98
LEASING V PRAXI – PRAKTICKÝ PRŮVODCE
4.4 Zálohy u leasingu z hlediska ZDPH Především v souvislosti s finančním leasingem je často využíván institut první větší splátky, která předchází dalším následujícím pravidelným splátkám (jedna z forem tzv. akontace). V kapitole 3.2.2 bylo uvedeno, že akontace může fakticky nabýt 3 základních podob, a to: 1. První zvýšené splátky nájemného (nultá splátka, mimořádná leasingová splátka). 2. Zálohy na splátky nájemného. 3. Zálohy na kupní cenu. Z hlediska uplatňování DPH u výše zmíněných forem „akontace“ nebude vznikat větší problém při uplatňování DPH u první varianty, neboť první zvýšená splátka vždy podléhala DPH (tedy i před změnou zákona o DPH v roce 2004). Systém účtování DPH u této formy akontace byl vysvětlen v příkladu č. 10. Větší problém však nastává při zbývajících formách akontace, které mají charakter klasických záloh. V tomto případě je opět nezbytné striktně rozlišovat mezi leasingovými smlouvami uzavřenými před datem 1. 5. 2004, resp. zálohami, které byly přijaty před datem 1. 5. 2004 a po tomto datu, a to ve smyslu přechodných ustanovení ZDPH obsažených v § 111 odst. 11 a odst. 12, dle nichž platí, že: (11) U smluv uzavřených do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona (1. 5. 2004), u nichž byly do tohoto dne poskytnuty zálohy na zdanitelná plnění, která budou uskutečněna po nabytí účinnosti tohoto zákona, je plátce daně povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Záloha zaplacená před datem účinnosti tohoto zákona není přijatou platbou podle tohoto zákona. U smluv uzavřených do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona na plnění, která budou uskutečněna po nabytí účinnosti tohoto zákona a budou zdanitelnými plněními podle tohoto zákona, je plátce, který je povinen přiznat a zaplatit daň, povinen tuto daň přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí platby, pokud je platba přijata po nabytí účinnosti tohoto zákona. Částka zaplacená před datem účinnosti tohoto zákona není přijatou platbou dle tohoto zákona. (12) Pro smlouvy o finančním pronájmu, které byly uzavřeny a předmět smlouvy byl předán do užívání do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí příslušná ustanovení zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném do dne předcházejícího datu nabytí účinnosti tohoto zákona. Od 1. 1. 2009 je nutno nově odlišit též smlouvy, u nichž nájemci vzniká povinnost nabýt zboží nebo nemovitost, které jsou předmětem smlouvy, u nichž je nově datum uskutečnění zdanitelného plnění odvozeno z § 21 odst. 3 ZDPH (blíže viz předchozí kapitola). A od 1. 1. 2010 je nutno v souvislosti se změnou sazeb DPH pamatovat také na přechodné ustanovení čl. VIII bodu 3 zákona č. 362/2009 Sb. (blíž viz kapitoly 4.1 a 4.2). Z hlediska vlastního výpočtu DPH u zálohy a následného zdanitelného plnění je nutno postupovat v souladu s § 36 a § 37 ZDPH. Dle § 36 odst. 2 ZDPH platí, že základem daně v případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění je částka přijaté platby snížená o daň. Podle § 37 odst. 3 ZDPH potom platí, že v případě, kdy vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění, vypočte se daň za uskutečněné zdanitelné plnění pouze z rozdílu mezi základem daně podle § 36 odst. 1 ZDPH (základem daně podle § 36 odst. 1 ZDPH se s účinností od 1. 4. 2011 rozumí vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění) a souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 (tj. základů daně u přijatých záloh, z nichž již byla přiznána DPH před datem uskutečnění zdanitelného plnění) nebo
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS182833
Leasing a DPH
99
z rozdílu mezi úplatou, kterou má plátce obdržet za uskutečněné zdanitelné plnění a úplatami přijatými před uskutečněním zdanitelného plnění. Jeden z možných výpočtů si vysvětlíme na následujícím příkladu: Příklad č. 33 Společnost Verka, s. r. o., plátce DPH, uzavřela k datu 1. 1. 2010 smlouvu o finančním leasingu s oprávněním následné koupě věci výrobního lisu s leasingovou společností LIS, a. s., plátcem DPH. Dle leasingové smlouvy bude k datu uzavření smlouvy a předání předmětu ve stavu obvyklém k užívání nájemci hrazena záloha na splátky nájemného ve výši 360 000 Kč, přičemž následně bude hrazeno 12 řádných čtvrtletních splátek ve výši 50 000 Kč bez DPH (jedná se o celkovou výši řádné splátky, z níž bude zúčtovávána záloha). První řádná splátka bude hrazena k datu 31. 3. 2010. Odkupní cena lisu splňuje podmínky § 24 odst. 5 písm. a) ZDP umožňující daňovou uznatelnost nájemného při kratší době pronájmu než podle § 24 odst. 4 písm. a) ZDP. Jak proběhne výpočet DPH u zálohy a u jednotlivých splátek nájemného a jak budou o celé transakci účtovat nájemce a pronajímatel? Řešení: Základ daně u zálohy je dle § 36 odst. 2 ZDPH roven celkové částce přijaté zálohy snížené o daň. Tzn. že je nutno nejprve spočítat daň z částky 360 000 Kč. DPH se tedy vypočte: 360 000 / 1,20 x 0,20 = 60 000 Kč53 Základ daně pak činí: 360 000 – 60 000 = 300 000 Kč Ověřením výpočtu DPH dle § 37 odst. 1 ZDPH platí, že: 300 000 x 0,20 = 60 000 Kč U jednotlivých vlastních splátek nájemného pak ze smlouvy vyplývá, že jsou rovnoměrné a pravidelné, čili i záloha na tyto splátky bude rozpočítávána poměrně na jednotlivé splátky, tzn. že poměrná část zálohy zúčtovávaná na jednotlivé splátky bude činit: 300 000 / 12 = 25 000 Kč. DPH u jednotlivých splátek pak bude počítána ve smyslu § 37 odst. 3 ZDPH pouze z rozdílu mezi celkovou výší splátky a částkou zúčtovávané zálohy, ze které již DPH byla přiznána v okamžiku jejího přijetí. Základem pro výpočet DPH u jednotlivých splátek proto bude částka: 50 000 – 25 000 = 25 000 Kč. Z této částky pak bude vypočtena výše DPH: 25 000 x 0,20 = 5 000 Kč.
