98 / Moderní metody řízení nákladů
cházející časové periodě. Druhým krokem je odhad celkových nákladů organizace za daného objemu výstupu. V rámci třetího kroku je následně vypočtena předem stanovená režijní přirážka. Objem režijních nákladů, které jsou tímto způsobem přiřazeny zakázce, zpravidla neodpovídá skutečné výši režijních nákladů, které byly v souvislosti se zakázkou spotřebovány. Skutečné režijní náklady nejsou zakázce přiřazeny, protože kdyby takovéto přiřazení bylo možné, jednalo by se o přímé náklady, nikoliv náklady nepřímé (režijní). Režie přiřazená zakázce vyjadřuje pouze podíl na celkové očekávané režii v daném roce. Tradiční nákladový systém, který byl v této kapitole popsán, přiřazuje režijní náklady zakázce tak, že násobí předem stanovenou režijní přirážku objemem spotřebované rozvrhové základny na dané zakázce. Režie může být přiřazena jako součást hodinové sazby přímých nákladů nebo může být celková režie přiřazena až na konci – v momentě, kdy je celá zakázka dokončena. V případě, že zakázka není na konci zúčtovacího období dokončena, měla by být režie zakázky přiřazena z důvodu evaluace hodnoty rozpracované výroby.
5.1.4 Důvody využití předkalkulované režijní sazby Místo výše popsané předkalkulované režijní přirážky či sazby lze využít také režijní přirážku, která je vypočítána na základě skutečně evidovaných minulých dat v určitých časových periodách (měsíčních, čtvrtletních, ročních). Pokud je režijní přirážka kalkulovaná na základě historických měsíčních či čtvrtletních dat, existuje významné riziko, že hodnota této přirážky bude v jednotlivých obdobích kolísat. Toto kolísání mohou ovlivnit například sezónní náklady (jako náklady na vytápění). Hodnota přirážky může být také významně ovlivněna vytížením kapacit a kolísající hodnotou spotřeby rozvrhové základny. Výsledkem takové kalkulace může být výstup, kdy dvě identické zakázky realizované v rozdílných časových periodách mohou být zatíženy rozdílnými režijními náklady. Řada manažerů považuje takovéto fluktuace v alokaci nepřímých nákladů za nežádoucí. Z důvodu eliminace těchto výkyvů by měly být režijní sazby kalkulovány na základě alespoň ročních period. Pokud je však režijní sazba kalkulována na základě ročních režijních nákladů a objemu činností (rozvrhových základen), bude skutečná hodnota režijní přirážky zjištěna až na konci takto kalkulovaného období.
5.1.5 Volba rozvrhové základny pro režijní náklady Problematikou volby správné rozvrhové základny jsme se již zabývali v kapitole 3 a dále se na ni podíváme v části věnované přirážkové kalkulaci. V ideálním případě by měla zvolená rozvrhová základna využitá pro stanovení předkalkulované režijní přirážky ovlivňovat (drive) režijní náklady. Pro označení takového typu rozvrhové základny se používá také označení vztahová veličina (cost driver). Vztahová veličina je určitý faktor (jako strojové hodiny, počet obsazených lůžek, počet expedovaných palet nebo počet letových hodin), který způsobuje vznik režijních nákladů. V případě, že je stanovená rozvrhová základna využita pro výpočet překalkulované režijní přirážky a tato přirážka výši režijních nákladů neovlivňuje, budou náklady kalkulovaného produktu zkresleny. Například pokud jsou přímé mzdové náklady použity pro alokaci režijních nákladů, ale ve skutečnosti má jen velmi malá část režijních nákladů souvislost se mzdovými náklady, budou produkty s vysokým podílem přímých mzdových nákladů nákladově nadhodnoceny (overcosted).
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS218707
Kalkulace nákladů v zakázkové výrobě / 99
5.1.6 Výpočet nákladů na jednotku produktu Poté, co je do zakázkového listu zaevidována hodnota režie, je zakázkový list dokončen kromě dvou závěrečných kroků. Prvním z nich je provedení součtů celkových přímých materiálových, mzdových a režijních nákladů a jejich převedení do části zakázkového listu, kde je provedeno shrnutí a výpočet celkových nákladů zakázky. V další fázi jsou tyto celkové náklady zakázky vyděleny počtem jednotek v zakázce, s cílem vyčíslit náklady na jednotku. Je důležité mít na paměti, že se jedná o průměrné náklady na jednotku, a tak s nimi musí být zacházeno. Stejných nákladů na jednotku nemusí být dosaženo v případě, že vyrobíme další jednotku.
