Je též vhodné upravit způsob využívání účtů pořízení zásob a zjišťování oceňovacích odchylek. Pokud je účetní jednotka součástí skupiny podniků, u které je povinnost konsolidace účetních výkazů, pak je třeba zabezpečit stejné způsoby oceňování majetku a závazků v rámci této skupiny. To by mělo být upraveno pravidly vydanými konsolidující účetní jednotkou. Může se i stát, že pro účely konsolidace bude prováděno jiné ocenění, než které je používáno v účetnictví účetní jednotky. Je třeba řešit, jakým způsobem budou oceňovány zásoby vlastní výroby v jednotlivých kategoriích, tj. nedokončená výroba, polotovary vlastní výroby a výrobky, případně zvířata. Je třeba určit, v jaké struktuře nákladů budou sledovány tyto kategorie, přičemž nemusí být bezpodmínečně stejná struktura nákladů v jednotlivých kategoriích. Dosti časté a přitom možné je například to, že nedokončená výroba je sledována v přímých nákladech, kdežto hotové výrobky jsou sledovány v přímých nákladech zvýšených o výrobní režii. Je třeba stanovit, na kterých účtech bude vlastní výroba oceňována ve skutečných nákladech a na kterých v předem stanovených. Dalším problémem, který je potřebné řešit ve vnitropodnikové směrnici, je způsob zjišťování rozdílů mezi cenou hotových výrobků v předem stanovených nákladech a skutečnými náklady na jejich výrobu. Obvykle je tento rozdíl ponecháván ve výsledku hospodaření, což není metodicky správné a měl by být převáděn na účet oceňovacích rozdílů k účtu hotových výrobků. Rozpouštěn pak bude při jejich prodeji. Pokud je používána metoda ocenění zásob v předem daných pevných cenách, pak je třeba ve vnitropodnikové směrnici pamatovat na způsob stanovení těchto cen, pochopitelně na odpovědnou osobu, ale též i na pravidla, dle kterých tyto ceny budou měněny. Podotýkám, že změna cen není změnou metody. Pochopitelně je třeba řešit pravidla, podle kterých bude postupováno při změnách ocenění zásob. To je potřebné i u zásob vlastní výroby. Opět jsou možné dva způsoby. Dle prvního se ponechá ocenění ve starých cenách, ale nově pořizované zásoby se oceňují cenou novou. Při vyskladnění se používá stará cena až do vyskladnění množství oceněného ve staré ceně a pak se přejde na vyskladňování v nové ceně. Dle druhého způsobu se provede přecenění. Rozdíl zjištěný přeceněním je cenovou odchylkou, která bude rozpuštěna způsobem stanoveným vnitropodnikovou směrnicí. Doporučuji vypočítat její procento k novým skladovým cenám a odchylky rozpouštět postupně tímto procentem k hodnotě vyskladnění. Protože nedochází ke změně metody ocenění zásob, lze takováto přecenění provádět kdykoli v průběhu roku. 98
Vnitropodnikové směrnice v účetnictví Ukázka elektronické knihy, UID: KOS260141
Vhodné by bylo stanovit formou vnitropodnikové směrnice rovněž pravidla pro účtování poddodávek, tj. jakým způsobem budou zachyceny do nákladů na zakázku prostřednictvím účtové skupiny 51 – Služby, jak mají být označovány náklady za tyto služby, pravidla pro zajištění souhlasného účtování poddodávek ve stejném časovém období jako výnosy, dokumentaci dle které bude možno správci daně dokázat, že prostřednictvím poddodávek není zkreslován výsledek hospodaření a podobně. Jsem toho názoru, že v činnostech, kde vznikají poddodávky ve větším rozsahu (jako třeba ve stavebnictví), je potřebné sledovat náklady na zakázky ve skutečné výši. Tím by bylo zabezpečeno účtování o nedokončené výrobě v souladu s náběhem nákladů. Při fakturaci musí být zároveň proúčtován úbytek nedokončené výroby. Je třeba zabezpečit „pouze“ systém správného zjišťování úbytku nákladů v případě dílčí fakturace. To je možné obvykle dokumentovat vnitropodnikovými záznamy mimo soustavu účetnictví. Doporučuji též věnovat pozornost problematice vratných obalů. Je třeba stanovit způsob jejich evidence, a to jak u dodavatelů, tak i u odběratelů. U dodavatele je třeba především stanovit, zda vratné obaly, ve kterých bude zboží dodávat, bude prodávat nebo bude požadovat kauci, případně účtovat opotřebení. Podobně u odběratele bude potřebné reagovat správně na podmínky evidence obalů určené dodavatelem. Především u odběratele je třeba zajistit správnou evidenci nakupovaných vratných obalů, aby nedocházelo ke zbytečným škodám. Pokud se takovýto obal dodává s nakupovaným zbožím na pracoviště a není zajištěna jeho operativní evidence, často dochází k jeho ztrátě. Je třeba se též zmínit o odkladné podmínce, tj. že k převodu vlastnictví dochází až po splnění dodávky. Především musí být tato odkladná podmínka písemně dohodnuta.49 Pouhé jednostranné prohlášení dodavatele, například na faktuře, nemá žádnou platnost. I když je skutečně takováto dohoda smluv49
