ZÁSOBY
K A P I TO L A 5
Zásoby vlastní činnosti § 9 odst. 2 a 3 VPU
Zvláštní položkou jsou zásoby vlastní činnosti, představující významnou položku oběžných aktiv zejména u výrobních podniků. Patří mezi ně: ūū nedokončená výroba, což je přechodný stav zásob mezi materiálem a hotovými produkty, zpravidla má podle povahy výrobního procesu několik stupňů, ale není ještě možné produkty evidovat odděleně, patří sem však také nedokončené činnosti, při nichž nevznikají hmotné produkty (služby), ūū polotovary vlastní činnosti, jde rovněž o přechodný stav zásob mezi materiálem a hotovými výrobky, ale produkty již jsou jednotlivě evidovány, třebaže neprošly všemi výrobními etapami a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků až v dalších fázích výrobního procesu, ūū výrobky, tj. hmotné výsledky vlastní činnosti, které jsou určeny buď k prodeji mimo účetní jednotku – to zpravidla, anebo mohou být spotřebovány v dané účetní jednotce, nebo prodané posléze jako zboží ve vlastních prodejnách; z hlediska účetnictví zaznamenáváme v obou případech jejich aktivaci. Zásoby nedokončené činnosti, polotovarů a výrobků jsou majetkovou položkou účetní jednotky. Jako takové jsou zobrazované v rozvaze na straně aktiv, a to v rámci oběžných aktiv. Výsledek hospodaření je ovlivňován zejména změnou stavu nedokončené činnosti, polotovarů a výrobků (resp. změnou stavu zásob vlastní činnosti), a to korigováním nákladů (snižováním, příp. zvyšováním) v účtové skupině 58. Zásoby nedokončené výroby, polotovarů a výrobků se účtují na rozvahových účtech aktivních v účtové skupině 12 – Zásoby vlastní činnosti. Pro případně vytvářené opravné položky je určena účtová skupina 19 – Opravné položky k zásobám obsahující pasivní rozvahové účty. Z nákladových účtů se při účtování nedokončené výroby, polotovarů a výrobků používají zejména: ūū účty v účtové skupině 54 – Jiné provozní náklady (účtování pořizovací ceny prodaných zásob vlastní činnosti, daru zásob vlastní činnosti, manko na zásobách vlastní činnosti), ūū účty v účtové skupině 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti (účtování opravných položek k zásobám vlastní činnosti), ūū účty v účtové skupině 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace (zvýšení stavu zásob vlastní činnosti, snížení stavu zásob vlastní činnosti).
§ 22 VPU
Položka Výkazu zisku a ztráty B. Změna stavu zásob vlastní činnosti obsahuje náklady či snížení nákladů z titulu přírůstku nebo úbytku zásob vlastní činnosti v průběhu běžného účetního období. O změně nedokončené výroby, polotovarů, výrobků a mladých a ostatních zvířat a jejich skupin je účtováno prostřednictvím příslušného účtu účtové skupiny 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace. Tato položka může mít i zápornou hodnotu. Vzhledem k tomu, že jsou zásoby vlastní činnosti v podobě nedokončené výroby, polotovarů a výrobků oceňovány ve vlastních nákladech, neměl by být tvorbou těchto zásob ovlivněn výsledek hospodaření (samozřejmě při správném účtování). Co se zaúčtuje do nákladů při jejich vytváření (účty 501, 502, 52x, 518 atd.), o to se sníží náklady v účtové
86
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS243230
ZÁSOBY VLASTNÍ ČINNOSTI
skupině 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace. Úbytek zásob vlastní činnosti se účtuje na vrub příslušného účtu z účtové skupiny 58. Tyto vyloučené náklady věcně a časově souvisejí s výnosy, které budou realizovány až v okamžiku prodeje. PŘÍKLAD
Účtování o nedokončené výrobě Výrobní firma vyrobila v roce 2016 450 ks výrobků, z nichž do 31. 12. 2016 prodala pouze 400 ks, dále měla k 31. 12. 2016 rozpracováno dalších 20 ks výrobků. Těchto 70 ks výrobků, jejichž výroba byla započata v roce 2016, prodala během ledna 2017. Datum Rok 2016
Označení účetního případu
MD
D
700 000
5xx
xxx
800 000 168 000
311 311
601 343
Na skladě zůstalo 50 ks neprodaných hotových výrobků (1 700 Kč/ks)
85 000
123
583
Nedokončených zůstalo 20 ks výrobků (např. 1 000 Kč/ks)
20 000
121
581
140 000 29 400
311 311
601 343
Snížení stavu hotových výrobků (prodej 50 ks výrobků)
85 000
583
123
Změna stavu nedokončené výroby (dokončení 20 ks výrobků)
20 000
581
121
Náklady na výrobky (materiál, služby, mzdy, režie, odpisy atd.) Prodej 400 ks hotových výrobků za 2 000 Kč/ks bez DPH během roku ūū základ DPH ūū DPH
31. 12. 2016
leden 2017
31. 01. 2017
Prodej 70 ks hotových výrobků za 2 000 Kč/ks bez DPH ūū základ DPH ūū DPH
Kč
Výsledkem hospodaření z uvedených operací v roce 2016 je tak zisk 205 000 Kč (800 000 – – 700 000 + 85 000 + 20 000 Kč), přestože rozdíl realizovaných výnosů (tržeb z prodeje) a nákladů činí pouze 100 000 Kč (800 000 – 700 000 Kč). Část z výrobních nákladů byla totiž vynaložena na nedokončené či neprodané výrobky a je tedy je třeba o ně náklady snížit.
