamar un establecimiento con vocación de permanencia, que es distinto, porque si resulta que yo tengo un proyecto y, a los dos meses, soy muy malo y me botan y digo “ya no quiero trabajar”, pero resulta que yo empecé a declarar, pero en realidad no tengo Establecimiento Permanente, porque nunca cumplí los 183 días. Por eso decía yo es un establecimiento con vocación de permanencia, que una vez cumplido los 183 días confirmará que, en efecto, son un Establecimiento Permanente. Entonces, respondiendo la pregunta de Rolando, desde el día uno, que empiezo, desde ese día soy un contribuyente distinto de acuerdo con la ley del Impuesto a la Renta, si tengo esta vocación de permanencia, y desde ese día tendré que tener mi contabilidad, desde ese día tendré que presentar declaraciones mensuales, tengo que presentar evidentemente declaraciones anuales, tengo que establecer una pregunta bien curiosa, a la que refería Humberto: si yo acabo en abril, yo ya me voy a ir, pero como soy un establecimiento tendría que presentar una declaración anual, sería aconsejable, y lo conversábamos en el grupo, que sea una especie de declaración de liquidación, algo así parecido como cuando me absorbo o cuando me liquidan, porque de lo contrario a quién le va a interesar presentar una declaración anual al final del año cuando

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yo ni siquiera estoy hace ocho meses. Entonces, en concreto, creo que es un tema que debemos cuidar, sin perjuicio de las disposiciones transitorias que se puedan establecer, para no castigar innecesariamente tanto al no domiciliado, como al usuario local, desde el día que empieza a operar este establecimiento, repito, con vocación de permanencia, es que debería empezar a tributar.

› ROLANDO CEVASCO:

Bueno, ahora eso, partiendo de la premisa que asumamos una posición de que los comentarios de la OCDE son los que rigen.

› GONZALO LA TORRE:

Por supuesto.

› ROLANDO CEVASCO:

Pero que, en realidad, también, podría haber unas discrepancias, pero consideramos que no deberían ser tomados en consideración, finalmente.

› GONZALO LA TORRE:

Es totalmente cierto, porque de alguna manera nos estamos agarrando a una interpretación, porque, si no, no tenemos otra. Porque si quiero ser consistente, yo también puedo decir “oye, mejor a mí no me parece”, entonces recién se configura el Establecimiento Permanente desde el día 183. Enton-

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ces ¿qué ocurrió? Ahí surgen también una serie de interrogantes de consistencia. Soy no domiciliado hasta el día 183 y de ahí soy domiciliado desde el día 183. O, por ejemplo, cosa que comentaba Humberto: “oye, como no estaba vigente la norma, los 182 días del año 2018 no cuentan, porque la norma no estaba vigente”. Entonces, claro, la norma está vigente a partir del 1 de enero de 2019. Tengo un día del año 2019, pero ya tengo 182 del año anterior, ¿cuentan o no cuenta? Nosotros estamos nuevamente diciendo que a ese día sí, porque desde el primer día ya tenía un establecimiento con vocación de permanente. Entonces hay una serie de discusiones que se podrían suscitar como consecuencia de optar otra nueva.

confirme esa situación de si ese IGV fue bien pagado, porque tampoco las empresas no saben si va a cambiar la norma, en la medida que una regla general, de la tributación, es que, en la medida que no estén las normas claras, que no esté la base imponible, que no esté el hecho imponible, que no esté el monto, etc., son elementos sustanciales de la determinación de la obligación tributaria. Entonces nadie me puede castigar, creo yo, por una situación de limbo. Entonces, una vez definida esta situación o esta conclusión que, asumo que sea que todo esto se convalida, pero se entiende desde el primer día, me tendrán que convalidar el crédito fiscal, por ejemplo, pagado como utilización de servicios.

› ROLANDO CEVASCO: › ROLANDO CEVASCO:

Bajo esa hipótesis, asumiendo que eso sea así, ahí vienen las dos siguientes preguntas. Una la respondes tú y la otra agradecería que la responda Humberto. Sobre el primer tema es el IGV, porque tú te has venido comportando como un no domiciliado durante todos esos 183 días y el usuario local ha venido pagando su IGV sobre utilización de servicios. Entonces, si se va a asumir una posición o, mejor dicho, una hipotética situación de retroactividad, ¿qué ha ocurrido con todo ese crédito fiscal de utilización de servicio?

› GONZALO LA TORRE:

Es que todo eso tiene que regularse de manera transitoria, porque lo que no puede hacerse es, ante esa incertidumbre, establecer penalidades. Si me preguntas a mí, si yo fuera el legislador, diría que de alguna manera se

Humberto, y de allí tres temas principales. Si venías reteniendo impuesto, se tornó el indebido, ¿alguien tiene que pedir la devolución? Si asumiste el impuesto, y lo asumiste indebidamente, ¿tienes que pedir devolución? ¿Qué pasa con las tasas preferenciales, como asistencia técnica (15%), alquiler de naves o aeronaves (10%).

› HUMBERTO ASTETE:

Lo que tengo es que ser consistente con la posición que tome respecto a la configuración del EP. Y por eso vuelvo a reiterar lo saludable que es que tengamos disposiciones específicas que nos digan desde cuándo se configura y, por ende, desde cuándo tiene que comportarse como tal, porque si tomamos la posición de que se configura desde el día 1, y desde el día 1 tiene que liquidar sus impuestos como contribuyente local, tiene que llevar contabili-

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Luz del Sur

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dad completa, tiene que emitir facturas, tiene que pagar un IGV de cuenta propia, las retenciones que desde el día 1 me hubiera hecho a mi empresa no domiciliada el usuario local del servicio se tornarían en indebidas, porque me habría hecho retenciones en un supuesto que no corresponde retener, porque ya no sería una transacción con un no domiciliado, sino sería una transacción con un Establecimiento Permanente que, por una ficción jurídica, para fines fiscales, constituye una persona jurídica domiciliada. Entonces, bajo esa lógica, si asumo esa posición, tendría derecho a solicitar la devolución de esa retención. ¿Quién debería solicitarla? Ese es otro tema, porque quien tiene en rigor la titularidad para solicitar esa devolución no soy yo, empresa domiciliada, es el prestador del servicio no domiciliado al que le retuve indebidamente. En la práctica, normalmente lo que ocurre es que ese no domiciliado otorga un poder para que alguien en su representación accione frente a la Sunat ese derecho a devolución. Otra situación práctica que planteamos ahí en la presentación. ¿Qué ocurre si es que acordé una asunción del impuesto? ¿Quién puede accionar esa devolución? En principio, a mí me parece que ese es un pacto privado que no debería condicionar el derecho del no

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residente a pedir la devolución. Sin embargo, en la práctica, me he encontrado con escenarios diferentes. Y he tenido algunos casos concretos en los que, cuando el no domiciliado ha accionado la devolución, en un supuesto en el que había habido asunción del impuesto por el cliente local, la administración tributaria ha sostenido que es el cliente local el que tiene el derecho a pedir la devolución. ¿Y cómo detecto esta situación? Evidentemente por los registros contables, la liquidación del Impuesto a la Renta de la empresa local donde estaba esta partida, este impuesto, como adición, porque no es un gasto deducible, etc. Entonces, la casuística nos ha llevado en ese caso puntual por ese lado. La aplicación de tasas preferenciales. Lo mismo, ¿no? Cuando yo le retengo a un no domiciliado, tengo tasas diferenciadas, dependiendo del tipo de actividad. El ejemplo más clásico es el de la asistencia técnica. Tengo una tasa de retención de15 %, que en otros servicios la tasa general es la del 30%. Igual, pero 15 o 30 se tornarían en retenciones indebidas si la posición es que desde el día 1 el EP tiene que comportarse como una persona jurídica local. Porque, si es así, no aplican retenciones. Entonces nos olvidamos de la discusión si la retención de si es 15 o es 30. Simplemente el EP tendrá que liquidar un impuesto como una persona jurídica domiciliada sobre su renta neta.