5.2 Přirážková kalkulace Přirážková kalkulace, někdy taky označovaná jako zakázková kalkulace (absorption costing), je nejrozšířenějším konceptem používaným pro kalkulaci nákladů výkonů. Mezi její hlavní přednosti patří široká využitelnost v heterogenní výrobě, případně službách, a také značná jednoduchost. Přirážková kalkulace kalkuluje výši nepřímých nákladů odpovídajících určitému výkonu na základě rozvrhové základny (allocation base, recovery base) a pomocí ní vyjádřené režijní přirážky či sazby (absorption rate). Nepřímé náklady jsou v rámci přirážkové kalkulace objektu alokace připočítávány proporcionálně k výši zvolené rozvrhové základny. V rámci alokace nepřímých nákladů je tedy nutné nejdříve stanovit veličinu (označovanou jako rozvrhová základna), podle níž budeme tuto alokaci provádět. Vzhledem k tomu, že ve většině případů nelze nepřímé náklady rozpočítat jednoduše jako u kalkulace dělením, protože výkony našeho podniku jsou značně heterogenní, musíme nalézt veličinu či měřítko, které umožní co nejpřesněji vyjádřit podíl nepřímých nákladů, jejichž spotřebu daný výkon vyvolal. Mezi nejčastěji volené rozvrhové základny se řadí objem přímých mezd, počet strojohodin, objem přímého materiálu či přímých nákladů. Při volbě rozvrhové základny se často volí taková veličina, jejíž hodnoty jsou ve vztahu k jednotlivým kalkulovaným výkonům jednoduše zjistitelné. Výše uvedené druhy rozvrhových základen mají ve většině případů úzkou vazbu na evidované hodnoty přímých nákladů, které jsou zpravidla u jednotlivých výkonů snadno zjistitelné. Velmi často platí, že čím přesněji bývá vymezena vztahová veličina, tím obtížnější je kvantifikace její hodnoty ve vztahu k jednotlivým výkonům. V praxi tak často dochází k zjednodušování vztahu mezi náklady a výkony volbou jednoduchých arbitrárních rozvrhových základen. Vysvětlením základních problémů spojených s volbou rozvrhové základny jsme si již zabývali v části 3.1 a blíže se s nimi seznámíme dále v této kapitole.
5.2.1 Stanovení rozvrhové základny a výpočet režijní přirážky a sazby Při stanovení rozvrhové základny máme v zásadě dvě možnosti. První možností je, že tuto základnu stanovíme v peněžní formě a na jejím základě vypočítáme režijní přirážku v procentech, případně koeficient režie vyjádřený poměrovým číslem na základě následujícího vztahu. Režijní
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS218707
100 / Moderní metody řízení nákladů
přirážka nám tedy udává, kolik procent (případně jaký podíl) objemu rozvrhové základny tvoří režijní náklady podniku, respektive výkonu.
PP procento přirážky režijních nákladů. NRN nepřímé režijní náklady. RZ rozvrhová základna v Kč. Druhou možností je použití tzv. naturální rozvrhové základny, kde je sazba režijní přirážky vyjádřena nikoliv v procentech, ale v peněžních jednotkách. U naturálních základen se tedy zjišťuje sazba režijních nákladů v peněžních jednotkách (Kč) na jednu naturální jednotku základny (například na hodinu práce nebo kilogram pořízeného materiálu) obdobným způsobem.
RS
sazba režijních nákladů.
Tabulka 5.1 Peněžní a naturální rozvrhové základny Režijní přirážka/koeficient/ /sazba
Příklad
Objem přímých mezd (12,5 mil.)
v %/koeficientem
450 %/4,5
Počet hodin přímé práce (20 000 h)
v Kč/h
380 Kč/h
Rozvrhová základna
RZ – příklad
Peněžní Naturální
Obě možnosti aplikace přirážkové kalkulace mají své výhody a nevýhody. Tabulka 5.1 ukazuje způsob zobrazení jednotlivých druhů rozvrhových základen. Rozvrhová základna vyjádřená v peněžních jednotkách bývá v praxi snadněji kvantifikovatelná. Z účetních výkazů se stanoví hodnota nepřímých nákladů a je dělena objemem rozvrhové základny, vyjádřené taktéž v peněžních jednotkách. Takto zjištěná režijní přirážka, jejíž hodnota je stanovená v procentech, má zpravidla horší vypovídací schopnost než režijní přirážka, jejíž hodnota je vyjádřena v peněžních jednotkách přepočtených na naturální jednotku. Mezi další omezení peněžních základen lze zařadit riziko nesprávného přiřazení nepřímých nákladů, které je způsobeno změnou ceny rozvrhové základny (například hodinová mzda dělníků u přímé práce jako rozvrhové základny). V případě, že například mzdy vzrostou o 10 % a veškeré další náklady zůstanou beze změny, způsobí peněžní základna, že bez ohledu na to, že se objem nepřímých nákladů nezměnil, bude výkonu připočteno ještě o 10 % více těchto nepřímých nákladů. To znamená, že peněžní základny nejsou stálé, a proto omezují i srovnatelnost hodnot režijních přirážek v jednotlivých obdobích. Naturální základny jsou do určité míry přesnější a stálejší. Mají vyšší vypovídací schopnost díky tomu, že hodnota základny v naturálním vyjádření (380 Kč/h) je laicky snáze interpretovatelná. Hodnota naturální základny také zůstane stálá, bez ohledu na to, jestli dojde ke změně cen rozvrhové základny. Tato zvýšená přesnost je ovšem vykoupená tím, že pro aplikaci tohoto
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS218707