98 / Účetnictví 1
7 Náklady a výnosy
Právní úprava v ČR: • Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (v platném znění) – obecná úprava [1]. • Vyhláška č. 500/2002 Sb. – časové rozlišení: § 19, 26, 31, 51–55, náklady, výnosy: § 20–25, 27–29, 32–36, 50, uspořádání položek rozvahy, směrná účtová osnova [2]. • Český účetní standard pro podnikatele č. 006 – Kursové rozdíly, 019 – Náklady a výnosy [3]. Vyčerpávající definice nákladů ani výnosů v právních předpisech ČR sice není, lze však vycházet z toho, jak jsou tyto kategorie charakterizovány v literatuře či v mezinárodních standardech [7]: Náklad je snížením ekonomického prospěchu, který se projeví úbytkem či snížením aktiv nebo zvýšením závazků, jde tedy o takový úbytek ekonomického prospěchu, který povede k poklesu vlastního kapitálu jiným způsobem než jeho odčerpáním vlastníky. Výnos je přírůstkem ekonomických užitků během účetního období, který vzniká běžnou činností účetní jednotky, vede ke zvýšení vlastního kapitálu, a to bez souvislosti s příspěvky vlastníků. Náklady i výnosy představují veličiny tokové, zjišťované vždy za určitý časový interval. Náklady a výnosy se člení do těchto základních skupin: • z běžné (řádné) činnosti: –– provozní (účtové skupiny 50–55, 60–64), –– finanční (účtové skupiny 56–57 a 66), • z mimořádné činnosti (účtové skupiny 58 a 68). V tomto členění se sleduje i výsledek hospodaření podniku. Provozní náklady je možné členit podle druhu nebo účelu. Druhové členění je běžnější ve finančním účetnictví, odpovídá mu i členění účtové třídy 5 v účtové osnově či účtovém rozvrhu. Účelové členění je běžnější spíše ve vnitropodnikovém účetnictví. Účelu vynaložení nákladů může odpovídat členění nákladů podle místa vzniku (středisek), kde byly náklady vynaloženy. Počítačové zpracování umožňuje provádění několikastupňové analytické evidence, která může zohlednit obě hlediska současně. Obecně pro účtování nákladů a výnosů platí následující pravidla: • evidují se narůstajícím způsobem od počátku roku („od nuly“, náklady na straně MD, výnosy na straně D), • je uplatňován brutto princip (zákaz kompenzace nákladů a výnosů, např. oddělení nákladových a výnosových úroků), • uplatňuje se časové rozlišování (zajištění věcné srovnatelnosti) – viz dále, • u mnoha položek je vedena analytická evidence – např. zajištění daňových požadavků (rozdělení položek tam, kde je daňově uznatelná jen určitá část).
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS186129
Náklady a výnosy / 99
Porovnáním nákladů a výnosů lze zjistit stupeň zhodnocování majetku v hospodářském procesu, tedy ekonomickou efektivnost tohoto procesu (výsledek hospodaření). Při účtování nákladů a výnosů může být problémem i jejich ocenění. Je třeba také odlišit, kdy je položka zahrnuta do nákladů či výnosů účetního období, kdy je součástí ocenění dlouhodobého majetku či kapitalizována (přímo zahrnuta do vlastního kapitálu podniku), případně časově rozlišena (viz dále). O těchto položkách se v 5. a 6. účtové třídě neúčtuje.