› GONZALO LA TORRE:

Perdóname que te interrumpa. Quizá me he expresado mal, porque el escenario que yo estaba planteando es sobre qué pasa con los establecimientos permanentes que empezaron en el 2018. Claro, en el 2018 la norma no se encontraba vigente. Entonces, yo, el 2018,

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de ninguna manera podía ser Establecimiento Permanente. Entonces, desde ese momento, vayamos desde octubre hasta diciembre, por poner un ejemplo, yo pagué IGV de utilización de servicios, entonces en ese caso, a mí me parece que esas retenciones, esas tasas, lo que fuera que pagué, estuvo bien pagado. Yo no tengo por qué pedir devolución de nada, porque eso estuvo bien.

a la última pregunta, que creo que es la más importante, y se la voy a plantear a Carlos: ¿cómo se atribuyen? O sea, configurado un EP, finalmente va a tener determinarse un impuesto a la renta. Y para determinarse un impuesto a la renta, yo asumo que el EP, en ese momento, no ha tenido contabilidad, no ha tenido RUC, no ha tenido absolutamente nada. ¿Cómo va a determinarse un impuesto a la renta?

› HUMBERTO ASTETE: › CARLOS LLOSA: Allí, plenamente de acuerdo contigo, Gonzalo. Y en el caso concreto del 2018, por esos días o meses, estuvo bien hecho. La discusión podrá ser si es que eso días cuentan, que ya lo hemos planteado para los 183 que se van a completar para el 2019. Mis comentarios estaban dados en el contexto de un EP que eventualmente no se hubiera comportado como tal desde ese día 1, ¿qué pasa con esas retenciones hechas?

› GONZALO LA TORRE:

Y respecto a eso es que yo decía como reflexión, es que, con lo otro no tengo ninguna duda, porque la norma no existía, y respecto a este procedimiento sería deseable que se establezcan normas transitorias, dada la incertidumbre de esta norma que, digamos, se liberen de infracciones de sanciones, de multas e intereses.

Ahí, vale la pena comentar que, en principio, cuando el modelo de la OCDE recogió como Establecimiento Permanente el EP proyecto, lo que señalaba es que este EP proyecto podía deducir determinados gastos. Hablaba de los gastos de dirección, gastos de administración. Pero esa técnica luego ha sido reformulada. Y la actual posición de la OCDE es que los resultados del Establecimiento Permanente deben ser determinados como si fuese una empresa “separada e independiente” y sobre la base del principio arm´s lenght, En definitiva, lo que te transmite es que, esos resultados, se van a determinar en base a reglas de precio de transferencia, como si fueran dos entidades separadas.

› ROLANDO CEVASCO:

Pero eso la norma no lo contempla.

› ROLANDO CEVASCO: › CARLOS LLOSA: Vamos avanzando un poquito más rápido, porque el tiempo se está agotando y todavía tenemos el otro tema. De repente saltamos

Obviamente, nuestra regulación, que, si algo ha quedado claro, está incompleta, ¿cierto?

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA Entonces, justamente, eso que falta, y que debe definir el legislador, entre otros temas, este de la retroactividad, lo de la fecha de inicio, fecha de término y lo de las interrupciones a lo largo de los procesos, este es otro tema que también tendría que regular.

persona diferente que la matriz, pero para efectos fiscales, de nuevo por una ficción, le damos el tratamiento de persona jurídica domiciliada, y le tenemos que atribuir ingresos y gastos y tiene que liquidar un impuesto. No debería ser muy distinta la salida a la que lleguemos respecto del EP.

› ROLANDO CEVASCO: › ROLANDO CEVASCO: O sea, lo que debería plantearse o regularse es que la base imponible del Establecimiento Permanente se determine sobre las normas de precio de transferencia, sin importar si los ingresos y/o costos están sustentados en un comprobante de pago, emitido localmente, si tiene la contabilidad y todo lo demás, o sea, sin las obligaciones formales que se le exigen a toda persona jurídica.

› GONZALO LA TORRE:

› CARLOS LLOSA:

Porque estamos ante una ficción. › HUMBERTO ASTETE:

El convenio con Chile, por ejemplo, nos trae una disposición que nos da alguna luz de cómo debería ser la norma local de cara a establecer qué beneficios se asignan al EP. Me habla de que se le atribuyen los beneficios que este hubiera obtenido de ser una empresa distinta y separada que realice las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratársele con total independencia respecto de la empresa de que es Establecimiento Permanente, que es la idea que ha transmitido Carlos. Pensemos un poquito en el caso de la sucursal, no es tan distinto. Jurídicamente la sucursal no es una

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Gracias, Humberto. Gonzalo, respecto al tema laboral. Si se configura un EP, evidentemente un EP que es una persona jurídica para efecto del Impuesto a la Renta, tiene ingresos, tiene costos, evidentemente parte de sus costos es un personal. Si llegase a darse esa situación, ¿hay algún tema laboral que valga la pena mencionar?

Sí, bueno, dos cosas. En primer lugar, mencionar esta resolución que ustedes ven acá, que de alguna manera lo que ha dicho el Tribunal Fiscal de manera correcta, en nuestra opinión, es “en realidad, esta resolución se refiere a un consorcio”, ustedes, tipo el Establecimiento Permanente, el consorcio sabemos que no es una persona jurídica desde un punto de vista legal, sino nuevamente es una ficción tributaria y lo que ha dicho el Tribunal Fiscal es “el consorcio será un contribuyente tributario, pero no es el empleador, en tanto no tiene personería jurídica no es el empleador de nadie, consecuencia tampoco podría estar sujeto a estas cargas vía de cuenta propia o vía retención de la AFP y de EsSalud”. Lo que quizá habría, y ayer conversaba con un laboralista del estudio, también había

