§ 21
USKUTEČNĚNÍ PLNĚNÍ A VZNIK POVINNOSTI DAŇ PŘIZNAT NEBO ZAPLATIT
Pokud je kauce dle smlouvy použitelná například u nájemní smlouvy na úhrady nájemného jako zdanitelného plnění, které nájemce nezaplatil, jedná se o platbu na zdanitelné plnění a kauce podléhá odvodu daně ke dni jejího použití na zdanitelná plnění. Dále je nutno upozornit, že úplatou může být nejen zaplacení požadované částky, ale i další způsoby úhrady závazku odběratele zboží nebo příjemce služby. Může se jednat například o zápočet pohledávky se závazkem, platba na vázaný účet, převzetí dluhu, úhrada nepeněžním plněním apod. Problematikou nepeněžní formy úhrady za plnění pro účely DPH se zabýval příspěvek KVKDP č. 79/23.05.07. Související ustanovení: § 13 – Dodání zboží § 14 – Poskytnutí služby § 24 – Uskutečnění zdanitelného plnění a povinnost přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku § 24a – Uskutečnění plnění a povinnost přiznat plnění při dodání zboží a poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko § 51 – Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně
§ 21 Uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží a poskytnutí služby (1) Při dodání zboží se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné a) dnem dodání podle § 13 odst. 1, b) dnem příklepu při vydražení zboží ve veřejné dražbě podle zvláštního právního předpisu.16), nebo c) dnem přenechání zboží k užívání podle § 13 odst. 3 písm. c). (2) Při dodání nemovité věci se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve. Při přenechání nemovité věci k užívání podle § 13 odst. 3 písm. c) se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem přenechání nemovité věci k užívání. (3) Při poskytnutí služby se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu, a to tím dnem, který nastane dříve. (4) Zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné a) dnem převzetí díla nebo jeho dílčí části při zdanitelném plnění uskutečněném podle smlouvy o dílo, b) dnem odečtu z měřicího zařízení, popřípadě dnem zjištění skutečné spotřeby při dodání tepla, chladu, elektřiny, plynu, vody, odstranění odpadních vod a telekomunikační služby, při přepravě a distribuci plynu nebo při přenosu a distribuci elektřiny, c) dnem zjištění skutečné výše částky za službu poskytovanou v přímé souvislosti s nájmem nemovité věci, která byla v souvislosti s tímto nájmem přijata, pokud se nejedná o službu podle písmene b), d) dnem použití majetku nebo využití služby při použití hmotného majetku nebo poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, e) dnem uvedení do stavu způsobilého k užívání74) při plnění vymezeném v § 13 odst. 4 písm. b), f) dnem, ke kterému dochází k pozbytí vlastnického práva k nepeněžitému vkladu, popřípadě jiných práv k tomuto vkladu, při vložení majetkového vkladu v nepeněžité podobě, s výjimkou nemovité věci, kdy se postupuje podle odstavce 2, g) dnem, ke kterému dochází k pozbytí vlastnického práva, popřípadě jiných práv k vydávanému majetku, při vydání vypořádacího podílu na obchodní korporaci nebo podílu na likvidačním zůstatku, s výjimkou nemovité věci, kdy se postupuje podle odstavce 2, h) dnem dodání třetí osobě, a to jak u komitenta, tak u komisionáře, popřípadě dnem dodání třetí osobou, při dodání zboží na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu, i) dnem poskytnutí služby třetí osobě, a to jak u komitenta, tak u komisionáře, popřípadě dnem poskytnutí služby třetí osobou, při poskytnutí služby na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu, j) dnem převodu jednoúčelového poukazu, nebo k) dnem přijetí úplaty určeným podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o společném systému daně z přidané hodnoty7e), v případě 1. dodání zboží podle § 13a, 2. prodeje dovezeného zboží na dálku, na který je použit dovozní režim zvláštního režimu jednoho správního místa. (5) Zdanitelné plnění uskutečňované prostřednictvím prodejních automatů, popřípadě jiných obdobných přístrojů uváděných do chodu mincemi, bankovkami, známkami nebo jinými platebními prostředky nahrazujícími peníze, a v případech, kdy se úplata za zdanitelná plnění uskutečňuje platebními prostředky nahrazujícími peníze, se považuje za uskutečněné dnem, kdy plátce vyjme peníze nebo platební prostředky nahrazující peníze z přístroje nebo jiným způsobem zjistí výši obratu.