7.1 Provozní činnost Základními skupinami provozních nákladů jsou spotřeba materiálu a jiných nakupovaných hmotných vstupů, spotřebované služby, cestovné, opravy, osobní náklady (mzdové náklady, povinné sociální a zdravotní pojištění), daně a poplatky, odpisy. Provozní výnosy představují zejména tržby z prodeje výrobků a služeb, přírůstek zásob vlastní výroby (viz kapitola 6) a výnosy z aktivace vlastních výkonů. Výši provozních nákladů – tzn. nákladů souvisejících s podnikatelskou činností – může podnikatel svými rozhodnutími ovlivňovat. Mezi provozní náklady patří: • Spotřeba materiálu 501, Prodané zboží 504: viz kapitola 6. • Opravy a udržování 511: náklady spojené s odstraněním následků částečného fyzického opotřebení dlouhodobého hmotného majetku a jeho uvedením do původního nebo provozuschopného stavu. • Cestovné 512: v souladu s ustanoveními zákoníku práce, vyhláškou MPSV a vnitřními předpisy podniku. • Náklady na reprezentaci 513: např. oběd s obchodním partnerem, propagační dar. Do těchto nákladů není zahrnuto běžné občerstvení, např. na vzdělávacích akcích pořádaných agenturami (káva, chlebíčky). • Ostatní služby 518: různorodá skupina nákladů na služby, pro které nejsou zřizovány samostatné účty (nájmy, poštovné, telekomunikační služby, zpracování posudků). • Osobní náklady 52x: náklady spojené s výplatou mezd a odměn pracovníkům a statutárním orgánům účetní jednotky. • Daně a poplatky 53x: náklady spojené s úhradou přímých daní, cel a poplatků. • Jiné provozní náklady 54x: poměrně různorodá skupina nákladů, zahrnující jednak náklady na prodej majetku podniku (zejména pořizovací cenu tohoto majetku; těmto účtům pak odpovídají výnosové účty pro zachycení tržeb z prodeje), dary (daňově neuznatelné, zpravidla podléhají darovací dani), smluvní a ostatní úroky, pokuty a penále (nutno pojmy rozlišovat a především věnovat pozornost jejich daňové uznatelnosti), odpis pohledávek, zmařené investice, manka a škody (kromě případů, kdy jde o mimořádný náklad – viz oddíl 7.3). • Odpisy, rezervy, opravné položky 55x.
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS186129
100 / Účetnictví 1
7.2 Finanční činnost Finanční náklady a výnosy souvisejí s držbou a zhodnocováním (případně znehodnocováním) peněžního a finančního majetku podniku. Účtové skupiny 56 a 66 jsou zcela shodně členěny a umožňují tak srovnání jednotlivých nákladů s výnosy tohoto typu. Jedná se o tyto položky: • tržby z prodeje cenných papírů a náklady na jejich pořízení (561, resp. 661), • nákladové i výnosové úroky (562, resp. 662), • kursové ztráty a zisky (563, resp. 663), • náklady/výnosy z přecenění cenných papírů (564, resp. 664), • náklady/výnosy z dlouhodobého finančního majetku (565, resp. 665) – jiné než na prodej tohoto majetku, • náklady/výnosy z krátkodobého finančního majetku (566, resp. 666) – jiné než na prodej tohoto majetku, • náklady/výnosy z derivátových operací (567, resp. 667), • ostatní finanční náklady/výnosy (568, resp. 668) – např. poplatky za vedení účtu, • manka a škody na finančním majetku (569) – např. manko v pokladně. Samostatnou účtovou skupinu tvoří tvorba a čerpání rezerv ve finanční oblasti (skupina 57).
7.3 Mimořádná činnost Do mimořádných nákladů a výnosů se zahrnují dvě skupiny položek. Jde jednak o náklady a výnosy související se změnou metody (581, resp. 681), které by (v souladu se zásadou kontinuity v účetnictví) měly být skutečně výjimečným případem, jednak náklady a výnosy vyplývající z mimořádných událostí. Jde např. o opravy nákladů minulých účetních období, náklady související s ukončením činnosti, ale také mimořádné náklady související se vznikem škod způsobených živelními pohromami vis maior (požáry, povodně apod.), kterým podnikatel ani při péči řádného hospodáře nemohl předejít. Mimořádným výnosem jsou pak náhrady od pojišťovny kryjící tyto náklady (do výše náhrady je daňově uznatelná i samotná škoda). V této souvislosti je třeba připomenout, že pojem škoda je definován jak v zákonu o dani z příjmů,38 tak i v zákonu o účetnictví.39 Jak již vyplývá z předchozího textu, škody se mohou vyskytovat jak v oblasti provozní, tak i v oblasti finanční a mimořádné. Za škodu je obecně považována událost, která vede k neopravitelnému zničení majetku podnikatele. Při rozlišování provozních a mimořádných nákladů (a výnosů) dochází v posledních letech k posunu. Zatímco původně byla tendence považovat za mimořádné veškeré škody způsobené jinak než podnikatelskou činností (např. krádeží, nedostatečnou péčí odpovědného pracovníka), v současné době jsou tyto škody považovány za náklady provozní (Manka a škody – účet 549). Má se obecně za to, že podnikatel nese riziko a může se účinně zajistit i proti takovým škodám, které vysloveně nezpůsobil svými rozhodnutími, např. vhodnou formou pojištění svého majetku.
38 39
§ 25, odst. 2 [4]. § 28 [1].
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS186129