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que precisar que, si bien es cierto que esto es absolutamente correcto, lo que es verdad es que, desde una perspectiva laboral, si por ejemplo uno de los consorciados o en una asociación en participación, el asociante o el asociado fuera una empresa peruana, no cabe ninguna duda de que se aplican las normas laborales. En consecuencia, ese consorciado, en este ejemplo, no el consorcio con contabilidad independiente como tal, sino el consorciado debería asumir las cargas laborales, pero ese es un tema absolutamente distinto. Entonces, si seguimos con el criterio correcto, establecido por el Tribunal Fiscal, en el sentido de que no se le puede atribuir a una persona jurídica tributaria una responsabilidad respecto de una personería que legalmente no tiene, tampoco se le podría imputar responsabilidad laboral, por ejemplo, a un Establecimiento Permanente, porque es claro que los trabajadores que vengan acá a Perú están bajo la planilla de Estados Unidos, Chile, Australia, de donde vengan. Y lo último es que, si el Establecimiento Permanente requiriese, o sea la empresa no domiciliada, para prestar su servicio, de personal peruano, como normalmente suele ocurrir, tiene dos formas de contratar. Si los quiere contratar bajo una relación de dependencia, o sea bajo una relación laboral, lo que se tiene que hacer es contratarlo a través de un service, por ejemplo, Manpower o todas esas compañías que ustedes conocen, o, en todo caso, contratarlo como profesional independiente, porque lo que es claro es que una persona no domiciliada no podría tener dentro de su planilla, para efectos peruanos, a trabajadores locales.

› ROLANDO CEVASCO:

Pasando al tema de reporte de beneficiario final, muy brevemente los antecedentes de esta normativa, Gonzalo.

› GONZALO LA TORRE:

Lo primero que tengo que decir con relación a esto es que, como se le ha dado a Sunat el encargo de fiscalizar y recaudar esta información, todo el mundo piensa que es un tema tributario” y lo primero que hay que aclarar es que este no lo es. Esto es un tema corporativo, básicamente. Y para saber un poco los antecedentes, quizá tenemos cómo surge este tema. Este tema, de acuerdo con la exposición de motivos del Decreto Legislativo 372, surge como consecuencia de seguir los lineamientos, en este caso, de la GAFI. La GAFI es un grupo de acción financiera internacional, uno de sus objetivos es combatir el lavado de activos y el financiamiento de actividades de terrorismo. Ese es el propósito de la GAFI, y dentro de una de las recomendaciones que hace la GAFI es “para evitar, o para controlar, o para monitorear que no existe un lavado de activo, es recomendable que las empresas locales identifiquen quién es el beneficiario final que está encima, en la cabeza, de esta empresa local”. Hace dos recomendaciones: identificar y, como consecuencia de eso, decir que la autoridad, y, puede ser la autoridad tributaria, pudo haber sido Conacev, pudo haber sido la SBS, pudo haber sido quien sea, controlen y recaben la información para identificar ese beneficiario final para que, al final del día, evitar el lavado de activos y el financiamiento de actividades de terrorismo. De hecho, ya existen normas en nuestra legislación que están vinculadas y que hacen

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA referencia al beneficiario final, básicamente referidas a la Unidad de Inteligencia Financiera, que, como ustedes saben, de hecho, cuando uno tiene, por ejemplo, que abrir cuentas bancarias, realizar actividades frente a bancos, una de la información que tiene que presentar es aquella vinculada al beneficiario final. Entonces, el objetivo de esta norma, como la propia exposición de motivos expone, es uniformizar el criterio de beneficiario final. Vamos a ver a continuación, porque van a surgir varias dudas de quién es el beneficiario final, lo vamos a compartir brevemente. Pero, antes de eso, ¿qué es lo primero que vamos a discutir? La norma, y solo de manera preliminar, establece tres criterios, en realidad uno residual, para establecer quién es esta persona que puede, eventualmente, calificar como un beneficiario efectivo. El primer criterio está en función del capital, aquella persona que se encuentra al final de la cadena, porque, y esto quiero decirlo de una manera muy clara, el beneficiario final siempre es una persona natural, no es una empresa, es el que está arriba en la cadena. Vamos a ver ahora algunas incongruencias o algunas cosas que no parecen muy claras. El primer criterio está en función del capital. Eso parece relativamente razonable. Aquella persona que está arriba del árbol es el accionista, directo o indirecto, o a través de sus familiares más cercanos; ese es el primer criterio. El segundo criterio está en función de aquella persona que ostenta el poder de decisión de los acuerdos financieros u ostenta facultades para designar a los órganos de administración. Vamos a ver, y esto lo explicará Humberto si la memoria no me falla, de manera clara cómo no tiene simetría una cosa con la otra, porque el beneficiario final, en función del capital está acá, y puede ser que esta

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persona, que es el que ostenta ese órgano de control, esté inclusive a nivel de la empresa, o un rango anterior, pero estamos a otro nivel. Segundo criterio. Tercer criterio. Te dice la norma: “Si no encuentras ningún beneficiario, será aquella persona que ocupe el mayor rango administrativo en la empresa”. Sobre eso vamos a ver que hay varios aspectos controversiales. Obligaciones de forma: básicamente todos ya sabemos y por eso todos acá vivimos asustados últimamente, es, vamos a tener la resolución de superintendencia que ha salido hace pocos días, ha establecido que, por ahora, los únicos “afectados”, obligados a presentar información, es aquí los principales contribuyentes. Con eso se ha empezado. Entonces, aquellos que califiquen como principales contribuyentes al 30 de noviembre de este año, en diciembre tienen que presentar un reporte. Entonces, como primera obligación, es la obligación de la empresa local, vamos a ver que hay empresa local o los entes jurídicos, aquellos que no califican como sociedades propiamente dichas, pero la empresa local, vamos a llamarlo de esa forma de manera general, tiene que presentar dos cosas: tiene que presentar, en primer lugar, el reporte, diciendo quién es el beneficiario. Número 2: tiene que presentar el procedimiento que ha seguido para identificar ese beneficiario final, porque puede darse el caso, como lo vamos a ver también, que resulta que, en algunos casos que cotizan en bolsa, o que el accionario está muy diseminado, o que simplemente el beneficiario final no quiere dar la información, digamos, la empresa tiene que informar de todo el procedimiento que ha seguido, de la buena diligencia que ha seguido, para identificar. Entonces esos son los dos reportes de la empresa.

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Vamos a ver también que, en principio uno tiene que presentar, una vez identificado este beneficiario “efectivo”, este beneficiario “efectivo” tiene que presentar un reporte, un formato, en fin, que ya está aprobado. Otra de las cosas de las que vamos a hablar es cuáles son las sanciones por no hacerlo. Vamos a ver que, en términos muy generales, hay una multa por no presentar la información, una declaración jurada. Vamos a ver cómo esta “no declaración” de la declaración informativa del beneficiario final califica como dolo o negligencia de los representantes legales. Se ha modificado el artículo 16, y lo vamos a analizar, y vamos a ver también la responsabilidad solidaria como consecuencia de eso, y vamos a ver si hay o no hay sanciones para si es que el beneficiario no presenta la información que debería presentar. Eso es, de alguna manera, el marco general de esto. Lo dejo a Rolando para que haga las preguntas correspondientes.

› ROLANDO CEVASCO:

Para ir de frente a cada uno de los puntos. Humberto, yendo al tema de quiénes califican como beneficiario final, la primera duda que ha existido es ¿tú puedes tener, conjuntamente, beneficiarios finales por propiedad, por acciones, y por poder de decisión, conjuntamente? Y la segunda es ¿qué debe entenderse por propiedad indirecta del 10% del capital? ¿Cuáles son las dificultades que se han encontrado en ese punto?

