ČASOVÉ ROZLIŠENÍ NÁKLADŮ
účetního období, přičemž není rozhodující, zda se tak stane na začátku či na konci příslušného účetního období. Jedná se tedy o účetní případy, jejichž okamžik účtování si volí účetní jednotka sama na podkladě vystaveného vnitřního účetního dokladu. Ad d) Jakou roli hraje „významnost“ při stanovení časového rozlišování Není sporu o tom, že významnost hraje zásadní roli při rozhodování účetní jednotky o tom, zda časově rozlišovat náklady, výdaje, výnosy a příjmy, či nikoli, tedy zda se tyto veličiny týkají z hlediska časového a věcného pouze běžného účetního období, nebo též budoucího účetního období či více budoucích účetních období. V tomto směru lze jako příklad nutnosti časového rozlišování uvést významné náklady na opravy dlouhodobého hmotného majetku či významné náklady spojené s jednorázovým vydáním drobného hmotného majetku do používání, které se týkají jednoho či více budoucích období. Ale co je to „významnost“? Přestože s pojmem „významnost“ pracují účetní předpisy poměrně často, nenalezneme v nich definici tohoto pojmu. Důvodem je zřejmě skutečnost, že hledisko významnosti či důležitosti má velmi individuální charakter. Pro každou účetní jednotku může být určitá skutečnost jinak významná či důležitá, a bylo by tedy velmi obtížné vymezit tento pojem obecně. Účetní jednotka by tedy sama ve svém vnitřním účetním předpisu měla určit, co považuje vzhledem ke své hospodářské činnosti za významné resp. důležité a jak bude významnost kvalifikovat z hlediska časové a věcné souvislosti. Při tomto stanovování by měla účetní jednotka dbát na jednu z hlavních zásad účetnictví, a sice na zásadu věrného zobrazení skutečnosti v účetnictví a účetní závěrce. V odborné literatuře existují různé návody na to, jak účetní jednotka může „významnou položku“ definovat. Pojem „významnosti“ užívaný v zákonu o účetnictví i v účtové osnově a postupech účtování pro podnikatele je subjektivní kategorií a stanovení „významnosti“ určité částky či účetního případu pro účely účetnictví přísluší do kompetence účetní jednotky, např. formou zadání kritérií ve formě vnitropodnikové směrnice. Při rozhodování o významnosti či nevýznamnosti případu by se mělo přihlížet ke všem okolnostem účetního případu, zejména k charakteru účetního případu a výši částky vzhledem k obratu, vlastnímu jmění a hospodářskému výsledku před zdaněním. Pokud částka účetního případu přesáhne 1 % z obratu, 2 % z vlastního jmění nebo 10 % z hospodářského výsledku před zdaněním, považuje se tento účetní případ obvykle za významný a v souladu s tím se také účtuje. Postup účetní jednotky v této oblasti je následně posuzován auditorem, pokud účetní závěrka je ověřována auditorem na základě obchodního zákoníku či zákona o účetnictví.
101 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS186790
PRAKTICKÉ ÚČETNÍ PŘÍPADY
K tomu je třeba říci, že v současně platném (několikrát novelizovaném) pokynu Ministerstva financí č. D-300 z roku 2006 se naopak mluví o nevýznamnosti daňových výdajů (částek), které není třeba časově rozlišovat jen mezi dvěma účetními obdobími a které se i pro účely stanovení základu daně z příjmů považují za daňové výdaje. Podstatu tohoto pokynu obsahuje též ČÚS č. 019 v bodě 6.4. v tomto znění: „Časové rozlišení není nutno používat v případech, jde-li: a) o nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, b) o pravidelně se opakující výdaje, popřípadě příjmy za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů“, o nichž již byla řeč shora. K tomu je třeba ještě dodat bod 6.5., který zní: „Účetní jednotka stanoví postup při časovém rozlišení nákladů a výnosů a nesmí jej každoročně měnit. Ke změně může dojít jen zcela výjimečně, a je nutno přitom postupovat podle ustanovení § 7 odst. 4 zákona.“ Bude tedy především záležet na účetní jednotce, jak si ve vnitřním pokynu vymezí nevýznamné částky nákladů vyskytující se nepravidelně, a to buď v procentech, lépe řečeno v desetinách či setinách procenta z určitého základu (ukazatele), nebo přímo v pevné peněžní částce (Kč). V tomto směru jde samozřejmě o subjektivní názor, který může být odlišný mezi reprezentantem účetní jednotky a kontrolním orgánem správce daně. Proto každé rozhodnutí účetní jednotky v tomto směru by mělo být podloženo řádnými propočty a argumenty, z nichž vyplývá, že účetní jednotka nemá snahu ovlivňovat negativně daňový základ ve svůj prospěch.