90 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS510748
USKUTEČNĚNÍ PLNĚNÍ A VZNIK POVINNOSTI DAŇ PŘIZNAT NEBO ZAPLATIT
§ 21
(6) U zdanitelného plnění podle § 13 odst. 4 písm. e) vzniká povinnost přiznat daň ke dni jeho uskutečnění. Zdanitelné plnění podle § 13 odst. 4 písm. e) se považuje za uskutečněné k poslednímu dni účetního období daného plátce nebo k poslednímu dni kalendářního roku u plátce, který nevede účetnictví. (7) Dílčím plněním se rozumí zdanitelné plnění, které se podle smlouvy uskutečňuje ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách a nejedná se přitom o celkové plnění, na které je uzavřena smlouva. Dílčí plnění se považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě. U dílčích plnění uskutečněných podle smlouvy o dílo se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné i dnem podle odstavce 4 písm. a), a dnem uskutečnění zdanitelného plnění je ten den, který nastane dříve. (8) Je-li poskytováno zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku po dobu delší než 12 měsíců, považuje se zdanitelné plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku následujícího po kalendářním roce, ve kterém bylo poskytování tohoto plnění započato; to neplatí a) pro kalendářní rok, v němž došlo k přijetí úplaty, ze které plátci vznikla povinnost přiznat daň, b) v případech podle odstavce 4 písm. b) nebo k), nebo c) v případě služby, která je poskytována na základě zákona nebo na základě rozhodnutí orgánu veřejné moci třetí osobě, pokud úplatu za poskytnutí této služby hradí stát nebo jde-li o službu spočívající ve výkonu funkce insolvenčního správce podle ustanovení zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů. (9) Pro stanovení dne uskutečnění plnění u plnění osvobozených od daně platí odstavce 1 až 8 obdobně. U nájmu nemovité věci osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně se považuje plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku.
Komentář k § 21 Ustanovení § 21 stanoví povinnosti plátci přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby. Rovněž stanoví, co se rozumí uskutečněním zdanitelného plnění u různých poskytovaných plnění.
Odst. 1 Z odst. 1 písm. a) vyplývá, že při dodání zboží dle § 13 odst. 1 zákona o DPH určení uskutečnění zdanitelného plnění závisí především na okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Pod tímto pojmem je zahrnuta také kupní smlouva, která se řídí občanským zákoníkem.
Odst. 2 V odst. 2 je stanoven den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání nemovité věci. Tímto dnem se rozumí den předání nemovité věci nabyvateli do užívání, nebo den doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve. V případě dodání nemovité věci vlastníkem uživateli s povinností nebo možností odkupu podle § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH na určitou dobu, a to v případě dohody, že na uživatele bude převedeno vlastnické právo, se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem skutečného přenechání nemovité věci do užívání. Příklad: Stavební společnost postavila v bytovém domě podzemní garáže jako jednotky a tyto prodává zájemcům. K prodeji dochází na základě kupní smlouvy, v níž je stanoven den předání nemovitosti včetně projektové dokumentace a klíčů kupujícímu. Ke dni předání je podepsán předávací protokol. K uskutečnění zdanitelného plnění došlo dnem předání nemovitosti nabyvateli do užívání. Příklad: Právnická osoba získala výstavbou vlastní nemovitost, administrativní budovu, ke které byl udělen kolaudační souhlas dne 15. 1. 2020, tedy nemovitost užívá jako první uživatel. Nemovitost prodává kupní smlouvou v březnu 2022. Protože nemovitost bude prodána ve lhůtě do 5 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu a také do pěti let, kdy bylo započato první užívání stavby, nemůže být tento prodej osvobozen od daně podle § 56 odst. 1 zákona o DPH. Ve smlouvě je stanoveno, že kupující zahájí užívání nemovitosti dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva. Pak datum uskutečnění zdanitelného plnění v daném případě nastane dnem, kdy společnost obdržela předmětnou listinu z katastru nemovitostí. Prodávající odvede daň v měsíci, kdy byla listina s právními účinky doručena a kupující si ve stejném měsíci uplatní nárok na odpočet.
Odst. 3 Stanoví se datum uskutečnění zdanitelného plnění u služeb včetně převodu práva nebo práva k využití.
91
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS510748
§ 21
USKUTEČNĚNÍ PLNĚNÍ A VZNIK POVINNOSTI DAŇ PŘIZNAT NEBO ZAPLATIT
Zdanitelné plnění je uskutečněno ke dni poskytnutí služby nebo dnem vystavení daňového dokladu, a to tím dnem, který nastane dříve. Výjimkou je splátkový nebo platební kalendář, případně daňový doklad na přijatou úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění. Tyto daňové doklady nemohou vygenerovat u služby uskutečnění zdanitelného plnění. Deklarují pouze den úplaty a povinnost přiznat daň, jedná-li se o úplaty na zdanitelná plnění, která se uskuteční následně. Příklad: Školicí agentura přijímá přihlášky na seminář k DPH pořádaný dne 10. 1. 2022. Cena semináře je dle nabídky stanovena na 2 000 Kč plus 420 Kč DPH. Přihlášeným klientům vystavuje agentura daňové doklady před uskutečněním vlastního semináře dne 20. 12. 2021. Školicí agentura tak má povinnost přiznat daň za měsíc prosinec 2021 a příjemce daňového dokladu si může za měsíc prosinec 2021 uplatnit nárok na odpočet, pokud daňový doklad obdrží ještě v prosinci 2021.