› HUMBERTO ASTETE:

Esos dos criterios, en el control por acciones

y el de control por poder de decisión, lo primero que debemos tener claro es que no son excluyentes. Son medidas graduales, como la propia norma define. Yo puedo tener un beneficiario por control accionario, que a su vez sea beneficiario por poder de decisión y, ya pues, será un beneficiario en todo el sentido de la palabra, pero puedo tener un beneficiario por control accionario A y un beneficiario por poder de decisión B, y a los dos los tengo que declarar. Es decir, no es que el beneficiario por control accionario prime sobre el otro o viceversa. Yo estoy obligado a identificar a todas las personas naturales que caigan bajo alguno de estos dos supuestos. El beneficiario por control, dicho de modo directo, de alguna manera está pensado para aquellos casos en los que las compañías, pues, o los dueños de las compañías, por alguna razón han puesto los nombres de sus acciones a nombre de una persona diferente, un testaferro, digámosle, pero finalmente son ellos los que ejercen el control real en el nombramiento de los cargos directivos y en la toma de decisiones. Es por eso que podría darse el caso de que yo tenga un beneficiario por control accionario, por un lado, y otro por control en la toma de decisiones, por el otro. ¿Qué cosa es la propiedad indirecta del 10% del capital? Se refiere a que no voy a tener que poner solamente a la persona natural que detenta directamente el que está en el libro y matrícula de acciones de la compañía local. Va a haber muchísimos casos. Y en las empresas trasnacionales esto es muy común, que dentro de la malla societaria haya, entre la compañía local y el accionista persona natural que está arriba de la cadena, muchísimas empresas holdings, una, dos, tres, cinco, diez, etc. Entonces, en esos casos en donde hay empresas al medio de la persona jurídica obligada a declarar y la persona natural que

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA finalmente controla el 10% de la sociedad, estamos ante un caso de control indirecto. Entonces, lo que yo voy a tener que hacer vía operaciones aritméticas es ver si es que finalmente esa persona que está arriba de la cadena llega a controlar indirectamente por lo menos el 10% del capital de la persona jurídica local. Y, para esos efectos, la norma me dice que debe considerarse no solo lo que esta persona natural de la que hablo detenta indirectamente por sí mismo, sino también a través de cónyuge o pareja en unión de hecho, y sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad; es decir, incluye las acciones que puedan tener mis padres, mis hijos y mis hermanos. Eso quiere decir que, si una familia tiene en conjunto, el papá con los cuatro hijos, el 20% de una compañía, cada uno con 4%, y la controlan indirectamente a través de 3 holdings, una encima de la otra, estamos hablando de un caso en el que he identificado un beneficiario final, persona natural, por control accionario. ¿Cuál de esos cinco, en mi ejemplo, es? Yo pienso que todos, porque no tengo por qué darle preponderancia a uno o a otro. En este ejemplo era padre-hijos, todos con 4 %. Podría ser que el padre tenga 1% y los hijos, cada uno, 7 %, podrían ser 4 hermanos, etc. En esos casos, en que los miembros de una familia llegan a tener más del 10%, pienso que, salvo que los instructivos de la administración o las opiniones de la administración vayan afinando este concepto, tendría que ponerse a todos.

› CARLOS LLOSA:

Más bien has dicho que tienen que aplicarse proporciones aritméticas, porque, imagínate, yo tengo el 30% de una empresa no domiciliada, que a su vez tiene el 30% de una empresa peruana. Para mí, yo no sería beneficiario final, porque el 30% de 30% es 9%, estoy

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por debajo del 10%, pero recuerdo que hay un informe de la administración tributaria, para establecer vinculación y aplicar normas del precio de transferencia, donde dice que se tiene que leer como si tuvieses el 30 % en este tipo de ejemplos. En este caso, ¿cómo lo interpretas tú?

› HUMBERTO ASTETE:

En ese ejemplo que tú has puesto, si yo no tengo por otro lado, en este ejemplo yo tendría 9% y no estaría como beneficiario final.

› ROLANDO CEVASCO:

Eso es en cuanto a la propiedad y, Gonzalo, respecto al tema de control, de ostentar facultades que controla la persona jurídica, ¿cómo funcionaría este tipo de beneficiario final? Creo que es uno de los más complicados, dicho sea de paso.

› GONZALO LA TORRE:

Sí, y de hecho es un tema que hemos estado antes de entrar acá, con todo el panel analizándolo, porque nosotros decíamos “la idea central de esto es encontrar alguien que esté arriba”, decía Humberto, o cuando tengo testaferros, por ejemplo, también cuando tengo un accionariado muy diseminado y, claro, tengo muchos accionistas y uno tiene el 8%, no llega al 10%, pero claramente es el mayoritario, él es el que va a tomar las decisiones también podría ser. Pero, claro, decíamos que hay una persona que está arriba de todo, pero resulta que, cuando uno

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analiza, ya los criterios para establecer quién es esa persona que ya puede ostentar un control en las decisiones de la compañía, nos encontramos frente a la norma reglamentaria, habla de dos tipos de persona: aquellos que tengan control directo, es cuando la persona natural ejerce la mitad del poder de voto en los órganos de administración o de dirección, en una persona, entonces, claro, decíamos, si lo lees literalmente, inclusive puedes llegar al extremo, creo que todos estamos en la misma línea, sería el directorio. El directorio tiene poder de voto, entonces, todos seríamos beneficiarios finales, todos los directores, nos parece que tendría que haber un director que, predominantemente, sea el que tiene el poder de la decisión en ese directorio, que no suele ocurrir. Después habla de un control indirecto, y nos define que, dice la norma, existe control indirecto cuando una persona natural tiene la potestad para designar, remover o vetar a la mayoría de los miembros de los órganos de administración o dirección o equivalentes de la persona jurídica. Entonces resulta que, por ejemplo, yo tengo el VP regional, que encima tengo un árbol donde tengo la empresa acá y tengo 30 niveles arriba, pero el de arriba,

el inmediatamente superior, el VP regional, es aquella persona que tiene la facultad de remover a todos los directores de la persona jurídica. Entonces nos podemos encontrar ante una situación donde un funcionario que está de la casa matriz inmediata es aquel que resulta siendo el beneficiario efectivo solo por el hecho de que tiene la facultad de remover o de tomar alguna decisión con respecto al directorio. Entonces, eso es algo que, efectivamente, como comentaba Rolando, es el tema que no guarda mucho sentido con la lógica o con el objetivo de la norma. Fíjense que la norma habla de decisiones de la persona jurídica, o sea, parte de la premisa conceptual, como bien lo explicó Humberto, de alguien que al final va a tomar la decisión. Pero si uno lee la definición de la norma, puede llegar a la conclusión de que hay una persona de mando medio, y no es por ningunear a nadie, sino por decir que en realidad no está en la parte de arriba de la cadena, sino alguien que regional, que puede tomar o remover un directorio podría tener esta facultad. ¿Y qué pasa si a ese VP regional hay alguien, encima, que también lo puede remover? Entonces decíamos no es este, sino este. Pero, si leemos literalmente la norma, siempre habla de una persona que tiene la facultad de remover o de designar a las personas encargadas de los órganos de administración de la empresa local. Entonces llegamos a una incertidumbre, no sé si Humberto podría mostrarnos algunos casos donde, supuestamente, se pueden encontrar, pero nuevamente alguien a un nivel que no es claramente superior.

