Hummer | Loizenbauer | Mitterlehner | Waser
Quellensteuern
Band I: Abzugsteuer nach § 99 EStG
Tatbestände
DBA-Recht
Compliance-Pflichten
Hummer
| Loizenbauer | Mitterlehner | Waser
Quellensteuern
Band I: Abzugsteuer nach § 99 EStG
von
Quellensteuern
Band I:
Abzugsteuer nach § 99 EStG
Tatbestände
DBA-Recht
Compliance-Pflichten
StB Mag. Martin Hummer
Mag. Tamara Loizenbauer
StB Mag. Matthias Mitterlehner
StB MMag. Karl Waser
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ISBN 978-3-7007-6508-0
LexisNexis Verlag ARD Orac GmbH & Co KG, Wien http://www.lexisnexis.at
Wien 2016
Best.-Nr. 30.116.001
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Vorwort
Inhaltsverzeichnis
1.FunktionsweiseundWesenderAbzugsteuer .............................................................1
1.1BegriffsdefinitionQuellensteuer/Abzugsteuer........................................................1
1.2GründederSteuererhebunganderQuelle............................................................1
1.2.1VereinfachungderSteuererhebung.............................................................1
1.2.2SicherstellungderSteuererhebung.............................................................3
1.3DurchführungderDBA-Entlastung.......................................................................4
1.4Funktionsweise....................................................................................................6
1.4.1Bruttobesteuerung.....................................................................................6
1.4.2Nettobesteuerung......................................................................................7
1.5AbgrenzungundVergleichzuanderenSteuereinbehaltsverpflichtungen.................7
1.5.1Überblick.................................................................................................7
1.5.2Lohnsteuer(§70EStG)............................................................................9
1.5.3Kapitalertragsteuer(§§93ffEStG)..........................................................11
1.5.4EU-Quellensteuer(EU-QuStG)................................................................13
1.5.5Auftraggeberhaftung(§67aASVGund§82aEStG)...............................16
1.5.6Immobilienertragsteuer(§30bEStG).......................................................18
1.6EuroparechtskonformitätderAbzugsteuernach§99Abs1EStG........................20
1.6.1EuroparechtlicheZulässigkeitderErhebungvonQuellensteuern demGrundenach....................................................................................20
1.6.1.1Rechtssache „TruckCenter“ (C-303/07).....................................20
1.6.1.2Rechtssache „XNV“ (C-498/10)...............................................21
1.6.1.3VerbundeneRechtssache „StrojirnyProstejov“ (C-53/13) und „ACOIndustries“ (C-80/13)...............................................21
1.6.2VoraussetzungenfüreineEU-konformeAusgestaltungdesQuellensteuerabzugsverfahrens............................................................................23
1.6.2.1Rechtssache „Gerritse“ (C-234/01).............................................23
1.6.2.2Rechtssache „Scorpio“ (C-290/04).............................................23
1.6.3§99Abs1EStGimLichtedereuroparechtlichenVorgaben....................24
1.6.3.1ZulässigkeitderErhebungderAbzugsteueraufVergütungen demGrundenach......................................................................24
1.6.3.2GebotderNettobesteuerungsoptionnach§102Abs1Z3EStG („Antragsveranlagung“).............................................................24
1.6.3.3GebotderNettoabzugsbesteuerungsoptionnach§99Abs2Z2 EStG.........................................................................................26
1.6.3.4HaftungdesVergütungsschuldnersnach§100Abs2EStG.......28
2.DiesystematischeLösungvonAbzugsteuerfällen (ÜberblicküberdasFallprüfungsschema) ...............................................................31
2.1DBA-Anwendung..............................................................................................32
2.1.1SinnundZweckvonDBA......................................................................32
2.2VerhältnisderRechtsordnungen..........................................................................33
2.3Ansässigkeitskriterien.........................................................................................35
2.3.1PersönlicherAnwendungsbereichvonDBA.............................................35
2.3.2SachlicherAnwendungsbereich...............................................................39
2.3.3TerritorialerAnwendungsbereich.............................................................40
2.3.4ZeitlicherAnwendungsbereich.................................................................40
2.4EntlastungsteuerabzugspflichtigerEinkünfte.......................................................40
2.5DBA-Entlastungsverordnung(DBA-EVO)..........................................................42
2.5.1Einleitung...............................................................................................42
2.5.2EntlastungaufBasisderFormulareZS-QU1oderZS-QU2......................44
2.5.2.1UnmittelbareEntlastungvomSteuerabzug(§1DBA-EVO).......44
2.5.2.2Dokumentation(§§2–4DBA-EVO)..........................................44
2.5.2.3Entlastungssperre(§5DBA-EVO)............................................49
2.5.2.3.1Überblick.................................................................49
2.5.2.3.2Dokumentationspflichten(Z1)..................................49
2.5.2.3.3ZweifelanderEinkünftezurechnung(Z2)................50
2.5.2.3.4Künstler-undSportlerdurchgriff(Z3).......................50
2.5.2.3.5Arbeitskräfteüberlassung(Z4)..................................51
2.5.2.3.6WertpapierzinsenundVeräußerungsgewinne (Z7)........................................................................52
2.5.3EntlastungaufgrundeinesBefreiungsbescheids........................................52
2.5.4 „Freiwilliger“ LohnsteuerabzugaufBasis desArbeitskräfteüberlassungserlasses.......................................................54
2.5.5SonderfallDeutschland...........................................................................55
2.5.6Betriebsstättendiskriminierungsverbot......................................................57
2.5.7RückerstattungaufgrundvonDBA..........................................................58
2.6Antragsveranlagungnach§102Abs1Z3EStG................................................61
3.Zahlungan „Steuerausländer“ (Punkt1Fallprüfungsschema) ...............................63
3.1ZahlungannatürlichePersonen..........................................................................63
3.1.1BeschränkteSteuerpflichtnatürlicherPersonen........................................63
3.1.2KeinWohnsitzinÖsterreich....................................................................65
3.1.2.1AbgeleiteterWohnsitz...............................................................67
3.1.2.2Zweitwohnsitz-VO(Besonderheiten)..........................................68
3.1.3KeingewöhnlicherAufenthaltinÖsterreich.............................................70
3.1.3.1§26Abs2Satz1BAO............................................................70
3.1.3.2§26Abs2Satz2–4BAO........................................................71
3.1.3.3§26Abs3BAO......................................................................72
3.1.4WechselzwischenbeschränkterundunbeschränkterSteuerpflicht.............73
3.2ZahlunganjuristischePersonen.........................................................................74
3.2.1BeschränkteSteuerpflichtjuristischerPersonen........................................74
3.2.2KeinSitzinÖsterreich............................................................................75
3.2.3KeinOrtderGeschäftsleitunginÖsterreich.............................................76
3.3Sonderfall:ZahlunganPersonengesellschaft.......................................................79
4.DieAbzugsteuertatbestände(Punkt2–7Fallprüfungsschema) ................................83
4.1ÜberblickundKlassifizierung............................................................................83
