4.2 DANĚ V HMOTNĚPRÁVNÍCH DAŇOVÝCH ZÁKONECH
upravuje základ daně z piva a které zní: „Základem daně je množství piva vyjádřené v hektolitrech.“ Při použití legislativní zkratky by toto ustanovení znělo: „Základem daně z minerálních olejů, daně z lihu, daně z piva, daně z vína a meziproduktů a daně z tabákových výrobků je množství piva vyjádřené v hektolitrech.“ Uvedená skutečnost vede k závěru o nemožnosti používat legislativní zkratku daň v části druhé zákona o spotřebních daních. Nicméně tento závěr neplatí bezvýjimečně, neboť i v této části lze nalézt ustanovení, která se týkají více spotřebních daní272 nebo která v hlavě upravující jednu spotřební daň používají označení pro jinou spotřební daň.273 Za třetí je třeba zmínit skutečnost, že zákon o spotřebních daních v části první (obecná ustanovení) velmi často používá označení jednotlivých spotřebních daní, a to zejména v souvislosti s odkazem na konkrétní zákonná ustanovení v části druhé (zvláštní ustanovení)274. I zde se v kontextu se zavedenou legislativní zkratkou „daň“ jedná o případ, kdy není možné legislativní zkratku použít, neboť její aplikace by vedla k nesmyslným závěrům (např. daň z minerálních olejů, daň z lihu, daň z piva, daň z vína a meziproduktů a daň z tabákových výrobků z lihu). V tomto případě se domnívám, že řešením by bylo všechna tato zákonná ustanovení vypustit, neboť není nutné takto odkazovat na ustanovení části druhé. Ze systematiky zákona o spotřebních daních a z obecného vztahu mezi obecným a zvláštním ustanovením lze dovodit, že tato ustanovení by se aplikovala jako lex specialis i v případě, kdyby to v části první nebylo výslovně uvedeno. Určitým řešením by bylo rovněž přizpůsobit dikci těchto ustanovení dikci ustanovení § 10 odst. 2 zákona o spotřebních daních, kde se nehovoří o „výpočtu daně z piva“, ale „výpočtu daně pro pivo“, ovšem jednalo by se podle mého názoru o řešení polovičaté. Za čtvrté je nutné uvést, že zákon o spotřebních daních používá na několika místech pojem „daň z přidané hodnoty“275. Samozřejmě, že není možné slovo daň důsledně nahradit slovním spojením „daň z minerálních olejů, daň z lihu, daň z piva, daň z vína a meziproduktů a daň z tabákových výrobků“, které legislativní zkratka zkracuje, neboť pojem „daň z minerálních olejů, daň z lihu, daň z piva, daň z vína a meziproduktů a daň z tabákových výrobků z přidané hodnoty“ je nesmyslný. V těchto případech tak legislativní zkratku není možné použít. Za páté, zákon o spotřebních daních na několika místech276 používá pojem „daň“ v jiném významu, než ve významu jednotlivých či několika spotřebních daní. Jedná se o ustanovení, která operují s pojmem „nedoplatek na daních“. Zde je nutné za pomocí smyslu daných ustanovení a jiných ustanovení zákona o spotřebních daních277 dovodit, že zákon má na mysli nedoplatky na jakýchkoli daních, nikoli jen na daních spotřebních. Tento závěr je však v přímém rozporu se závěrem, 272 273 274 275 276 277
Viz ustanovení § 60a odst. 4 a § 67 odst. 3 zákona o spotřebních daních. Viz ustanovení § 93 odst. 3 písm. c) a d) a odst. 4 zákona o spotřebních daních. Viz ustanovení § 4 odst. 7, § 7 odst. 3, § 9 odst. 5, § 11 odst. 4 a § 41 odst. 10 zákona o spotřebních daních. Viz ustanovení § 11 odst. 1 písm. a) a f) a § 103 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Viz ustanovení § 13 odst. 6, § 20 odst. 6, § 22 odst. 6, § 33a odst. 3 a § 60a odst. 4 zákona o spotřebních daních. Viz § 13 odst. 2 písm. i), § 20 odst. 2 písm. l), § 22 odst. 1 písm. e), § 33a odst. 2 písm. d) a § 60a odst. 2 písm. f) zákona o spotřebních daních.
99 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS197558
4 DANĚ
který vyplývá z použití legislativní zkratky „daň“. Tato skutečnost jistě nepřispívá k jednoznačnému výkladu zákona a může vést ke sporům v případě, že daňové subjekty budou uvedená ustanovení vykládat v souladu s pravidly použití legislativní zkratky. Pro tento výklad by pak svědčila i jedna ze základních zásad daňového práva a správy daní, tj. zásada in dubio pro libertate. Za šesté lze zmínit použití slovního spojení „každá daň“ v ustanovení § 4 odst. 2 a § 18 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Aplikace legislativní zkratky „daň“ by v tomto případě vedla k závěru, že se nejedná o každou ze spotřebních daní, ale o každou z daní z minerálních olejů, každou z daní z lihu, každou z daní z piva, každou z daní z vína a meziproduktů a každou z daní z tabákových výrobků. Takový závěr je nelogický, neboť každá ze spotřebních daní je pouze jedna. Slovní spojení „každá daň“ v zákoně o spotřebních daních je tak třeba vyložit jako „každá spotřební daň“. Konečně za sedmé lze zmínit, že zákon o spotřebních daních na dvou místech278 odkazuje na již zrušený zákon o správě daní a poplatků, přičemž činí tak prostřednictvím slov „právní předpis upravující správu daní“. I zde je aplikace legislativní zkratky z povahy věci vyloučena, neboť se jedná o správu všech daní, nikoliv pouze správu daní spotřebních. Jak je patrné na výše uvedených příkladech, zavedení legislativní zkratky „daň“ v zákoně o spotřebních daních vede k celé řadě problémů a složitých výkladů. Proto by bylo více než vhodné legislativní zkratku ze zákona vypustit s tím, že by bylo nutné podle smyslu daného ustanovení vždy vyložit, zda dané ustanovení má na mysli některou ze spotřebních daní, spotřební daně či veškeré daně.