› HUMBERTO ASTETE:

Lo que habíamos estado en la firma mirando, ya alguna data concreta de Sunat para el

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA momento de llenar el formulario, el instructivo y ya algunos ejemplos prácticos, ¿no? Y veíamos que cuando habla de control directo se refiere a la persona que efectivamente tiene un puesto directivo en algunos de los órganos de decisión de la propia compañía local y, por ejemplo, el típico caso del dueño que, con sus hijos, porque aplica el mismo criterio que hable para las acciones de hasta el cónyuge o pareja de unión de hecho, y el pariente hasta el segundo grado de consanguinidad, ese dueño que, en el directorio, con sus hijos, puede tener hasta más de la mitad de los votos, entonces sería un ejemplo de control directo, aun cuando, eventualmente, las acciones estén a nombre de un testaferro, o de él mismo, en cuyo caso sería beneficiario final por los dos lados. Y, para el indirecto, más bien, se pone como ejemplo en estos comentarios iniciales del fisco, respecto a cómo identificar al beneficiario, aquellos casos en que, a través de otras personas o grupo de personas, o a través incluso de una persona jurídica distinta a la local, ejerzo influencia en la toma de decisiones bajo los parámetros que están en la norma, en la compañía local que tiene que designar al beneficiario final; lo que me hace descartar, bajo una primera impresión, por lo menos, que pudiera llegar a ser beneficiario final, por ejemplo, alguna persona que, por control en la toma de decisiones, que ocupe un lugar en el organigrama de la empresa local, por decir un gerente de finanzas, un gerente de ventas, etc. Evidentemente, esa persona tiene una incidencia y tiene un poder de decisión sobre decisiones comerciales o financieras de la compañía, pero si tomamos esa posición llegaríamos al extremo de tener que poner como beneficiario final a cualquier persona de un nivel gerencial por lo menos, que tenga un espacio de toma de decisiones en la propia compañía de la que es gerente.

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No, ese control indirecto se refiere a alguien que, estando fuera de la estructura de la compañía, no directamente con su voto en los órganos, sino indirectamente por el control que ejerce sobre un grupo de personas, o incluso a través de una persona jurídica que tuviera en el régimen de poderes potestad para tomar ciertas decisiones, ejerce el poder. Entonces es así como, me parece, está pensado el régimen y seguramente será saludable también que la administración tributaria, conforme se va acercando la fecha para el vencimiento de la presentación de esta declaración, vaya, como hizo en la amnistía, ¿recuerdan?, que se iba colgando en la página web preguntas y respuestas con muchos casos concretos, vaya aclarando algunas dudas que podamos tener.

› GONZALO LA TORRE:

Inclusive descartando a los funcionarios de la propia empresa, que allí sería ridículo, la verdad, que algún funcionario de la empresa sea, digamos, me salto, digamos, una capa, y ese regional que también es empleado del otro y que no tiene nada que ver y también hay 20 capas encima porque tiene la facultad de remover al director de abajo, él sí es beneficiario final. Entonces, esas son las cosas que, la verdad, llaman la atención.

› ROLANDO CEVASCO:

Me voy a saltar un poco las preguntas, porque la verdad es que el tiempo está bien justo. Había una pregunta que conversamos, porque era bastante interesante, precisamente sobre ese segundo criterio, y era si cuando el poder

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de decisión recae en el directorio, ¿todos los directores son beneficiarios finales? Esa era la pregunta, porque sabemos que, y en el tercer criterio que es residual, si la misma norma te ha dicho que es directorio, es que son todos; pero cuando estamos hablando del segundo criterio, y es sobre facultades, ¿cómo opera ahí en el caso del directorio?

› HUMBERTO ASTETE:

Yo pensaría, Rolo, que no, que la respuesta es no, que cuando estamos en el segundo criterio, de lo que se trata es de identificar a una persona natural que sea la que tenga, en este caso, la mayoría de los votos en ese órgano societario del directorio, y si él la tiene, no tendrías por qué poner a los otros cuatro directores. En todo caso, la interrogante podría ser qué pasa si él la ejerce junto con sus hijos o su cónyuge, tal vez ahí sí, como en el caso de las acciones, la respuesta más sensata sería decir pon a él y a los dos que junto con él llegan a la mayoría de los votos. Para el tercer caso, cuando no identificas un beneficiario final ni por propiedad accionaria ni por control, y llegas a la situación de tener que poner al gerente general o al directorio, ahí si la norma, expresamente, te dice cuando se trata de un órgano colegiado, pones a todos.

finalmente de que se nombre a todos los directores como beneficiarios finales cuando el objeto de la norma es precisamente encontrar el efectivo y finalmente beneficiario? El residual parte de que no son los beneficiarios reales. ¿Cuál es la consecuencia práctica para todas estas personas que han sido asignadas como tal?

› GONZALO LA TORRE:

La consecuencia práctica no debería ser ninguna. En realidad, el hecho la norma busca conseguir un beneficiario final que de alguna manera permite evaluar toda la estructura para ver si hay lavado de activos o no. Nuevamente regresamos a ese punto. No hay ningún beneficiario final y, de manera residual, tenga que ser designado el gerente general o los directores es, de alguna manera, creo yo que la norma, primero, no dice lo contrario, y tampoco lo podría decir, es de alguna manera, por lo menos, para tener una persona de contacto para de alguna manera verificar que en efecto, se han seguido todos los procedimientos, o sea es una persona de alto nivel con el cual la administración tributaria, que como entidad encargada de fiscalizar este tema pueda verificar que, efectivamente, se estén cumpliendo con todos los procedimientos, pero más allá de eso creo que no, creo que no hay ninguna responsabilidad.

› ROLANDO CEVASCO: › ROLANDO CEVASCO: Supongamos que estamos en ese criterio residual, que entra todo el directorio, lo que tampoco, y yo me imagino que eso da un poco de temor, evidentemente, tomando lo que dijo Gonzalo de que esto no es tributario, sino corporativo, ¿cuáles son las implicancias

Pero eso es muy importante, porque en las empresas suele haber directores independientes que son hasta extranjeros, eventualmente. Y uno de los fines de la norma, precisamente, es obtener esta información

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA con la finalidad de cumplir las obligaciones de los convenios de ayuda en la administración mutua, intercambio de información. Puede ser que tengamos un extranjero en el directorio que, si cae en el residual, va a ser informado en su país, en el intercambio, como un beneficiario final de una persona jurídica peruana. Entonces, en realidad, como que tan poca cosa tampoco es. Esa es una opinión personal.