4.2ZahlunganArchitekten......................................................................................84
4.2.1BeschränkteSteuerpflicht........................................................................84
4.2.1.1BeschränkteSteuerpflichtimRahmenderselbständigen Arbeit(§22EStG)....................................................................84
4.2.1.2BeschränkteSteuerpflichtimRahmeneinesGewerbebetriebs (§23EStG)..............................................................................85
4.2.2Abzugsteuerpflicht..................................................................................85
4.2.3DBA-rechtlicheBehandlung....................................................................86
4.2.3.1OECD-MA...............................................................................86
4.2.3.2AbweichungenzumOECD-MA................................................88
4.2.4Formalvoraussetzungen(DBA-EVO).......................................................89
4.2.5VeranlagungspflichtinÖsterreich............................................................89
4.3ZahlunganSchriftsteller....................................................................................90
4.3.1BeschränkteSteuerpflicht........................................................................90
4.3.1.1BeschränkteSteuerpflichtimRahmenderselbständigen Arbeit(§22EStG)....................................................................90
4.3.1.2BeschränkteSteuerpflichtimRahmeneinesGewerbebetriebs (§23EStG)..............................................................................91
4.3.2Abzugsteuerpflicht..................................................................................92
4.3.3DBA-rechtlicheBehandlung....................................................................93
4.3.3.1OECD-MA...............................................................................93
4.3.3.2AbweichungenzumOECD-MA................................................94
4.3.4Formalvoraussetzungen(DBA-EVO).......................................................95
4.3.5VeranlagungspflichtinÖsterreich............................................................95
4.4ZahlunganVortragende.....................................................................................96
4.4.1BeschränkteSteuerpflicht........................................................................96
4.4.1.1BeschränkteSteuerpflichtimRahmenderselbständigen Arbeit(§22EStG)....................................................................96
4.4.1.2BeschränkteSteuerpflichtimRahmeneinesGewerbebetriebs (§23EStG)..............................................................................96
4.4.2Abzugsteuerpflicht..................................................................................96
4.4.3DBA-rechtlicheBehandlung....................................................................98
4.4.3.1OECD-MA...............................................................................98
4.4.3.2AbweichungenzumOECD-MA................................................99
4.4.4Formalvoraussetzungen(DBA-EVO).......................................................99
4.4.5VeranlagungspflichtinÖsterreich..........................................................100
4.5ZahlunganKünstler.........................................................................................100
4.5.1BeschränkteSteuerpflicht(§98)............................................................100
4.5.1.1DerKünstlerbegriffimEStG...................................................100
4.5.1.2Einkunftsarten.........................................................................101
4.5.1.2.1EinkünfteausselbständigerArbeit (§98Abs1Z2EStG)...........................................101
4.5.1.2.2EinkünfteausGewerbebetrieb(§98Abs1Z3 EStG).....................................................................103
4.5.1.2.3EinkünfteausnichtselbständigerArbeit (§98Abs1Z4EStG)...........................................104
4.5.1.2.4EinkünfteausVermietungundVerpachtung (§98Abs1Z6EStG)...........................................105
4.5.2Abzugsteuerpflicht................................................................................106
4.5.2.1Abzugsteuerpflichtnach§99Abs1Z1EStG.........................106
4.5.2.2Abzugsteuerpflichtnach§99Abs1Z3EStG.........................112
4.5.3DBA-rechtlicheBehandlung..................................................................113
4.5.3.1DieKünstlerklausel(Art17OECD-MA)..................................113
4.5.3.2DerKünstlerbegriffimDBA-Recht..........................................114
4.5.3.3AbgrenzungdesArt17OECD-MAzuanderen Verteilungsnormen...................................................................116
4.5.3.4DerKünstlerdurchgriffdesArt17Abs2OECD-MA...............117
4.5.3.5AbweichungenzumOECD-MA..............................................122
4.5.4Formalvoraussetzungen(DBA-EVO).....................................................124
4.5.4.1DBA-Entlastungsverordnung....................................................124
4.5.4.2Künstler-Sportler-Erlass...........................................................126
4.5.5VeranlagungspflichtinÖsterreich..........................................................127
4.6ZahlunganArtisten..........................................................................................127
4.6.1BeschränkteSteuerpflicht......................................................................127
4.6.1.1DerArtistimEStG.................................................................127
4.6.1.2Einkunftsarten.........................................................................128
4.6.1.2.1EinkünfteausselbständigerTätigkeit(§98Abs1 Z2EStG)..............................................................128
4.6.1.2.2EinkünfteausGewerbebetrieb(§98Abs1Z3 EStG).....................................................................128
4.6.1.2.3EinkünfteausnichtselbständigerTätigkeit (§98Abs1Z4EStG)...........................................128
4.6.1.2.4EinkünfteausVermietungundVerpachtung (§98Abs1Z6EStG)...........................................129
4.6.2Abzugsteuerpflicht................................................................................129
4.6.2.1Abzugsteuerpflichtnach§99Abs1Z1EStG.........................129
4.6.2.2Abzugsteuerpflichtnach§99Abs1Z3EStG.........................130 Inhaltsverzeichnis
4.6.3DBA-rechtlicheBehandlung..................................................................130
4.6.3.1DieKünstlerklausel(Art17OECD-MA).................................130
4.6.3.2DerKünstlerdurchgriffdesArt17Abs2OECD-MA...............131
4.6.3.3AbweichungenzumOECD-MA..............................................131
4.6.4Formalvoraussetzungen.........................................................................132
4.6.4.1DBA-Entlastungsverordnung....................................................132
4.6.4.2Künstler-Sportler-Erlass...........................................................132
4.6.5VeranlagungspflichtinÖsterreich..........................................................132
4.7ZahlunganSportler..........................................................................................133
4.7.1BeschränkteSteuerpflicht......................................................................133
4.7.1.1DerSportlerbegriffimEStG....................................................133
4.7.1.2Einkunftsarten.........................................................................133
4.7.1.2.1EinkünfteausselbständigerArbeit (§98Abs1Z2EStG)...........................................133
4.7.1.2.2EinkünfteausGewerbebetrieb(§98Abs1Z3 EStG).....................................................................134
4.7.1.2.3EinkünfteausnichtselbständigerArbeit (§98Abs1Z4EStG)...........................................135
4.7.1.2.4EinkünfteausVermietungundVerpachtung (§98Abs1Z6EStG)...........................................135
4.7.2Abzugsteuerpflicht................................................................................136
4.7.2.1Abzugsteuerpflichtnach§99Abs1Z1EStG.........................136
