Vnejsi_a_vnitrni_kontrola_zlom
13.10.2014
10:13
Stránka 97
VNIT¤NÍ KONTROLNÍ SYSTÉM
4.2
Vnitropodnikové smûrnice
4.2.1
Struãnû k pojmu vnitropodniková smûrnice a k v˘znamu vnitropodnikov˘ch smûrnic
Jak bylo uvedeno v předcházející subkapitole, jedním z nástrojů vnitřního kontrolního systému či dokonce předpokladů jeho správného fungování jsou tzv. vnitropodnikové směrnice. Pro potřeby této publikace budeme vnitropodnikovou směrnicí rozumět dokument uvnitř společnosti, kterým se stanoví pravidla, organizace, podmínky, povinnosti, odpovědnosti a pravomoci v určité činnosti.23 V tomto kontextu je irelevantní, jak bude uvedený dokument pojmově označován. Lze si povšimnout, že v praxi se velmi často vyskytují ekvivalenty tohoto pojmu v podobě například vnitřní směrnice, interní směrnice, vnitřního předpisu, organizační směrnice, vnitropodnikového nařízení, výnosu, ale i pokynu, příkazu, oběžníku atp. Co je však podstatné, to je samotný smysl těchto interních dokumentů. Lze konstatovat, že význam vnitřních směrnic lze spatřit zejména ve dvou ohledech: a) jako nástroj pro zmíněné stanovení pravidel fungování u dané společnosti a pro vymezení odpovědnosti konkrétních osob v těch oblastech, kde tuto úpravu daný subjekt považuje za nutnou či vhodnou, a b) jako realizaci rozhodnutí daného subjektu v těch situacích, kdy to stanoví zákon, resp. jiný právní předpis (zejména v oblasti účetnictví). Z tohoto pohledu tedy vyplývá, že schematicky lze vnitřní předpisy dělit do dvou základních kategorií, a to: a) na takové, které zákon, resp. jiný právní předpis (například zákon o účetnictví, účetní vyhlášky, zákoník práce atp.) vyžaduje, resp. doporučuje, a b) na takové, které subjekt vydává dobrovolně ve snaze optimalizovat toky informací, upravit pravomoci a odpovědnosti příslušných pracovníků, resp. podnikových útvarů. Je přirozené, že v mnoha případech se oba pohledy prolínají. Jeden interní předpis tak může vystupovat jako konkrétní vnitřní úprava dané problematiky vyžadovaná zákonem kombinovaná s úpravou nad rámec požadavků právních předpisů. Stejně tak je věcí daného subjektu, jaké konkrétní náležitosti budou vnitřní směrnice mít, resp. jakým způsobem budou uvnitř dané účetní jednotky
23
OTRUSINOVÁ, M. a K. ŠTEKER. Vnitropodnikové účetní směrnice. Příloha časopisu Účetnictví v praxi. 2007, č. 9, s. 3. ISSN 1211-7307.
97
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS200473
Vnejsi_a_vnitrni_kontrola_zlom
13.10.2014
10:13
Stránka 98
VNùJ·Í A VNIT¤NÍ KONTROLA Z POHLEDU MANAGEMENTU
„vyhlašovány“.24 Ačkoliv vnitropodnikové směrnice nemají závaznou strukturu, je vhodné do každého vnitřního předpisu pojmout alespoň tyto formální a věcné náležitosti: název směrnice, popř. číselné označení, označení subjektu, který vnitřní předpis vydává, relevantní osoba, resp. oddělení, tedy určení osob, které jsou za realizaci předpisu odpovědné, předmět úpravy směrnice, tedy vlastní text směrnice, datum vydání, období, na které se předpis vztahuje (účinnost); zde platí, že je nutné stanovit počátek účinnosti konkrétní směrnice, stejně tak určit, zda je vydána pouze na určité období, nebo na dobu neurčitou, zrušovací doložka, tedy vyjmenování dosavadních interních předpisů, které jsou danou směrnicí nahrazovány, schválení směrnice příslušným orgánem (osobou), způsob, jakým je předpis dáván na vědomí (resp. tzv. „rozdělovník“). V této souvislosti vyvstává otázka, kdo má pravomoc v rámci dané účetní jednotky vnitřní předpisy vydávat. Jistě to budou například orgány (resp. členové orgánů) obchodních společností odpovědné ze zákona za jejich hospodaření a řízení,25 v konkrétním případě tak může jít o jednatele ve společnosti s ručením omezeným, předsedu či člena představenstva v akciové společnosti, společníky ve veřejné obchodní společnosti atp. Je také možné, aby vnitřní předpisy vydávaly z pověření těchto osob i další osoby odpovědné za vedení společnosti či jednotlivých útvarů jako např. ředitelé, vedoucí příslušných oddělení atp., a to na základě pravomoci udělené zmíněnými statutárními orgány. V rámci procesu přijímání vnitropodnikových směrnic, do kterého se obvykle zapojuje více osob či útvarů daného subjektu, je bezesporu klíčovou fází jejich „uvedení do praxe“, tj. vyhlášení interních směrnic, resp. seznámení všech dotčených pracovníků s pravidly zakotvenými ve směrnicích. Aby však byla uvedená pravidla správně aplikována, je přirozeně nutné, aby: 24