› CARLOS LLOSA:

Entonces, Humberto, estaríamos llegando a decir que, si la sociedad tiene directorio, tiene que reportar a todos los miembros del directorio.

› HUMBERTO ASTETE:

Pero como parte del concepto de que se tiene que poner al puesto administrativo de mayor rango, y en tanto el directorio societariamente es un órgano que en la estructura jerárquica está por encima de la gerencia general, yo me atrevería a pensar que, si tienes gerente general y directorio, deberías poner al directorio y por ende a todos los directores. Y las compañías que no tienen directorio, evidentemente, al gerente general o a quien haga sus veces, salvo que de aquí a la fecha de presentación salga una disposición que señale o regule de algún modo diferente. Es mi posición, por lo menos.

› ROLANDO CEVASCO:

Pasando al tema del reporte, a los obligados a presentar el reporte. Ahí teníamos algunos cuestionamientos. Gonzalo, no sé si quieres comentar sobre ese tema.

Si estamos en el supuesto residual, sí. s › GONZALO LA TORRE: › CARLOS LLOSA:

En el residual, en el contexto residual solo irá el gerente general, tratándose de sociedades que no tienen directorio.

› HUMBERTO ASTETE:

Esa es una buena pregunta, porque la norma, cuando me habla del criterio residual, me dice el gerente general o el directorio, no me dice que uno de los dos prevalezca sobre el otro. Si la interpreto literalmente, yo podría decir que estoy en la potestad de poner a uno o a otro.

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Yo empezaría por las obligaciones que tienen y las sanciones por no informar. Uno de los puntos que, a mí, particularmente, me llamó la atención, y nos han preguntado bastante, es en el rigor tres cuatro obligaciones. La obligación de reportar de la empresa local quién es el beneficiario final, la obligación de actualizar esa información, tengo que ir actualizándola periódicamente, tengo que informar, y la obligación de informar cuáles son los procedimientos que he seguido. Hay una cuarta obligación que está más vinculada al beneficiario final, es que una vez identificado este, tiene que presentar su reporte. Entonces, ¿cuáles son las sanciones que se han establecido? Las sanciones son por

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estas obligaciones, estas tres obligaciones de la empresa local, vale decir no presentar, no actualizar, no informar sobre los procedimientos, hay, básicamente multas, sanciones pecuniarias que llegan hasta las 50 UIT, o sea, 62 000 dólares, más o menos. No parece tan grave, pero, en fin. No hay ninguna sanción establecida si es que el beneficiario identificado no presenta el reporte, perfecto. Y después, que es lo que quería comentar, ustedes recuerdan que en el artículo 16, el artículo que habla de la responsabilidad de los representantes legales, y se dice que los representantes legales son responsables solidariamente por las deudas de la compañía cuando haya actuado con dolo o negligencia. Y, en ese contexto, la norma, lo que establece es que se entiende que hay dolo o negligencia si es que no se presenta la declaración informativa del beneficiario final. Entonces, nos han preguntado varias veces, ¿cuál es el alcance de esta responsabilidad, de los representantes? Hay otra discusión que la hemos hecho tantas veces, si es que el directorio, por ejemplo, como tal, que es un órgano colegiado, es o no representante, el gerente general, pero vamos a dejar a un lado esa discusión. ¿Cuál es el alcance de esa responsabilidad? Si nosotros estamos, de alguna manera, concluyendo que, de conformidad con las normas, la sanción por no presentar una declaración jurada informativa es pecuniaria, y después se dice que el representante legal actúa dolosamente por no presentar esta información, la consecuencia lógica, creemos nosotros, es que la responsabilidad solidaria de estos representantes legales será justamente por la multa ocasionada por no presentar esta información. Porque nosotros, y acá me estoy saltando a otro tema absolutamente distinto, hemos

tenido lamentablemente la experiencia de los informes remitidos hace poco con relación a la responsabilidad de adquirientes de activos emitidos recientemente por Sunat, donde nos dice que casi el adquiriente de activo que adquirió una manzana a 10 soles es responsable por los mil millones de dólares de la empresa respecto de la cuál ha adquirido. Eso, creemos nosotros, que es debatible. Entonces, ¿por qué menciono eso? Porque desde un punto de vista legal entendemos que esta responsabilidad de los representantes por no presentar la declaración del beneficiario final solo puede alcanzar a la multa que se ocasiona como consecuencia de esta no presentación. Sería una locura, creemos nosotros, particularmente yo, que esta responsabilidad, porque no presenté la informativa, se extienda a cualquier otra deuda, pero ese es un tema crítico que muchas de las personas o muchas de las empresas están preocupadas.

› ROLANDO CEVASCO:

Sí. La responsabilidad solidaria era uno de los temas más importantes. Y bueno, nos queda muy poco tiempo, así que solamente voy a hacer algunas preguntas muy puntuales de cada slide, sobre los obligados a presentar el reporte. Hemos conversado sobre el Establecimiento Permanente temporal. Bueno, una vez que se configure, ¿deberá presentar su reporte de beneficiario final? Humberto.

› HUMBERTO ASTETE:

Están obligados, en rigor, todas las personas jurídicas y entes jurídicos domiciliados en el país, lo que tenemos hasta ahora es una norma que me dice que los principales con-

Problemática generada por el “establecimiento permanente tributario” y el reporte del beneficiario final

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA tribuyentes van a tener que cumplir con esta obligación en diciembre, cuando presenten su DJ de noviembre. Y dentro de este grupo también se ha incluido a las personas y entes jurídicos no domiciliados, en tanto cuenten con una sucursal-agencia u otro Establecimiento Permanente. En el caso de la sucursal nos parece razonable incluirla. La pregunta es ¿qué pasa con el Establecimiento Permanente, más aun, ¿qué pasa con el Establecimiento Permanente temporal? Si seguimos la literalidad de la norma podríamos llegar al absurdo de que un EP de servicios, que en el momento en que esté obligado a presentar, porque no ha establecido todavía cuándo al EP de servicios le tocaría, ciertamente no es principal contribuyente, pudiera estar obligado a presentar una obligación de beneficiario final. Pienso que sería saludable algún tipo de precisión legislativa para encuadrar hasta qué punto los establecimientos permanentes, o qué tipo de establecimientos permanentes, son los que van a tener que cumplir con esta obligación.

› ROLANDO CEVASCO:

Ahora, definitivamente esta norma ha establecido muchas obligaciones formales por parte de los contribuyentes. Lo que se desprende de esta es que no hay una válvula de escape; es decir, no se ha puesto en una situación en la que no exista un beneficiario final. O sea, siempre va a haber un beneficiario final que reportar, y si no es por propiedad o por facultades, finalmente es por un tema residual, pero siempre va a haber un beneficiario final, aun cuando efectiva y finalmente no lo sea. Entonces, hay una obligación muy interesante en el reglamento que te dice que, cuando no

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conoces al beneficiario final, ya sea por propiedad o por ostentar facultades de control, tienes que publicar en tu web o en un diario que efectivamente no los has podido conocer. Eso, sin perjuicio de que vas a reportar en función al residual. La pregunta es si tú has cumplido con la debida diligencia, tienes toda la información, y ha llegado a la conclusión, que respecto a la propiedad no hay un beneficiario final y que, respecto al control, no hay un beneficiario final debidamente sustentado, ¿igualmente tendrías que hacer esta publicación?