4.7.2.2Abzugsteuerpflichtnach§99Abs1Z3EStG.........................137
4.7.3DBA-rechtlicheBehandlung..................................................................138
4.7.3.1DieSportlerklausel(Art17OECD-MA)..................................138
4.7.3.2DerSportlerbegriffinDBA-Recht............................................139
4.7.3.3AbgrenzungdesArt17OECD-MAzuanderen Verteilungsnormen...................................................................139
4.7.3.4DerSportlerdurchgriffdesArt17Abs2OECD-MA................142
4.7.3.5AbweichungenzumOECD-MA..............................................143
4.7.4Formalvoraussetzungen.........................................................................145
4.7.4.1DBA-Entlastungsverordnung....................................................145
4.7.4.2Künstler-Sportler-Erlass...........................................................146
4.7.5VeranlagungspflichtinÖsterreich..........................................................146
4.8ZahlunganMitwirkendeanUnterhaltungsdarbietungen.....................................147
4.8.1BeschränkteSteuerpflicht......................................................................147
4.8.1.1DerBegriff „MitwirkenderanUnterhaltungsdarbietungen “ imEStG..................................................................................147
4.8.1.2Einkunftsarten.........................................................................148
4.8.2Abzugsteuerpflicht................................................................................148
4.8.2.1Abzugsteuerpflichtnach§99Abs1Z1EStG.........................148
4.8.2.2DerKünstlerdurchgriffnach§99Abs1Z1EStG...................149
4.8.3DBA-rechtlicheBehandlung..................................................................150
4.8.3.1DieKünstler-/Sportlerklausel(Art17OECD-MA)....................150
4.8.3.2Der „unechteKünstlerdurchgriff“ desArt17Abs2
OECD-MA.............................................................................152
4.8.3.3AbweichungenzumOECD-MA..............................................152
4.8.4Formalvoraussetzungen.........................................................................153
4.8.4.1DBA-Entlastungsverordnung....................................................153
4.8.4.2Künstler-Sportler-Erlass...........................................................154
4.8.5VeranlagungspflichtinÖsterreich..........................................................154
4.9ZahlungfürGewinnanteilandoppelstöckigerPersonengesellschaft....................155
4.9.1BeschränkteSteuerpflicht......................................................................155
4.9.2Abzugsteuerpflicht................................................................................156
4.9.3DBA-rechtlicheBehandlung..................................................................156
4.9.4Formalvoraussetzungen(DBA-EVO).....................................................157
4.9.5VeranlagungspflichtinÖsterreich..........................................................157
4.10ZahlungfürdieÜberlassungvonRechten(„Lizenzgebühren“)..........................157
4.10.1BeschränkteSteuerpflicht......................................................................157
4.10.1.1EntfallderbeschränktenSteuerpflichtaufgrund derZinsen-Lizenzgebühren-RL(§99aEStG)...........................162
4.10.2Abzugsteuerpflicht................................................................................165
4.10.3DBA-rechtlicheBehandlung..................................................................165
4.10.3.1OECD-MA.............................................................................165
4.10.3.2AbweichungenzumOECD-MA..............................................166
4.10.4Formalvoraussetzungen(DBA-EVO).....................................................176
4.10.5VeranlagungspflichtinÖsterreich..........................................................176
4.11ZahlunganAufsichtsratsmitglied......................................................................176
4.11.1BeschränkteSteuerpflicht......................................................................176
4.11.2Abzugsteuerpflicht................................................................................177
4.11.3DBA-rechtlicheBehandlung..................................................................178
4.11.3.1OECD-MA.............................................................................178
4.11.3.2AbweichungenzumOECD-MA..............................................180
4.11.4Formalvoraussetzungen(DBA-EVO).....................................................181
4.11.5VeranlagungspflichtinÖsterreich..........................................................181
4.12ZahlunganBeraterfürkaufmännische/technischeBeratung...............................181
4.12.1BeschränkteSteuerpflicht......................................................................181
4.12.2Abzugsteuerpflicht................................................................................182
4.12.3DBA-rechtlicheBehandlung..................................................................184
4.12.3.1OECD-MA.............................................................................184
4.12.3.2AbweichungenzumOECD-MA..............................................185
4.12.4Formalvoraussetzungen(DBA-EVO).....................................................186
4.12.5VeranlagungspflichtinÖsterreich..........................................................186
4.13ZahlunganArbeitskräfteüberlasser...................................................................186
4.13.1BeschränkteSteuerpflicht......................................................................186
4.13.2Abzugsteuerpflicht................................................................................187
4.13.3DBA-rechtlicheBehandlung..................................................................189
4.13.4Formalvoraussetzungen(DBA-EVO).....................................................190
4.13.4.1KonzernfremdeÜberlassung....................................................190
4.13.4.2KonzerninterneÜberlassung....................................................192
4.13.4.2.1ÜberlassungvonAngestellten.................................192
4.13.4.2.2ÜberlassungvonArbeitern......................................194
4.13.4.3Exkurs:BesonderheitendesRückerstattungsverfahrens.............194
4.13.5VeranlagungspflichtinÖsterreich..........................................................195
4.14ZahlunganAnteilseignereinesImmobilienfonds..............................................196
4.14.1BeschränkteSteuerpflicht......................................................................196
4.14.2Abzugsteuerpflicht................................................................................196
4.14.3DBA-rechtlicheBehandlung..................................................................197
4.14.4Formalvoraussetzungen(DBA-EVO).....................................................197
4.14.5VeranlagungspflichtinÖsterreich..........................................................197
4.15ZahlunganechtestilleGesellschafter...............................................................197
4.15.1BeschränkteSteuerpflicht......................................................................197
4.15.2Abzugsteuerpflicht................................................................................198
4.15.3DBA-rechtlicheBehandlung..................................................................199
4.15.3.1OECD-MA.............................................................................199
4.15.3.2AbweichungenzumOECD-MA..............................................199
4.15.4Formalvoraussetzungen(DBA-EVO).....................................................200
4.15.5VeranlagungspflichtinÖsterreich..........................................................200
5.Compliance-PflichtendesAbzugsverpflichteten .....................................................203
5.1ZeitpunktderVornahmedesSteuerabzugs(§100Abs4EStG).........................203