53
V tomto případě nelze chápat výpočet (ve smyslu § 37 odst. 2 ZDPH) jako výpočet z částky včetně daně. Pokud by to bylo chápáno takto, pak za využití výše zmíněného ustanovení by bylo nutno zaokrouhlovat koeficient 20/120 na 4 desetinná místa. Jelikož 20/120 = 0,16666, po zaokrouhlení na čtyři desetinná místa by to bylo 0,1667. Daň vypočtená dle § 37 odst. 2 ZDPH by v takovém případě činila 360 000 x 0,1667 = 60 012 Kč. Cena bez daně by pak činila 299 988 Kč. Výpočet DPH ve výši 60 000 Kč se opírá o § 37 odst. 1 ZDPH a § 36 odst. 2 ZDPH. V současnosti jsou připouštěny obě varianty výpočtu DPH ze záloh.
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS182833
100
LEASING V PRAXI – PRAKTICKÝ PRŮVODCE
Účtování o celé transakci pak bude u nájemce vypadat takto: Datum
Popis operace
Peněžní částka
MD
D
1. 1. 2010
Poskytnuta záloha na splátky nájemného
360 000
314
221
x. 1. 2010
Daňový doklad k záloze
60 000
343
31454
31. 3. 2010
Předpis řádné splátky nájemného – DPH 20 % – zúčtování zálohy
50 000 5 000 25 000
518 343 321
321 321 314
x. x. 2010
Úhrada splátky po odečtení zálohy z BÚ
30 000
321
221
30. 6. 2010
Předpis řádné splátky nájemného – DPH 20 % – zúčtování zálohy
50 000 5 000 25 000
518 343 321
321 321 314
x. x. 2010
Úhrada splátky po odečtení zálohy z BÚ
30 000
321
221
30. 9. 2010
Předpis řádné splátky nájemného – DPH 20 % – zúčtování zálohy
50 000 5 000 25 000
518 343 321
321 321 314
x. x. 2010
Úhrada splátky po odečtení zálohy z BÚ
30 000
321
221
50 000 5 000 25 000
518 343 321
321 321 314
Předpis řádné splátky nájemného 31. 12. 2010 – DPH 20 % – zúčtování zálohy x. x. 2011
Úhrada splátky po odečtení zálohy z BÚ
30 000
321
221
31. 3. 2011
Předpis řádné splátky nájemného – DPH 20 % – zúčtování zálohy
50 000 5 000 25 000
518 343 321
321 321 314
x. x. 2011
Úhrada splátky po odečtení zálohy z BÚ
30 000
321
221
30. 6. 2011
Předpis řádné splátky nájemného – DPH 20 % – zúčtování zálohy
50 000 5 000 25 000
518 343 321
321 321 314
x. x. 2011
Úhrada splátky po odečtení zálohy z BÚ
30 000
321
221
30. 9. 2011
Předpis řádné splátky nájemného – DPH 20 % – zúčtování zálohy
50 000 5 000 25 000
518 343 321
321 321 314
x. x. 2011
Úhrada splátky po odečtení zálohy z BÚ
30 000
321
221
31. 12. 2011
Předpis řádné splátky nájemného – DPH 20 % – zúčtování zálohy
50 000 5 000 25 000
518 343 321
321 321 314
x. x. 2012
Úhrada splátky po odečtení zálohy z BÚ
30 000
321
221
31. 3. 2012
Předpis řádné splátky nájemného – DPH 20 % – zúčtování zálohy
50 000 5 000 25 000
518 343 321
321 321 314
x. x. 2012
Úhrada splátky po odečtení zálohy z BÚ
30 000
321
221
54
Toto účtování vychází z doporučení Ministerstva financí zveřejněného na jeho internetových stránkách.
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS182833