4.2.7 Zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů (energetické daně) Energetické daně (daň ze zemního plynu a některých dalších plynů, daň z pevných paliv a daň z elektřiny) jsou upraveny v částech čtyřicáté páté až čtyřicáté sedmé zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů, a to každá z energetických daní v jedné části. Ponechám teď stranou, že taková právní úprava je nesprávná a že tyto daně, příp. každá z nich, by měla být upravena v samostatném zákoně. V každé z uvedených částí zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů je v ustanovení § 1 odst. 1 zavedena legislativní zkratka „daň“, a to vždy pro tu energetickou daň, která je upravena v dané části. Zavedení těchto legislativních zkratek nevytváří takové problémy jako např. v případě zákona o spotřebních daních či zákona o dani z přidané hodnoty, nicméně i zde lze nalézt případy, kdy aplikace legislativní zkratky působí problémy. V částech zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů upravujících daň ze zemního plynu a některých dalších plynů a daň z pevných paliv je odkazováno na zákon o spotřebních daních.279 Zde není možné legislativní zkratku použít, neboť by došlo 278 279
Viz ustanovení § 27c odst. 7 a § 33a odst. 2 písm. c) zákona o spotřebních daních. Viz ustanovení čl. LXXII, § 8 odst. 1 písm. d) a čl. LXXIII, § 8 odst. 1 písm. c) zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů.
100 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS197558
4.3 DANĚ V DAŇOVÉM ŘÁDU
ke změně názvu zákona o spotřebních daních na zákon o spotřebních daních ze zemního plynu a některých dalších plynů, resp. zákon o spotřebních daních z pevných paliv. V části upravující daň ze zemního plynu a některých dalších plynů je na jednom místě použito označení daně z minerálních olejů a daně z pevných paliv.280 Dále pak v části upravující daň z elektřiny je na jednom místě použito označení daně ze zemního plynu, daně z pevných paliv a spotřební daně.281 V těchto případech by použití legislativní zkratky změnilo názvy těchto daní, což není možné.
4.3 Daně v daňovém řádu Na úvod pojednání o pojmu daň v novém daňovém řádu, ve znění zákona č. 30/2011 Sb., je třeba se zmínit o vymezení tohoto pojmu v zákoně, který byl daňovým řádem s účinností od 1. ledna 2011 nahrazen, tj. v zákoně o správě daní a poplatků. Zákon o správě daní a poplatků zavedl ve svém ustanovení § 1 odst. 1 legislativní zkratku „daně“. K tomu je třeba poznamenat, že Legislativní pravidla vlády požadují, aby se legislativní zkratka pokud možno uváděla v jednotném čísle, i když pojem zavedený legislativní zkratkou se v právním předpise používá v množném čísle. V souladu s Legislativními pravidly vlády a zcela jistě vhodnější by bylo zavést zkratku v jednotném čísle. Legislativní zkratka „daně“ v zákoně o správě daní a poplatků zkracovala slovní spojení „daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a odvodů za porušení rozpočtové kázně“. Formou legislativní zkratky tak byla vymezena peněžitá plnění, jejichž správa se řídila zákonem o správě daní a poplatků. Pokud mělo být podle tohoto zákona spravováno i jiné peněžité plnění, muselo to být výslovně v jiném právním předpise uvedeno. Osobně považuji zavedení legislativní zkratky „daně“ v zákoně o správě daní a poplatků za nesprávné. Svou povahou se totiž vůbec nejednalo o legislativní zkratku, nýbrž o vymezení pojmu. Vyjdu-li však z podstaty legislativní zkratky, znamená to, že v dalším textu zákona o správě daní a poplatků by se slovo „daň“ mělo nahradit slovním spojením, které legislativní zkratka zkracuje. Například slovní spojení v ustanovení § 2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků „Při správě daně jednají správci daně“ s použitím legislativní zkratky zní: „Při správě daně, poplatku, odvodu, záloh na tyto příjmy a odvodu za porušení rozpočtové kázně jednají správci daně, poplatku, odvodu, záloh na tyto příjmy a odvodu za porušení rozpočtové kázně“. Zcela absurdně působí aplikace legislativní zkratky „daně“ v ustanovení § 67 zákona o správě daní a poplatků, který upravoval zálohy. Hned samotné vymezení zálohy za použití této legislativní zkratky „daně“ je nesmyslné, neboť „Záloha je povinná platba na daň, poplatek, odvod, zálohu na tyto příjmy a odvod za porušení rozpočtové kázně“. Lze dospět k jakési definici kruhem, neboť záloha je platba na zálohu. 280 281
Viz ustanovení čl. LXXII, § 8 odst. 4 zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů. Viz ustanovení čl. LXXIV, § 8 odst. 1 písm. c) zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů.
101 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS197558