5.2Meldepflicht(§101Abs1und3EStG)...........................................................204
5.3Abfuhrpflicht(§101Abs1EStG)....................................................................205
5.3.1Der „Abzugsverpflichtete “ .....................................................................206
5.3.2HöhederBemessungsgrundlage............................................................210
5.3.2.1DasVorliegenvonabzugsteuerpflichtigenEinkünften...............211
5.3.2.2DerKünstler-Sportler-Erlass....................................................214
5.3.2.3DBA-Abzugsteuerentlastungdesinternationalen Kulturaustausches....................................................................217
5.3.2.4ÜbernahmederSteuerschulddurch denVergütungsschuldner.........................................................220
5.3.2.5AufwandsersatzalsTeilderEinkünfte.....................................221
5.3.2.6VorteilevondritterSeite..........................................................224
5.3.2.7Sachzuwendungen...................................................................227
5.3.2.8DieUmsatzsteueralsBestandteilderEinkünfte........................227
5.3.2.9DieBemessungsgrundlagebei „gemischten“ Leistungen...........228
5.3.3Bruttoabzugsbesteuerung.......................................................................229
5.3.4Nettoabzugsbesteuerung........................................................................230
5.3.4.1UnmittelbarerZusammenhangderAusgaben............................231
5.3.4.2SchriftlicheMitteilungderAusgaben.......................................236
5.3.4.3SicherstellungderBesteuerung................................................237
5.3.5HöhedesSteuersatzes(§100Abs1und1aEStG)................................240
5.4Aufzeichnungspflicht(§101Abs2EStG)........................................................242
5.5Aufbewahrungspflicht(§§131ffBAO)............................................................242
5.6VerpflichtungzurMitteilungvonAuslandszahlungen(§109bEStG).................243
5.7VerfahrensrechtlicheAspektederVerletzungvonCompliance-Pflichten.............246
5.7.1GeltendmachungderHaftung(§100Abs2Satz2EStG)......................246
5.7.2AusnahmsweiseVorschreibungandenVergütungsempfänger (§100Abs3EStG)..............................................................................252
5.8NichtrechtzeitigeAbfuhrvonAbzugsteuer.......................................................256
5.8.1Säumniszuschlag...................................................................................256
5.8.2Finanzordnungswidrigkeit......................................................................257
5.8.3FinanzstrafrechtlicheAspekte................................................................259
5.9OrganisatorischeMaßnahmenzurErfüllungderCompliance-Pflichten...............261
4.1ÜberblickundKlassifizierung
ZwischendemKatalogderEinkünfte,diederbeschränktenSteuerpflichtunterliegen(§98 EStG)undjenenEinkünften,diedembesonderenSteuerabzug(§99EStG)unterliegen,bestehtkeinGleichklang.§99EStGsetztvielmehrzwardasBestehenvonbeschränkterSteuerpflichtvoraus,normiertaberinFolgenurfüreinenAusschnittderTatbeständedes§98EStG die „besondere“ Abzugsteuerpflicht.460 DieAbzugsteuertatbeständelassensichdabeiin verschiedeneGruppen zusammenfassen:
BeieinemGroßteildervon§99EStGumfasstenEinkunftsartenhandeltessichidRum PersonenmithoherMobilität 461 Diesbedeutet,dassintypisierenderBetrachtungsweisedavonausgegangenwird,dassderenAnwesenheitsdauerimInlandnurkurzistunddiesedaher füreineSteuererhebungimVeranlagungswege „schwergreifbar“ sind.UnterdieseGruppe fallenwohlSchriftsteller,Vortragende,Künstler,Architekten,Sportler,Artisten,Mitwirkende aneinerUnterhaltungsdarbietung(§99Abs1Z1EStG),Aufsichtsratsmitglieder(§99Abs1 Z4EStG)undkaufmännischeodertechnischeBerater(§99Abs1Z5EStG).Kritischbei dieserAuswahlistzumeinen,dassdieseunabhängigdavonerfolgt,obÖsterreichabkommensrechtlichinderweiterenFolgeregelmäßigüberhauptdasBesteuerungsrechtzukommt (Künstler,Sportler,Artist,evtlMitwirkenderaneinerUnterhaltungsdarbietung,Aufsichtsratsmitglied)odernicht(Schriftsteller,Vortragender,Architekt,kaufmännischerodertechnischer Berater).462 ZumzweitenerscheintdieAuswahlderindieAbzugsbesteuerungeinbezogenen Tätigkeiten – vorallemimRahmenderEinkünfteausselbständigerTätigkeit – eherwillkürlich.Soerscheintesunverständlich,warumeinbeschränktsteuerpflichtigerArchitektderBesteuerungimAbzugswegunterworfenwird,nichthingegeneinbeschränktsteuerpflichtiger ArztoderRechtsanwalt.463
BeieinemweiterenTeilderumfasstenEinkunftsartenhandeltessichum Passiveinkünfte vonbeschränktSteuerpflichtigen,die idRgarkeineAnwesenheitinÖsterreich erfordern. UnterdieseGruppefallendieEinkünfteausderÜberlassungvonRechten(§99Abs1Z3 EStG),ausEinkünftenausgeschlossenenImmobilienfonds(§99Abs1Z6EStG)undaus echtenstillenGesellschaften(§99Abs1Z7EStG).
EineSonderstellungnimmtderTatbestanddes§99Abs1Z2EStG(„doppelstöckige Personengesellschaft“)ein.BeidiesemTatbestandliegtzwargrundsätzlicheineaufDauerangelegteGeschäftstätigkeitimInlandvor(MitunternehmerschaftimInland).DieAbzugsteuer setzthieraberanderTatsachean,dassderausländische Einkünfteempfängernichtbekannt istunddaherebenfallskeinerSteuererhebungimWegeeinerVeranlagungzugänglichist.464
EinenFremdkörperbildetderTatbestanddes§99Abs1Z5zweiterFallEStG(EinkünfteausderGestellungvonArbeitskräftenzurinländischenArbeitsausübung).Beidiesem TatbestandhältsichderbeschränktSteuerpflichtige(derArbeitskräfteüberlasser)inderRe-
460 Canete in Lang/Schuch/Staringer,Quellensteuern224.
461 Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger,InternationalesSteuerrecht(2015)RzVII/201.
462 SiehezurabkommensrechtlichenBehandlungdieAusführungenindenfolgendenPunkten.
463 Canete in Lang/Schuch/Staringer,Quellensteuern241.
464 VglindiesemSinne Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger,InternationalesSteuerrecht (2015)RzVII/227.
gelwederimInlandauf,nochkommtÖsterreichabkommensrechtlicheinBesteuerungsrecht andessenEinkünftenzu.HintergrunddiesesTatbestandesistvielmehrdie Sicherstellung derBesteuerungderDienstnehmer desbeschränktsteuerpflichtigenArbeitskräfteüberlassers.DiesekomplexeErhebungsformderEinkommensteuerfürnachÖsterreichüberlassene DienstnehmerwirdinderLiteraturzuRechtkritisiert.465
4.2ZahlunganArchitekten
4.2.1BeschränkteSteuerpflicht
4.2.1.1BeschränkteSteuerpflichtimRahmenderselbständigenArbeit (§22EStG)
Nach§22Z1litbTS1EStGstellenEinkünfteausderBerufstätigkeitderstaatlichbefugtenundbeeidetenZiviltechnikeroderauseinerunmittelbarähnlichenTätigkeitEinkünfte ausselbständigerArbeitdar.Diesgiltunabhängigdavon,obdieseBerufstätigkeitinForm einesEinzelunternehmensoderinFormeinerPersonengesellschaftausgeübtwird.466 Fürdie EinstufungindasBerufsbildalsZiviltechnikeristdasZiviltechnikergesetz467 (ZTG)maßgebend.468 DasZiviltechnikergesetzteiltdieseeinin Architekten und Ingenieurkonsulenten469.DanebensiehtdasGesetzallerdingsauchnoch „unmittelbarähnlicheTätigkeiten“ als EinkünfteausselbständigerArbeitan,wieetwafolgendeTätigkeiten:
• NurplanenderBaumeister,
• PlanungvonBauvorhabenuntergleichzeitigerÜbernahmederBauaufsicht,
• statischeBerechnungenundErstellungdazugehörigerKonstruktionspläne,
• technischesBüro.470
AlsEinkünfteausselbständigerArbeitunterliegendieobengenanntenTätigkeitennach §98Abs1Z2EStGbeiAusübungdurch „Steuerausländer“ dannderbeschränktenSteuerpflicht,wennsieimInlandentweder(physisch)ausgeübt471 oderverwertetwerden.Unter „Verwertung“ verstehtdasGesetzeineTätigkeit,diezwarnichtimInlandausgeübtwird, aberderenwirtschaftlicherErfolgderinländischenVolkswirtschaftunmittelbarzudienenbestimmtist.472 DerTatbestandderVerwertungwirdindiesemZusammenhangsehrweitausgelegtundwirdbspwbereitsvermutet,sobaldeineunmittelbareRechtsbeziehungzueinem inländischenAuftraggeberbestehtundfolglichEntgeltzahlungendesinländischenAuftraggebersanden „Steuerausländer“ erfolgen.473 DieseVermutungistallerdingseinerWiderleg-
465 Vglbspw Loidl/Mooshammer,Be-/EntlastungausländischerGesteller:ArbeitskräftegestelleralsBlitzableiterderFinanzverwaltung,SWI2013,397; Nowotny/Prechtl-Aigner,RückerstattungderAbzugsteuerbei ArbeitskräftegestellunganGestelleroderArbeitnehmer?SWI2013,167.