Odst. 4 V odst. 4 jsou stanoveny zvláštní případy, u nichž se den uskutečnění zdanitelného plnění stanoví odchylně od předešlých odstavců.
Odst. 4 písm. a) Prvním z případů je poskytnutí stavebních nebo montážních prací. Tyto práce jsou většinou poskytovány na základě smluv o dílo. V těchto případech je zdanitelné plnění uskutečněno dnem převzetí díla nebo jeho části. Pro plátce je proto pro stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění rozhodující den uvedený v předávacím protokolu. Pokud je ale v předávacím protokolu například uvedeno, že stavba bude předána po odstranění nedodělků, je dnem uskutečnění zdanitelného plnění až den, kdy jsou nedodělky odstraněny, a dojde ke konečnému předání.
Odst. 4 písm. b) Při dodání tepla, chladu, elektřiny, plynu, vody, odstranění odpadních vod, při poskytnutí telekomunikační služby, při přepravě a distribuci plynu nebo při přenosu a distribuci elektřiny je zdanitelné plnění uskutečněno dnem odečtu z měřicího zařízení. To platí, pokud je dnem odečtu z měřicího zařízení zjištěna konečná částka, za kterou je zdanitelné plnění poskytnuto. Pokud je den odečtu z měřicího zařízení pouze jedním z ukazatelů celkové částky, za kterou bude zdanitelné plnění poskytnuto, je dnem uskutečnění zdanitelného plnění den zjištění skutečné spotřeby. Například plátce provede odečty tepla v bytech podle termostatických ventilů a teprve započítáním spotřeby tepla ve společných prostorách bytového domu zjistí skutečnou spotřebu tepla na byt.
Odst. 4 písm. c) V případě, že se jedná o služby poskytované v přímé souvislosti s nájmem nemovité věci, avšak tyto služby nejsou součástí nájmu a představují samostatná a navzájem oddělitelná plnění, viz rozsudek SDEU ve věci C-572/07 RLRE Tellmer Property (např. úklid, ostraha, služby vrátnice), je povinnost přiznat daň v okamžiku, kdy pronajímatel fakticky zjistí skutečnou výši částky, která je následně za poskytnuté služby požadovaná. Tuto skutečnost plátce zjistí až na základě přijatého dokladu nebo vyúčtování poskytovatele služby.
Odst. 4 písm. d) Pokud se jedná o případy použití hmotného majetku nebo využití služby pro účely, které nesouvisí s ekonomickou činností plátce, je zdanitelné plnění uskutečněno dnem použití pro tyto jiné účely. Podle tohoto pravidla je povinen přiznat daň plátce například u nedoložených ztrát nebo zničení majetku. Novelou zákona o DPH účinnou od 1. 7. 2017 jsou tyto případy řešeny vyrovnáním odpočtu daně nebo úpravou odpočtu daně, podle toho, zda se jedná o dlouhodobý majetek, či nikoliv, viz komentář k § 77 a § 78 zákona o DPH.
Odst. 4 písm. e) V případě majetku vytvořeného vlastní činností je zdanitelné plnění uskutečněno dnem, ke kterému je tento majetek způsobilý k užívání. Tímto dnem je například u nemovitých věcí den, ke kterému je na základě kolaudačního souhlasu dán souhlas s užíváním nemovité věci. V ostatních případech to může být například revizní zpráva, na jejímž základě lze danou věc užívat. Problematika uplatnění DPH u majetku vytvořeného vlastní činností je komplexně řešena ve výkladu k § 13 odst. 4 písm. b) zákona o DPH.
Odst. 4 písm. f) a g) V případě vložení majetkového vkladu v nepeněžité podobě je dnem uskutečnění zdanitelného plnění den, ke kterému dochází k pozbytí vlastnického práva k nepeněžitému vkladu. Obdobně je řešeno vydání vypořádacího podílu na obchodní korporaci nebo podílu na likvidačním zůstatku, kdy je zdanitelné plnění uskutečněno dnem, ke kterému dochází k pozbytí vlastnického práva, popřípadě jiných práv k vydávanému majetku. Takto se nepostupuje, pokud se jedná o nemovitou věc, pro kterou je uskutečnění zdanitelného plnění stanoveno specificky, viz výše.
Odst. 4 písm. h) a i) V případě, kdy je zboží dodáváno prostřednictvím komisionáře, je den dodání zboží třetí osobě dnem uskutečnění zdanitelného plnění jak na straně vazby mezi komisionářem a komitentem, tak mezi komisionářem a třetí osobou. Stejně se postupuje u služeb
92 Ukázka elektronické knihy