› HUMBERTO ASTETE:

A ver, es un caso interpretable también. Lo que la norma me dice es que, cuando las personas jurídicas no conozcan a sus beneficiarios finales luego de haber aplicado los criterios de la norma, deben hacer esta publicación en la página web. Me pareciera que está dada para aquellos casos en que, a pesar de haber tenido la diligencia, no he recibido la respuesta debida de quienes son los beneficiarios finales, y de alguna manera “me sanciona” la norma diciéndome oye, pon en tu web, y todavía dice, de forma permanente que no los has podido identificar. Esto, de alguna manera, tiene un impacto reputacional también. Yo pensaría que, en aquellos casos en los que, con la información que tienes, realmente, hay certeza de que no tienes un beneficiario final, y por poner un ejemplo claro: las empresas chinas, que el accionista, en última instancia, es el Estado chino. Claramente no tienen un beneficiario final por el lado de la propiedad accionaria. Si no lograran identificar uno luego de evaluar la estructura de poderes, por el lado del control en la toma de decisiones, me atrevería a decir que, en ese caso, en el que

Problemática generada por el “establecimiento permanente tributario” y el reporte del beneficiario final

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realmente yo puedo probar que no existe, y que aplico el criterio supletorio solo porque la norma me obliga, no estaría obligado a publicar en la página web, pero igual es un tema que genera, por lo menos, debate.

› ROLANDO CEVASCO:

Para ir concluyendo, hay una pregunta que nos habíamos hecho mientras hablábamos este tema, es que si es que hay alguna consecuencia para el beneficiario final si este no proporciona la información que debe recabar toda persona jurídica. Y la verdad es que, bueno, para hacerlo más rápido, no hay una consecuencia para el beneficiario final. Es decir, el obligado a reportar lo va a tener que hacer aun cuando el beneficiario final se niegue a brindar esta información. Y no hay nada en la norma que permita alguna acción de coacción para que te pueda dar esta información, con lo cual, de todas maneras, independientemente o no tengamos esta información de parte de él, igual vamos a tener que hacer el reporte. Finalmente, conclusiones para terminar el bloque, básicamente cuatro conclusiones. La primera es que las normas incorporadas a la ley del Impuesto a la Renta, mediante el Decreto Legislativo 1424, con relación al Establecimiento Permanente, no permiten, primero, determinar con certeza la oportunidad de que se configure el EP temporal. Segundo, no permiten determinar acertadamente la base imponible para poder calcular el tributo. Tercero, tampoco permiten determinar el alcance de las obligaciones, responsabilidades

o consecuencias para los usuarios locales de los servicios que finalmente terminan siendo un Establecimiento Permanente temporal. Evidentemente, dichas situaciones no pueden encontrar una solución en los lineamientos de la OCDE, en la medida en que nos encontramos ante un EP configurado fuera del marco OCDE, sino, más bien en el marco de la normativa interna. Para cubrir estos vacíos, difícilmente podríamos hacerlo mediante una norma reglamentaria, dado de que se trata de aspectos relacionados al hecho generador de la obligación tributaria, en cuyo caso tendría que solucionarse mediante una norma con rango de ley. Situación, dicho sea de paso, que es bien difícil en este contexto, que no tenemos Congreso, y que todo se regula bajo decretos de urgencia, que, por cierto, no pueden contemplar temas tributarios. Así que alguna solución, me imagino, encontraremos de acá al 31 de diciembre, incluyendo las exoneraciones. Y, finalmente, con relación al reporte de beneficiario final, surgen muchas dudas y dificultades en relación, primero, a la determinación de la propiedad indirecta, a la determinación del control indirecto de las personas jurídicas, al alcance de las responsabilidades que deben asumir los gerentes y directores en los casos en que se les señale como beneficiario final sin tener realmente la condición de tales y, además, cuando se les atribuye una responsabilidad solidaria. Como podrán ver, estas conclusiones lo que evidencian es que necesitamos urgentemente normativas para aclarar todos estos asuntos, con la finalidad de que los contribuyentes puedan cumplir sus obligaciones con una seguridad jurídica medianamente válida. Así que les agradezco su atención y hasta la próxima.

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CONCLUSIONES

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CUADERNO DE TRABAJO

CONCLUSIONES Y PALABRAS DE CLAUSURA

› FERNANDO ZUZUNAGA:

Voy a pasar a dar lectura a la conclusiones y recomendaciones del 19.o Simposium de Tributación Mineroenergética.

En cuanto al primer módulo referido a aplicación de la NORMA ANTIELUSIVA GENERAL: nuestras conclusiones y recomendaciones son 1. El concepto de planificación fiscal agresiva no tiene relevancia jurídica en el Perú. 2. El concepto de planificación de planificación fiscal A SECAS ES RECOGIDO EN EL Decreto Legislativo No. 1422 referido a las obligaciones impuestas al Directorio circunscribe a actos realizados en ejercicio de economía de opción o de prácticas de elusión. 3. Si dentro de una fiscalización de PRECIOS DE TRANSFERENCIAS se advierten indicios de la existencia de actos elusorios, para proceder con el desconocimiento del acto, SUNAT deberá previamente practicar una fiscalización en base a la Norma XVI, en tanto que las normas de Precios de Transferencia son normas de valoración. 4. Las fiscalizaciones en base a la Norma XVI (cláusula antielusiva general) únicamente pueden afectar hechos acontecidos desde la vigencia del Decreto Supremo No. 14519-EF, esto es desde el 07/05/19. 5. Por equidad corresponde incluir en el

procedimiento garantista al responsable solidario.

En cuanto al módulo referido a la PREDICTIBILIDAD tributaria deseada para para prevenir la CONFLICTIVIDAD TRIBUTARIA a través de medidas que logren unicidad de criterios y minimicen la existencia de pronunciamientos contradictorios. Nuestras conclusiones y recomendaciones son: 1. Activar y dinamizar el mecanismo de la consulta particular vinculante a nivel SUNAT. 2. Introducir un procedimiento que permita un recurso para la unificación de criterios, a través de una Sala Permanente del Tribunal Fiscal. 3. Reiterar la función de la casación y de las sentencias del Tribunal Constitucional como instrumentos para uniformizar la jurisprudencia a nivel nacional, haciéndolas vinculantes para todas las instancias judiciales y administrativas del país 4. Introducir un procedimiento de calificación de expedientes que obligue al Tribunal Fiscal como a la Corte Suprema evaluar, antes de resolver si el expediente que conoce puede calificar o no un “caso líder”, es decir, como un caso que establecerá un nuevo precedente o un cambio sustancial en la interpretación de la ley existente. 5. Transparentar la gestión de las controversias publicando estadística útil en todas las instancias administrativas y judiciales.