466 ImFallederPersonengesellschaftliegenallerdingsbeiZusammenschlussmitBerufsfremdenEinkünfteaus Gewerbebetriebvor(vgl§22Z3TS2EStG,EStR2000Rz5204).
467 BGBl1994/156indergeltendenFassung.
468 EStR2000Rz5211.
469 §1Abs2ZTG.
470 EStR2000Rz5214.
471 VglzumBegriffder „Ausübung“ imDetail Lechner/Stangl in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, BeschränkteSteuerpflicht(2004)64ff.
472 §98Z2TS2EStG.
473 Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger,InternationalesSteuerrecht(2015)RzVII/44.
Waser 4.2ZahlunganArchitekten
barkeitzugänglich,imRahmenderzuprüfenist,obderwirtschaftlicheErfolgderTätigkeit tatsächlichunmittelbarderösterreichischenVolkswirtschaftzudienenbestimmtist.474
4.2.1.2BeschränkteSteuerpflichtimRahmeneinesGewerbebetriebs(§23EStG)
Esistallerdingsauchdenkbar,dassdieTätigkeitalsZiviltechnikeroderunmittelbarähnlicherTätigkeitzuEinkünftenausGewerbebetriebführt.DiesistbeispielsweisederFall, wenndieZiviltechniker-oderunmittelbarähnlicheTätigkeit
• imRahmeneinerKapitalgesellschaft 475 oder
• imRahmeneinerPersonengesellschaft,anderauchBerufsfremdebeteiligtsind, ausgeübtwird.
EinkünfteausGewerbebetriebliegenauchdannvor,wenndieTätigkeitzwaraufdenersten BlickderTätigkeiteinesZiviltechnikersähnelt,dasKriteriumderunmittelbarähnlichenTätigkeit abernichterfülltist.DiesgiltetwafürdieplanendenTätigkeiteneines Innenarchitekten.476
AlsEinkünfteausGewerbebetriebunterliegendieobengenanntenTätigkeitennach§98 Abs1Z3EStGbeiAusübungdurch „Steuerausländer“ dannderbeschränktenSteuerpflicht, wenndafürimInlandeineBetriebsstätte(§26BAO)unterhaltenwirdoderdafüreinständigerVertreterimInlandbestelltist.AllenfallskannauchdiebloßeTätigkeitsausübungimInlandzurbeschränktenSteuerpflichtführen,wenndieTätigkeitals „technischeBeratung“ einzustufenist(vgldazuPunkt4.12).DiebloßeVerwertungimInlandkannallerdingsbei diesenTätigkeitennichtzurbeschränktenSteuerpflichtführen.
Beispiel:477
DerdeutscheArchitektA(keinWohnsitz/keingewöhnlicherAufenthaltimInland)plantfür dieösterreichischeB-GmbHdenUmbaueinesBürogebäudes.DerdeutscheInnenarchitektB (keinWohnsitz/keingewöhnlicherAufenthaltimInland)plantfürdieB-GmbHdasEinrichtungskonzept.DiePlanungsleistungenwerdenausschließlichinDeutschlanderbrachtund derenErgebnisjeweilsinFormeinesdigitalenPlanesandieB-GmbHübermittelt.
AerzieltEinkünfteausselbständigerArbeitundunterliegtaufgrundderVerwertungim InlandderbeschränktenSteuerpflicht.
BerzieltEinkünfteausGewerbetriebundunterliegtmangelsinländischerBetriebsstätte nichtderbeschränktenSteuerpflicht.
4.2.2Abzugsteuerpflicht
Nach§99Abs1Z1EStGunterliegenZahlungenanbeschränktsteuerpflichtigeArchitekten derAbzugsteuer,wennderenselbständigeTätigkeitimInlandausgeübtoderverwertetwird.
DerBegriffdes „Architekten“ wirdimGesetznichtdefiniert.Naheliegenderweisewird bei „Steuerausländern “ daraufabzustellensein,obderen TätigkeitdemBerufsbildeines österreichischenArchitektengemZTG entsprichtundeineentsprechendabgeschlossene
474 VglzumBegriffder „Verwertung“ imDetail Lechner/Stangl in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, BeschränkteSteuerpflicht(2004)73ff.
475 EStR2000Rz5209.
476 VglzumInnenarchitektenundzuweiterenBeispieleneinermangelndenunmittelbarenVergleichbarkeit EStR2000Rz5215.
477 VglauchEAS3004v10.10.2008.
4.DieAbzugsteuertatbestände(Punkt2
Berufsausbildungvorliegt.478 NachAuffassungderFinanzverwaltungsindzudemauchInnenarchitektenvomBegriffdes „Architekten“ umfasst.479 DadasGesetzfürdieFragedesAbzugsteuereinbehaltsaufden(engen)BegriffdesArchitektenabstellt,unterliegenZahlungen anSteuerausländer,dieandereZiviltechniker-bzwdiesenunmittelbarähnlicheTätigkeiten ausübennichtdemSteuerabzug.
Beispiel:
DieösterreichischeB-GmbHerrichteteinHotel.ZudiesemZweckbeauftragtsiedenin DeutschlandansässigenBaumeisterDmitderDurchführungderPlanung.
Dunterliegtals „planenderBaumeister“ zwarderbeschränktenSteuerpflicht(§22Z1litb iVm§98Abs1Z2EStG).DaeraberüberkeineArchitektenausbildungverfügt,istdie B-GmbHnichtzumAbzugsteuereinbehaltverpflichtet.
EineKapitalgesellschaftkannzwareineArchitektenleistungerbringen,giltabernichtals ArchitektiSd§99Abs1Z1EStG.SomitkommtbeieinerZahlunganeineausländische Kapitalgesellschaft,dieArchitektenleistungenerbringt – außerimFalldes „Architektendurchgriffs“–,einAbzugsteuereinbehaltnichtinBetracht.480 §99Abs1Z1EStGsiehtimletztenHalbsatzvor, dassesfürZweckedesAbzugsteuereinbehaltsgleichgültigist,anwendieVergütungenfürdiegenanntenTätigkeitengeleistet werden.Damitwird – ähnlichzumsogKünstlerdurchgriffein „Architektendurchgriff“ normiert.481 DaheristbeiderZahlunganeinen „Steuerausländer“,dernichtselbstalsArchitekt tätigist,zuprüfen,obernichteinenTeilderVergütunganeinen „Steuerausländer“ weiterleitet,derdieseEigenschafterfüllt.