Občanský zákoník § 2087 Povinnosti prodávajícího Prodávající kupujícímu odevzdá věc, jakož i doklady, které se k věci vztahují, a umožní kupujícímu nabýt vlastnického práva k věci v souladu se smlouvou. § 2132 Výhrada vlastnického práva Vyhradí-li si prodávající k věci vlastnické právo, má se za to, že se kupující stane vlastníkem teprve úplným zaplacením kupní ceny. Nebezpečí škody na věci však na kupujícího přechází již jejím převzetím. § 2134 Výhrada vlastnického práva působí vůči věřitelům kupujícího jen tehdy, bylo-li ujednání pořízeno ve formě veřejné listiny, popřípadě bylo-li pořízeno v písemné formě a podpisy stran úředně ověřeny, leč tehdy až ode dne úředního ověření podpisů. Je-li však výhrada vlastnického práva ujednána ohledně věci zapsané do veřejného seznamu, působí vůči třetím osobám, jen byla-li do tohoto seznamu zapsána. Doporučené vnitropodnikové směrnice
99 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS260141
ně uzavřena, je pro určení dne uskutečnění účetního případu nákupu (prodeje) zboží rozhodný den splnění dodávky a ne den přechodu majetkového práva. Den splnění dodávky je stanoven buď ve smlouvě, nebo se určuje dle obecných ustanovení, kterým je pro obchodní vztahy občanský zákoník. Ten též v § 2120 stanoví, že pokud je kupující v prodlení s převzetím či placením, prodávající předmět dodávky uskladní, pokud s věcí může nakládat způsobem přiměřeným pro odběratele. Je třeba ještě upozornit, že pokud by odkládací podmínka byla sjednána pro dlouhodobý majetek, pak odběratel může uplatnit daňové odpisy až po nabytí vlastnictví. Je též potřebné se ve vnitropodnikové směrnici rovněž zmínit o oceňování materiálu vráceného z výroby za účelem jeho oprav a oceňování opraveného materiálu na skladě. Obdobně by bylo vhodné řešit metodiku účtování materiálu odeslaného ke zpracování a na renovaci. I když je tento způsob jednoznačně stanoven Prováděcí vyhláškou a Českým účetním standardem č. 015,50 v praxi se často předepsaný způsob nedodržuje. Je třeba též věnovat pozornost přesunu výrobků do vlastních prodejen51 a v té souvislosti provést i případnou změnu jejich ocenění. Pokud dojde ke změně ocenění zásob důsledkem změny metody jejich oceňování (např. u nakupovaných zásob při přechodu z oceňování váženým aritmetickým průměrem na oceňování v pevných cenách), pak takováto změna musí být provedena k počátku roku a případný rozdíl se vyúčtuje na účet Výsledek hospodaření minulých let.52 Podle tohoto ustanovení se takto účtu50
51
52
Vyhláška č. 500/2002 Sb., § 49 odst. 2 Náklady na úpravy skladovaného materiálu nebo zboží se považují za náklady související s pořízením zásob a zvyšují ocenění zásob. Český účetní standard č. 015 – Zásoby, bod 4.4.2 Renovace náhradních dílů a úprava zásob prováděná ve vlastní režii se vyúčtuje jako aktivace a náklady na renovaci a úpravu jsou složkou ocenění náhradních dílů a zásob na skladě. Vyhláška č. 500/2002 Sb., § 9 odst. 5: Položka „C.I.3.2. Zboží“ obsahuje … výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. … § 4 odst. 15 Zákona: Účetní jednotky jsou povinny v příslušném účetním období použít účetní metody podle odstavce 8 ve znění platném na jeho počátku. § 7 odst. 4 Zákona: Uspořádání a označování položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty a jejich obsahové vymezení a způsoby oceňování použité v jednom účetním období nesmí účetní jednotky změnit v následujícím účetním období. Účetní jednotky mohou uvedené uspořádání
100
Vnitropodnikové směrnice v účetnictví Ukázka elektronické knihy, UID: KOS260141