En cuanto al bloque de PRECIOS DE TRANSFERENCIA en productos mineros peruanos nuestras conclusiones y recomendaciones son: 1. Reiterar que los productos mineros

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA peruanos son típicos no son “commodities”. Se tratan de productos intermedios que están sujetos a procesos posteriores y en tal virtud, el análisis de comparabilidad bajo normas de precios de transferencia preferirá el método más apropiado a las características y condiciones de la transacción, los que suelen ser los métodos MNT o PCNC 2. El contenido de la comunicación a la que está sujeta la exportación de productos mineros, bajo las sanciones de multa y de que se aplique como parámetro del precio, el valor de cotización a la fecha de embarque (6to método) debe ser modificada, flexibilizándose conforme a la realidad del negocio minero, para lo cual se vienen realizando las gestiones necesarias ante el MEF. SUNAT está recogiendo muchas de las preocupaciones del sector. 3. Las razones y la documentación sustentatorias que exige la ley para no aplicar el PCNC en productos mineros estará contenida en el REPORTE LOCAL anual y no se exigirá embarque por embarque, según modificación del Decreto Supremo que impulsará tanto SUNAT como el GREMIO. 4. En caso de los que contribuyentes que no usen el método PCNC, la comunicación extemporánea, incompleta o no acorde con lo pactado NO deriva en la aplicación inmediata del sexto método (valor de cotización de la fecha de embarque). 5. Nuevo punto de atención es el nuevo procedimiento de muestras y análisis del mineral en laboratorio certificado que deriva en una modificación de datos en la DAM sobre las características del bien exportado, cuyo resultado no necesariamente va a coincidir con el resultado del cruce de ensayes que se usa para la fijación del precio final entre las partes. No hay normas que obliguen a usar el resultado declarado en la DAM para fines tributarios.

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En cuanto al último bloque referido al ESTABLECIMIENTO PERMANENTE y BENEFICIARIO FINAL nuestras conclusiones y recomendaciones son: 1. La regulación actual del Establecimiento Permanente es incompleta por lo que se expone una incertidumbre jurídica tanto para los contribuyentes peruanos como proveedores extranjeros. 2. Se requieren reglas para la configuración de los nuevos supuestos de Establecimiento Permanente temporales, en cuanto a lo siguiente: ¬ La oportunidad en que se configurará el Establecimiento Permanente una vez superado el umbral temporal; ¬ El tipo de examen que se usará para medir presencia del sujeto no domiciliado (actividad versus presencia física); y, ¬ El caso de los subcontratistas domiciliados. 3. Por último, si bien la legislación incorpora la configuración de Establecimientos Permanentes temporales, ésta no ha regulado la atribución de beneficio que le correspondería a cada uno de ellos, siendo incierta la determinación del tributo a pagar. Y por último una conclusión que no tiene que ver con un bloque en particular pero que es la más importante que deja nuestro Simposium es reafirmar el compromiso de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía de mantener un espacio de diálogo abierto, común entre el Sector Público y el Contribuyente que nos permita prevenir problemas o solucionarlos procurando un mejor Estado de Derecho y con esto damos por clausurado el 19 Simposium de Tributación Mineroenergética.

CUADERNO DE TRABAJO

PROGRAMA

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19 Simposium de TRIBUTACIÓN MINERO ENERGÉTICA

JUEVES 03 DE OCTUBRE 8:00 – 8:30

Registro de participantes

8:30 – 8:40

Palabras de bienvenida e inauguración Manuel Fumagalli, Presidente de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía.

8:40 – 10:40

Aplicación de la Norma Antielusiva General La Norma Antielusiva General ya está plenamente vigente ¿Cuáles son las transacciones afectadas? ¿Cómo enfrentar una fiscalización de Norma Antielusiva General? ¿Cuál es el alcance de las obligaciones vinculadas con la Norma Antielusiva General que tienen los representantes legales? Moderador: Walker Villanueva, Socio de Philippi, PrietoCarrizosa, Ferrero Du & Uria S.A.C Conferencistas: Enrique Pintado, Intendente Nacional Jurídico – SUNAT. Lorgio Moreno, Socio de Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados S.C.R.L Luis Durán, Director de AELE Análisis y Asesoramiento Tributario S.A.C César Luna-Victoria, Socio de Estudio Rubio, Leguía, Normand & Asociados S.C.R.L

10:40 – 11:00

Coffee break

11:00 – 13:00

Precedentes Contradictorios Se suelen presentar en instancias administrativas y judiciales interpretaciones distintas frente a la aplicación de una misma norma lo que genera contingencias respecto de las posiciones tributarias adoptadas ¿Cómo evitar que se produzcan estas contradicciones? ¿Qué medidas adoptar ante la existencia de precedentes contradictorios? Moderador: Juan Carlos Zegarra, Socio de Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados S.C.R.L Conferencistas: César García Novoa, Catedrático de la Universidad de Santiago de Compostela Jorge Danós, Socio de Estudio Echecopar S.R.L

INFORMES E INSCRIPCIONES

SNMPE

Teléfono 914 198 531 cursos-eventos@snmpe.org.pe

www.cursosyeventossnmpe.org.pe

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ORGANIZA COMITÉ DE ASUNTOS TRIBUTARIOS

AUSPICIAN

CUADERNO DE TRABAJO

VIERNES 04 DE OCTUBRE 8:00 – 8:30

Registro de participantes

8:30 – 10:30

Precios de Transferencia en comercialización de productos mineros peruanos Los productos mineros peruanos han pasado a estar regidos por el Sexto Método ¿Cuáles son las implicancias de este método ahora que los comercializadores vienen cumpliendo con declarar sus contratos? ¿Cuándo el precio comparable no controlado es el método más apropiado y en qué casos no lo sería? ¿Cuáles son los principales reparos vinculados con la comercialización de estos productos? Moderador: Mariella de la Torre, Socia de Rodrigo, Elias & Medrano, Abogados S.C.R.L Conferencistas: Giovanni Cerrón, funcionario de la Gerencia de Fiscalización Internacional y Precios de Transferencia – SUNAT. Miguel Puga, Socio de PriceWaterhouseCoopers S.C.R.L Gloria Guevara, Socia de Deloitte.

10:30 – 10:50

Coffee break

10:50 – 12:50

Problemática generada por el “establecimiento permanente tributario” y el Reporte del Beneficiario Final A un año de la implementación del nuevo concepto de “establecimiento permanente tributario” se vienen presentando problemas en cuanto al tratamiento al que se sujetan las actividades de proveedores extranjeros. ¿Cuáles son esos problemas y cómo enfrentarlos? Moderador: Rolando Cevasco, Socio de CMS Grau Conferencistas: Carlos Llosa, Gerente de Impuestos de Pluspetrol Perú Corporation S.A. Gonzalo la Torre, Socio de Rodrigo, Elias & Medrano, Abogados S.C.R.L Humberto Astete, Socio EY

12:50 – 13:00

Conclusiones Fernando Zuzunaga, Presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía.

13:00

Palabras de clausura Pablo de la Flor, Director Ejecutivo de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía.

INFORMES E INSCRIPCIONES

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Teléfono 914 198 531 cursos-eventos@snmpe.org.pe

ORGANIZA

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COMITÉ DE ASUNTOS TRIBUTARIOS

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