Beispiel:482
DieösterreichischeB-GmbHerrichteteinHotel.ZudiesemZweckbeauftragtsiedieslowenischeKapitalgesellschaftSmitderPlanungsleistung.SvergibtdiePlanungwiederum anX,einenebenfallsinSlowenienansässigenselbständigtätigenArchitekten.
DieB-GmbHist(vorbehaltlichdesDBASlowenien)zumAbzugsteuereinbehalthinsichtlichdesanXweiterfließendenPlanungshonorarsverpflichtet.
4.2.3DBA-rechtlicheBehandlung
4.2.3.1OECD-MA
NachdemOECD-MAfallenEinkünfteeinesselbständigtätigenArchitektenregelmäßig unterdieVerteilungsnormfürUnternehmensgewinne(Art7OECD-MA).DasBesteuerungsrechtÖsterreichsistdaherabkommensrechtlichandenBestandeinerBetriebsstätte(Art5
478 Marschner,JakomEStG9 (2016)§99Rz14mitVerweisaufVwGH12.12.1978,0975/76; Ludwig in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn,EStG15 (2011)§99Tz8; Burgstaller/Schuch in Gassner/Lang/Lechner/ Schuch/Staringer,BeschränkteSteuerpflicht(2004)153. 479 EAS3004v10.10.2008;EAS3036v21.1.2009.DadieAbzugsteuerpflichtallerdingsdiebeschränkte SteuerpflichtundsomitbeiInnenarchitektendasBesteheneinerBetriebsstättenach§26BAOvoraussetzt, wirdbeiderZahlunganInnenarchitektenoftmalskeineAbzugsteuerpflichtbestehen.Vglauch Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger,InternationalesSteuerrecht(2015)RzVII/219.
480 Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger,InternationalesSteuerrecht(2015)RzVII/211.
481 Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger,InternationalesSteuerrecht(2015)RzVII/218. 482 InAnlehnunganEAS3004v10.10.2008.
OECD-MA)inÖsterreichgeknüpft.DabeiistinweitererFolgezudifferenzieren:IstdieTätigkeitdesArchitektenimkonkretenFallalsMitwirkunganeinerinländischenBauausführungundMontagezuwerten,kommtdasBesteuerungsrechtÖsterreichzu,wenndieseTätigkeiteineDauervonzwölfMonatenüberschreitet(Art5Abs3OECD-MA).483 Bestehtdie (inländische)TätigkeitdesArchitektenhingegennichtineinerMitwirkunganeinerBauausführungoderMontage,sokommtÖsterreichnurdanndasBesteuerungsrechtzu,wenndem ArchitekteninÖsterreicheinefesteGeschäftseinrichtungzurVerfügungsteht,durchdieer dieGeschäftstätigkeitganzoderteilweiseausübt(Art5Abs1OECD-MA).FürdieFrage derAbzugsteuerentlastungistdaherdurchdenAuftraggeberderOrt,dieArtderTätigkeitsausübungundggfderenzeitlicheDauerbzwzurVerfügungstehendeInfrastrukturinErfahrungzubringen.
Beispiel:
DieösterreichischeB-GmbHerrichteteinBürogebäudemitUnterstützungdreierbulgarischerArchitekten.SievergibtdiePlanungandenArchitektenA,dieÜberwachungdes BauabschnittesIandenArchitektenBunddieÜberwachungdesBauabschnittesIIan denArchitektenC.AführtdiePlanungmitAusnahmekurzfristigerDienstreisenzur B-GmbHausschließlichinBulgariendurch,BhältsichimZugederÜberwachung5MonateaufderBaustelleinÖsterreichauf,ChältsichimZugederÜberwachung7Monate aufderBaustelleinÖsterreichauf.
HinsichtlichderZahlungenanAundBkannbeiVorliegenderVoraussetzungenderDBAEVOeineEntlastunganderQuellevorgenommenwerden(keineBetriebsstätteinÖsterreichgemArt5DBABulgarien).
HinsichtlichCbestehtgrundsätzlichkeineEntlastungsmöglichkeitaufgrunddesDBA(da CdieBetriebsstättenfristvon6MonatengemArt5Abs3DBABulgarienüberschreitet), eineEntlastungkannaberallenfallsaufdasBetriebsstättendiskriminierungsverbotgestützt werden(vgldazuPunkt2.5.6).ZubeachtenistbeiCzudem,dasseraufgrundder 7-monatigenAnwesenheitinÖsterreicheinengewöhnlichenAufenthaltbegründetund somitderunbeschränktenSteuerpflichtunterliegt.DamitentfälltaberauchdieAbzugsteuerpflicht.
BestehtdieLeistungdesArchitektenhingegennichtineiner(aktiven)Planungs-oder Überwachungstätigkeit,sondernineiner(passiven) ÜberlassungvoninderVergangenheit angesammeltemWissen,istdieZulässigkeitundHöhedesSteuerabzugsnachderVerteilungsnormfürLizenzgebühren(Art12OECD-MA)zubestimmen.
Beispiel:484
DerinLiechtensteinansässigeArchitektAhatinderVergangenheiteinKonzeptfüreine bestimmteBauweiseentwickelt,dieesermöglicht,Häuserenergiesparenderzuerrichten. ErüberlässtdiesesKonzeptgegenEntgeltzurNutzungandieösterreichischeBaugesellschaftB.
483 BasierendaufRz17desOECD-MusterkommentarszuArt5OECD-MAgehtdieösterreichischeFinanzverwaltungdavonaus,dassauchreinePlanungs-bzwÜberwachungsleistungen(somitklassischeArchitektentätigkeiten)imRahmeneinerBauausführungoderMontagenachArt5Abs3OECD-MAzubeurteilen sind.VglbspwEAS3253v31.10.2011.
484 EAS1544v25.10.1999.
4.DieAbzugsteuertatbestände(Punkt2–7Fallprüfungsschema) Waser
DieB-GmbHkannkeinevollständigeAbzugsteuerentlastungvornehmen(Art14DBA LiechtensteiniVm§1DBA-EVO),sondernnureineEntlastungaufeinenAbzugsteuersatz von10%(Art12Abs2litbDBALiechtensteiniVm§1DBA-EVO).