87
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS243230
ZÁSOBY
PŘÍKLAD
Transformace výrobků na zboží ve vlastních prodejnách Pokud účetní jednotka neprodává přímo své zásoby jako výrobky, ale má své vlastní prodejny, stávají se výrobky zbožím. Účetně dochází k aktivaci výrobků na zboží ve vlastních prodejnách. Tento postup zachycuje následující příklad (způsob A, neplátce DPH): Pol.
Kč
MD
D
1.
Náklady na produkci výrobků
Označení účetního případu
80 000
5xx
xxx
2.
Převod výrobků na sklad hotových výrobků
80 000
123
583
3.
Vyskladnění hotových výrobků
80 000
583
123
4.
Převod výrobků jako zboží do vlastní prodejny (aktivace zboží)
80 000
132
585
5.
Vyskladnění zboží z prodejny při prodeji
80 000
504
132
6.
Prodej zboží v prodejní ceně v hotovosti
120 000
211
604
POZNÁMKA
Významná část firem vůbec neúčtuje o nedokončené výrobě, přestože je velmi nepravděpodobné, že nemají na přelomu účetních (zdaňovacích) období vůbec nic rozpracováno. Důvodem této „neobliby“ nedokončené výroby je jistá administrativní náročnost zjišťování stavu nedokončené výroby a především fakt, že vykázaný stav nedokončené výroby zvyšuje daňový základ a tím i daňovou povinnost firmy. Samozřejmě pak tímto opomíjením nedokončené výroby dochází vedle porušování účetních principů i k daňovému úniku s rizikem vyměření dodatečné daňové povinnosti. Často se v praxi rovněž zapomíná na to, že nedokončená výroba vzniká nejen ve výrobním procesu, ale také při poskytování služeb (např. různé déletrvající opravy, auditorské zakázky, softwarové služby, projektování atd.). I u společností zabývajících se výhradně poskytováním služeb tak může vzniknout nutnost účtovat o zásobách, přestože žádné „hmotné“ zásoby nemají.
Práce na produktu či službě (spotřeba materiálu, služeb, režie atd.) má vliv na náklady účetní jednotky. K dokončení a prodeji a tím i k realizaci výnosu z prodeje však může docházet až později. Z důvodu zajištění věcné srovnatelnosti nákladů a výnosů v daném období (zařazení nákladů a výnosů do stejného období) a věrného zobrazení skutečnosti je proto třeba v souladu s účetními předpisy účtovat o nedokončené výrobě, tj. náklady na nedokončenou výrobu, o kterých je v účetnictví již účtováno, je třeba prostřednictvím účtu z účtové skupiny 58 vyloučit. Z daňového hlediska je důležité, aby správce daně nemohl oprávněně namítat, že účetní jednotka neúčtovala o nedokončené výrobě, i když objem nedokončené výroby byl natolik velký, že významně ovlivnil zobrazení výsledku hospodaření. Účtování o nedokončené výrobě totiž ovlivňuje i daňový základ účetní jednotky, přestože ještě nedošlo ke zdanitelnému plnění. Z účetního hlediska je třeba zachycovat všechny výrobní procesy v účetní jednotce, aby byly dodrženy všeobecně uznávané účetní zásady tak, aby účetní závěrka byla sestavena srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky tak, aby na jejím základě mohl uživatel, který tyto informace využívá, činit ekonomická rozhodnutí. Pro daňové účely je samozřejmě důležité zaúčtování nedokončené výroby pouze k poslednímu dni zdaňovacího období (tj. zpravidla k 31. 12.). Ovšem z důvodů věrného zobrazení skutečnosti a vzájemné srovnatelnosti výsledku v průběhu účetního období, je někdy vhodné účtovat o nedokončené výrobě i v jednotlivých měsících zdaňovacího období. 88
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS243230