2.5 Účtování nájemného závislého též na využití kapacity Nájem či operativní leasing dlouhodobého hmotného majetku je pro některé účetní jednotky vítanou možností, jak získat předměty, které potřebují pro svou podnikatelskou činnost. Pořízení těchto předmětů za hotové peníze nebo na úvěr je pro ně totiž nevýhodné nebo někdy i nereálné. Účtování nájemného patří v hospodářské praxi mezi běžné účetní případy, s nimiž si účetní pracovník nájemce bez problémů poradí. Ukázky účtování nájemného jako nákladu na účtu 518-Ostatní služby u nájemce jsou také oblíbeným námětem
102 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS186790
ÚČTOVÁNÍ NÁJEMNÉHO ZÁVISLÉHO TÉŽ NA VYUŽITÍ KAPACITY
příkladů účtování mnoha publikací o účetnictví. Je tomu tak zejména, pokud jde o ukázky účtování časového rozlišení, a to buď prostřednictvím účtu 381-Náklady příštích období, jde-li o předem placené nájemné, které se vztahuje ekonomicky i k budoucím obdobím, či prostřednictvím účtu 383-Výdaje příštích období, jde-li o placení nájemného, které souvisí jako náklad s běžným účetním obdobím, avšak bude uhrazeno až v příštích účetních obdobích. Hospodářská praxe je však velmi rozmanitá, a proto se nelze divit, že vedle nájemného počítaného a placeného jen z hlediska času (měsíce, roku) mají někteří nájemci povinnost ještě k tomu doplatit na konci nájemní smlouvy navíc doplatky, závislé na překročení limitu využití kapacity najatého předmětu. A zde již může leckterý účetní váhat, jak takto kombinované nájemné účtovat. Před nastíněním způsobu účtování v tomto případě si však nejdříve naznačíme, o jakou problematiku se jedná. PŘÍKLAD
Účetní jednotka jako nájemce má v nájmu (operativním leasingu) velké kopírovací stroje, které jsou v majetku cizí firmy ( dále jen „pronajímatel“). Smlouva o nájmu je uzavřena na pět let a končí v roce 201x (31. prosince), kdy budou stroje vráceny majiteli. V rámci nájemní smlouvy je pronajímatel povinen zajišťovat bezporuchový provoz kopírek prováděním jejich včasné údržby a potřebných oprav, jimiž se odstraňují funkční poruchy. Naproti tomu je nájemce povinen platit za najaté kopírky měsíčně 10.000 Kč jako paušál při dohodnutém měsíčním limitu 5.000 kusů výtisků. Z nájemní smlouvy vyplývá, že pronajímatel bude měsíčně vystavovat daňový doklad (fakturu) na dílčí zdanitelné plnění z tohoto nájmu, a to ve výši paušálu 10.000 Kč (+ DPH) v průběhu celé doby pronájmu bez ohledu na to, zda stanovený měsíční limit výtisků byl přečerpán (překročen), či nebyl vyčerpán (došlo k úspoře počtu výtisků). V posledním daňovém dokladu (faktuře) při skončení nájmu v roce 201x zvýší však pronajímatel obvyklý měsíční paušál o vícenáklady za výsledný překročený limit počtu výtisků. Výsledná úspora limitu, pokud k ní dojde, nebude pronajímatelem zohledněna, a tudíž „propadá“. Ze smlouvy o nájmu však vyplývá, že v průběhu celé doby nájmu kopírek si může nájemce kompenzovat nečerpání limitu počtu výtisků (úspor) s jeho překročením, tzn. dojde-li v jednom měsíci k překročení limitu, může jej nájemce snížit o případnou úsporu limitu v následujícím měsíci. Přitom však nájemce platí stále stejný měsíční paušál nájemného v Kč. Vzhledem k možným úsporám či překračování limitu počtu výtisků v průběhu doby nájmu i k tomu, že výsledné překročení limitu bude pronajímatelem fakturováno
103 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS186790