4.2.3.2AbweichungenzumOECD-MA
DiemeistenösterreichischenDoppelbesteuerungsabkommenweichenallerdingsvonden obendargestelltenGrundsätzendesOECD-MAab.Sieenthaltennämlich – basierendauf demOECD-MAidFbiszumUpdate2000 – mitArt14großteilsnocheinedemArt7(Unternehmensgewinne)vorgehendespeziellereVerteilungsnormfürEinkünfteausselbständiger Arbeit.Art14Abs2OECD-MAidFbiszumUpdate2000beziehtexplizitdieEinkünfteaus derTätigkeitderArchitektenindenAnwendungsbereichdieserVerteilungsnormmitein. Art14Abs1OECD-MAidFbiszumUpdate2000knüpftdasösterreichischeBesteuerungsrechtandenArchitekteneinkünftenandasBesteheneiner festenEinrichtung desArchitekteninÖsterreich.DieserBegriffderfestenEinrichtungwirdimDBAselbstnichtdefiniert, nachhAbestehtallerdingsDeckungsgleichheitzwischendemBegriffderfestenEinrichtung (Art14)unddemBegriffderfestenGeschäftseinrichtunginArt5Abs1OECD-MA.485 Von höchsterRelevanzistaberdanebendieFrage,obimRahmenderVerteilungsnormdesArt14 auchdie(reinfristenabhängige)SonderbestimmungfürBauausführungenundMontagenzur Anwendung(Art5Abs3OECD-MA)kommt.DasBMFvertrittdieAuffassung,dassdie SonderbestimmungfürBauausführungenundMontagenimRahmendesArt14nichtanwendbarist,sodassselbstimFallederÜberschreitungdernachdemjeweiligenDBAmaßgeblichenFristfürBauausführungenundMontagenkeineSteuerpflichtdesArchitektenin Österreichbesteht(soferninÖsterreichkeinefesteEinrichtungunterhaltenwird).486
Dabeiistallerdingszubeachten,dassimFallederAusübungderTätigkeitdurcheine ausländischeKapitalgesellschaftauchimAnwendungsbereichderDBA,dieeineSondernorm fürEinkünfteausselbständigerArbeitenthalten,nichtdiese,sonderndieVerteilungsnormfür UnternehmensgewinnezurAnwendungkommt.FührtdaherbspweinedeutscheArchitektenGmbHBauüberwachungsleistungeninÖsterreichdurch,dielängerals12Monatedauern, kommtdasBesteuerungsrechtsehrwohlÖsterreichzuundeineAbzugsteuerentlastungwäre grundsätzlichnichtmehrmöglich487,allerdingsbestehtbeiderZahlunganKapitalgesellschaftenbereitsnachinnerstaatlichemRechtkeineAbzugsteuerpflicht.Sehrwohlwäreindieser KonstellationeineAbzugsteuerpflichtallerdingsgegeben,wennsicheinArchitektalsnatürlichePersonmitBerufsfremdenzueinerPersonengesellschaftzusammenschließt,umdeninländischenAuftragdurchzuführen.488
EineReihevonösterreichischenDBAsiehtzudemnebendemAnknüpfungspunktder festenEinrichtungvor,dassderQuellenstaatEinkünftedesArchitektenauchdannbesteuern darf,wenndiesersich – jenachDBAverschieden – einebestimmteAnzahlvonTagen(idR 183Tage)ineinemdefiniertenZeitraum(idReinZeitraumvon12Monatenoderdasbetref-
485 SiehezBEAS2057v27.5.2002; Bendlinger,Betriebstätte2,172.
486 VglEAS2802v10.1.2007undEAS2981v11.6.2008zumDBADeutschlandmitVerweisaufeine imNovember2006erzielteVerständigungmitDeutschland;EAS3046v24.3.2009zumDBA Schweiz.InEAS3253v31.10.2011erweitertdasBMFdiesesAuslegungsverständnisauchaufandere DBA-PartnerstaatenmitvergleichbarerAbkommenslage.
487 EAS2981v11.6.2008.
488 EAS1333vom30.9.1998.DiesfallsliegennachinnerstaatlichemRechtEinkünfteausGewerbebetrieb vor.DadurchwerdenauchabkommensrechtlichdieEinkünftezuUnternehmensgewinnentransformiert (Art3Abs2OECD-MA).
fendeSteuerjahrbzwKalenderjahr)imQuellenstaataufhält,umdieTätigkeitauszuüben.489 DadiebeschränkteSteuerpflichtbeiArchitektennichtzwingenddasBesteheneinerBetriebsstättevoraussetzt,sondernnurdieAusübungoderVerwertungderTätigkeitimInland,bestehtaucheineausreichendeinnerstaatlicheRechtsgrundlage,umdiesesabkommensrechtlich zugeteilteBesteuerungsrechtinÖsterreichwahrnehmenzukönnen.
Beispiel:
DerinLettlandansässigeArchitektLüberwachtfürdieB-GmbHdieBautätigkeitaufeinerinländischenBaustelle.ErhältsichzudiesemZweckdurchgehendvonMärz2015bis Oktober2016imInlandauf.
NachArt14Abs1DBALettlandkommtdasBesteuerungsrechtandenEinkünftenvon HerrnLÖsterreichzu,daersichlängerals183TageinnerhalbeinesZeitraumsvon 12MonateninÖsterreichaufhält.
EineBesonderheitistauchbeiderInlandstätigkeitsaudischerArchitektenzubeachten. DiesfallsbestehtnachArt14Abs1litcDBASaudi-Arabienjedenfalls – unabhängigvom BesteheneinerinländischenfestenEinrichtungodereines183TageandauerndenAufenthaltsimInland – danninländischeSteuerpflicht,wenndieVergütungenvoneinerinÖsterreichansässigenPersonoderderösterreichischenBetriebsstätteeinernichtinÖsterreichansässigenPersongezahltwerdenunddieVergütungenwährenddesbetreffendenSteuerjahres EUR125.000übersteigen.DiegenannteBestimmunggiltallerdingsnurdann,wennessich beimArchitektenumeinenatürlichePersonhandelt.
4.2.4Formalvoraussetzungen(DBA-EVO)
DieDBA-EVOsiehthinsichtlichderZahlunganArchitektengrundsätzlichkeinebesonderenVoraussetzungenbzwEntlastungssperrenvor.InFällendessog „Architektendurchgriffes“ (dh,wenndieVergütungnichtdirektandenArchitekten,sondernaneinenDrittengeleistet wird)istauf§5Abs1Z3DBA-EVOBedachtzunehmen.DanachisteineDBA-rechtliche EntlastungvonderAbzugsteuernurdannmöglich,wennbelegmäßigNameundAnschriftdes leistungserbringendenArchitektenebensowieAngabenüberdieHöhederanihnfließenden Vergütungenvorliegen.490 DanebenistdieAnsässigkeitsbescheinigungdesleistungserbringendenArchitekten(undnichtdesDritten,andendieZahlunggeleistetwird)beizubringen.491
4.2.5VeranlagungspflichtinÖsterreich
HinsichtlichderbeschränktenSteuerpflichtvonArchitektenbestehenkeineBesonderheiten.EinePflichtveranlagunghatnach§102Abs1Z2TS1EStGtrotzvorangegangenen
489 VglArt14Abs1litbDBAAlbanien;Art14Abs1litbAlgerien;Art14Abs1litbDBABarbados; Art14Abs1litbDBAChina;Art14Abs1DBAEstland;Art14Abs1litbDBAIndien;Art14 Abs1DBAIndonesien;Art14Abs1litbDBAKasachstan;Art14Abs1litbDBAKatar;Art14 Abs1DBAKorea;Art14Abs1DBALettland;Art14Abs1DBALitauen;Art14Abs1DBAMongolei;Art14Abs1DBANepal;Art14Abs1litaDBANorwegen;Art14Abs1litbDBAPhilippinen;Art14Abs1litcDBASaudi-Arabien;Art14Abs2litaDBASerbien;Art14Abs1litaDBA Singapur;Art14Abs1litbDBATunesien;Art14Abs1litbDBATürkei;Art14Abs1litbDBA Usbekistan;Art14Abs1DBAVenezuela;Art14Abs1litbDBAVietnam.