25
Je pravdou, že některé právní předpisy stanoví v tomto ohledu relativně formalizovaný postup, jak je tomu například u vnitřních pracovněprávních předpisů, které musejí být vyhlášeny (tj. zaměstnavatel je povinen seznámit zaměstnance s jejich vydáním) do 15 dnů po jejich vydání – viz ustanovení § 305 odst. 4 zákoníku práce. Právní předpisy v České republice vyžadují, aby členové statutárních orgánů obchodních společností (resp. šířeji členové volených orgánů) vykonávaly své funkce „s péčí řádného hospodáře“ – blíže viz ustanovení § 159 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále též jen „nový občanský zákoník“): „Kdo přijme funkci člena voleného orgánu, zavazuje se, že ji bude vykonávat s nezbytnou loajalitou i s potřebnými znalostmi a pečlivostí. Má se za to, že jedná nedbale, kdo není této péče řádného hospodáře schopen, ač to musel zjistit při přijetí funkce nebo při jejím výkonu, a nevyvodí z toho pro sebe důsledky.“
98
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS200473
Vnejsi_a_vnitrni_kontrola_zlom
13.10.2014
10:13
Stránka 99
VNIT¤NÍ KONTROLNÍ SYSTÉM
a) všichni pracovníci, kteří se mají touto úpravou řídit, těmto pravidlům porozuměli a b) byl stanoven systém kontroly dodržování pravidel zakotvených ve vnitřních směrnicích. K prvnímu bodu je obvykle formulován požadavek, aby text vnitřních směrnic byl jednoznačný a pokud možno co nejvíce stručný a srozumitelný. V této souvislosti se velmi často diskutuje otázka, zda má vlastní směrnice obsahovat i text příslušných právních předpisů (či jejich částí), které danou oblast upravují a na základě kterých je směrnice vydávána. Ačkoliv je to obvyklou praxí řady subjektů, domníváme se, že by se touto cestou v zásadě nemělo postupovat. Ke vztahu směrnice a právního předpisu (jde-li o směrnici, k jejímuž vytvoření je účetní jednotka povinna) je třeba vysvětlit, že naplněním právní povinnosti (či možnosti) upravit si určitou oblast ve vnitřní směrnici není čisté přijetí zákonné dikce do vnitropodnikové normy.26 Naopak účelem směrnice je vždy aplikace obecné právní úpravy na podmínky konkrétního subjektu.27 Za předpokladu, kdy text směrnice obsahuje i text právního předpisu, se vnitropodnikové normy stávají příliš rozsáhlými a nepřehlednými, přičemž požadovaná úprava konkrétního pravidla, politiky či postupu se ve směrnici „ztrácí“. Takový postup vede současně k vyššímu tlaku na aktualizaci vnitropodnikových směrnic, neboť ty musí být aktualizovány vždy při (jakékoliv) změně dotčených právních předpisů. Na druhou stranu je třeba připustit, že vzhledem k tomu, že účelem vnitropodnikových směrnic je také zjednodušení procesů či pracovních postupů, může se v konkrétním případě jevit „rekapitulace“ právní úpravy v textu směrnice jako vhodná, neboť při řešení daného problému není nutné text směrnice doplnit studiem právních předpisů, nýbrž úpravu lze nalézt na jednom místě. Tento postup se tak bude týkat zejména směrnic upravujících procesy pro nižší pracovní pozice.28 26 27
28
To samozřejmě neznamená, že by vnitřní směrnice neměla obsahovat odkaz na ustanovení příslušného dotčeného právního předpisu. Například bude-li zaměstnavatel upravovat výši stravného při pracovní cestě (máme na mysli § 163 zákoníku práce, kde je zákonem limitována pouze spodní hranice), příslušná interní směrnice musí definovat přesné částky, na které mají zaměstnanci nárok, nikoliv pouze opisovat dikci zákona. Obdobně to platí například pro rozsah dovolené a další zaměstnanecké požitky. Na druhou stranu, není-li to v rozporu se zákonem, je možné konkrétním rozhodováním pověřit směrnicí určeného pracovníka, který se může v zákonných mantinelech pohybovat případ od případu jinak, právě dle svého uvážení. Stejně tak, jde-li například o účetní směrnice a úpravu účetních metod týkajících se dlouhodobého majetku, nebylo by jistě účelné již ve směrnici vymezit, že jediným možným postupem u veškerého dlouhodobého majetku je jeho zrychlené odpisování. Například ve vnitřní směrnici upravující oběh a vystavování dokladů je vhodné zrekapitulovat náležitosti daňových dokladů podle § 29 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a náležitosti účetních dokladů podle § 11 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
99
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS200473