490 Vgldazunäher Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger,InternationalesSteuerrecht (2015)RzVII/390.
491 VgldazuauchEAS3251v26.5.2010. Waser
4.DieAbzugsteuertatbestände(Punkt2–7Fallprüfungsschema) Waser
Steuerabzugsnurdannzuerfolgen,wenndieArchitekteneinkünftezudenBetriebseinnahmeneinesinländischenBetriebesgehören.DerBegriffsinhaltdes „inländischenBetriebes“ isthochgradigunbestimmt,esistaberdavonauszugehen,dassdasUnterhalteneinerinländischenBetriebsstättenachderDefinitiondes§29BAOoderdasBestelleneinesständigen VertretersimInlandzumBesteheneines „inländischenBetriebes“ undsomitzurVeranlagungspflichtführt.492 Diessollauchdanngelten,wennessichbeideninFragestehenden Einkünften – wiebeidenEinkünfteneinesArchitekten – umsolcheausselbständigerArbeit handelt.493
4.3ZahlunganSchriftsteller
4.3.1BeschränkteSteuerpflicht
4.3.1.1BeschränkteSteuerpflichtimRahmenderselbständigenArbeit (§22EStG)
Nach§22Z1litaEStGstellenEinkünfteauseinerschriftstellerischenTätigkeitEinkünfteausselbständigerArbeitdar.EineLegaldefinitionder „schriftstellerischenTätigkeit“ findetsichallerdingsimGesetznicht.EsmussdaheraufdieAbgrenzungskriterienzurückgegriffenwerden,diedieRechtsprechungentwickelthat.Als „schriftstellerisch“ istdanach jedeTätigkeitzuwerten,diedarinbesteht,dassaufirgendeinemGebiet selbständigeGedankeninSchriftform(=SchaffungeinesSchriftwerkes)derÖffentlichkeitübermitteltwerden. DieöffentlicheWirksamkeitistnichtnurdanngegeben,wenndieverfasstenTextezBin Büchern,ZeitungenoderZeitschriftenveröffentlichtwerden,sondernauchdann,wennsie unterdemNamendesSchriftstellersinanderenpublizistischenMedien(zBinRundfunk, Fernsehen,Film)derÖffentlichkeitzugetragenwerden.TrittdieöffentlicheWirksamkeitdes GeschriebenenallerdingsimWegeeinerWerbeeinschaltungein(zBmittelsInseraten,ProspektenodersonstigerWerbemittel),istnichtvoneinerschriftstellerischenTätigkeitauszugehen.494 ObdasGeschriebeneeinenkulturellenoderwissenschaftlichenWertaufweist,isthingegenunerheblich.495
AlsschriftstellerischeTätigkeitistinAnwendungdieserGrundsätzeuazuqualifizieren:
SchriftstellervonbelletristischenWerkenVwGH15.1.1965,0583/64
ErstellereinesSoftwarelernprogrammesfür PC
(Eigenständiges)VerfassenvonBedienungsanleitungenfürtechnischeGeräte
BFH10.9.1998,IVR16/97;vglauch EStR2000Rz5255l496
BFH25.4.2002,IVR4/01 VortragstätigkeitauseineminderVergangenheitgeschaffenenSchriftwerk
VwGH21.7.1993,91/13/0098 EAS448v10.6.1994
Erzieltder RechtsnachfolgereinesSchriftstellers (zBdessenErbe)Einkünfte,istzudifferenzieren:BasierendieEinnahmendesRechtsnachfolgersaufeinemnochzuLebzeiten
492 Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger,InternationalesSteuerrecht(2015)RzVII/218.
493 Ludwig in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn,EStG15 (2011)§102Tz6.
494 EStR2000Rz5255.
495 VwGH5.11.1986,85/13/0082.
496 DieEinstufungalsschriftstellerischeTätigkeitistallerdingskritischzubetrachten,dahier – ebensowie beianderenSoftwareprodukten – keinSchriftwerkvorliegt.
Die Abzugsteuer nach § 99 EStG ist für den österreichischen Fiskus eine effektive Methode zur Erhebung der Steuer von beschränkt Steuerpflichtigen. Das österreichische Steuerrecht sieht demnach für eine Vielzahl von Zahlungsflüssen vor, dass die auszahlende Person („der Vergütungsschuldner“) einen Abzugsteuereinbehalt vorzunehmen hat. Praktische Erfahrungen aus Außen- und GPLA-Prüfungen zeigen, dass die Einbehaltspflichten von den österreichischen Unternehmen nicht immer wahrgenommen werden und damit hohe Steuernachforderungen entstehen können. Das Buch bietet daher für alle Unternehmen, die Zahlungen an „Steuerausländer“ vornehmen, einen Handlungsleitfaden für die korrekte Beurteilung von Abzugsteuerfällen nach § 99 EStG. Um diesem Anspruch gerecht zu werden orientiert sich die Darstellung der mit dem Abzugsteuereinbehalt verbundenen Fragestellungen an einem Fallprüfungsschema. Aufgrund der umfassenden Aufarbeitung der facheinschlägigen Judikatur, Literatur und Verwaltungsmeinung stellt das Buch auch ein unverzichtbares Nachschlagewerk für Wirtschaftstreuhänder und Rechtsanwälte dar. Eine Vielzahl von praktischen Beispielen fördert das Verständnis der komplexen Materie.
StB Mag. Martin Hummer ist Senior Manager Tax bei der ICON Wirtschaftstreuhand GmbH. Seine Publikations-, Vortrags- und Tätigkeitsschwerpunkte liegen in den Bereichen Verrechnungspreise, Auslandsentsendungen, Quellensteuern im In- und Ausland und Projektgeschäft Osteuropa, Deutschland, Schweiz, USA und Kanada.
Mag. Tamara Loizenbauer ist Senior Assistant Tax bei der ICON Wirtschaftstreuhand GmbH. Ihre Publikations-, Vortrags- und Tätigkeitsschwerpunkte liegen im Bereich Betriebsstättenbesteuerung, Auslandsentsendungen, Besteuerung von Künstlern und Sportlern und Quellensteuern im In- und Ausland.
StB Mag. Matthias Mitterlehner ist Manager Tax bei der ICON Wirtschaftstreuhand GmbH, Fachautor und Vortragender. Sein Tätigkeitsschwerpunkt ist das internationale Steuerrecht. Dabei befasst er sich mit Betriebsstättenbesteuerung, Auslandsentsendungen, internationalen Mergers & Acquisitions, internationalen Konzernsteuern und Tax Compliance.
StB MMag. Karl Waser ist Senior Manager Tax bei der ICON Wirtschaftstreuhand GmbH und Lehrbeauftragter an der FH Oberösterreich. Seine Publikations-, Vortrags- und Tätigkeitsschwerpunkte liegen im Bereich Betriebsstättenbesteuerung, Verrechnungspreise, Auslandsentsendungen und Quellensteuern im In- und Ausland.
Martin Hummer
Tamara Loizenbauer Matthias Mitterlehner
Karl Waser