Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek Český účetní standard č. 013 Oblast dlouhodobého majetku je upravována vnitropodnikovou směrnicí často. Myslím si, že to není nutné, ovšem v žádném případě není na závadu, když i tato oblast bude upravena. Přestože pravidla určování co je a co není dlouhodobý majetek jsou obecně dána jak zákonem o daních z příjmů a pokyny Ministerstva financí řady D55, tak i prováděcí vyhláškou, přesto není nic neobvyklého, když při rozhodování, zda ten konkrétní předmět je dlouhodobým nebo zda prováděná služba je opravou či technickým zhodnocením, vznikají problémy. Proto je vhodné, aby byla ve směrnici ošetřující zacházení s dlouhodobým majetkem nebo v odpovědnostním řádu stanovena osoba, která za takováto určení odpovídá. Tato osoba by pochopitelně měla podpisovat všechny doklady na pořízení dlouhodobého majetku a jeho technického zhodnocení, ale rovněž tak by měla podpisovat doklady, u nichž vzniká pochybnost, zda pořizovaný majetek vykazuje či nevykazuje znaky dlouhodobého majetku. Na takovýchto dokladech by jimi měl být výslovně vyznačen charakter tohoto nákladu. Často je též na účetních dokladech zanedbáváno vyznačování data uvedení do užívání, a to především u takových předmětů, které zřejmě nejsou schopné provozu bez montáže, případně bez osvědčení provozuschopnosti vydávaného kompetentními orgány, jako je tomu při uvádění do užívání staveb, či vyhrazených zařízení. Za uvedení do užívání nebo za osvědčení, že předmět či technické zhodnocení lze uvést do užívání, by měla rovněž odpovídat určená odpovědná osoba. Bylo by rovněž vhodné stanovit metodiku účtování pořízení investičního majetku, tj. ve kterých případech bude využíváno účtů skupiny 04 – Pořízení dlouhodobého majetku, včetně řešení metodiky účtování pořízení finančních investic.
Zásoby Český účetní standard č. 015 Na rozdíl od dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, u kterého, jak jsem se zmínil v předchozím bodě, je zacházení s ním často upraveno vnitropodnikovou směrnicí, účtování zásob je upraveno vnitropodnikovou směrni55
98
Počátkem roku 2008 to byl pokyn D-300.
Vnitropodnikové směrnice v účetnictví
Vnitropodnikové směrnice 2008.indd 98
4.2.2008 16:13:45 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS181489
cí pouze výjimečně. Přitom by právě oblast účtování zásob často takovouto směrnici potřebovala. Především je potřebné stanovit, zda v účetní jednotce bude používáno způsobu „A“ nebo „B“. Při způsobu „B“ je třeba zabezpečit současné vedení skladové evidence.56 To neplatí pro zásoby v obchodních provozovnách,57 kde vedení skladové evidence není předepsáno. Dále je třeba zabezpečit sledování nákladů spojených s pořízením zásob na zvláštních analytických účtech tak, aby je bylo možno při roční uzávěrce zjistit a vypočítat částku, kterou bude nutno převést do hodnoty skladovaných zásob. Způsob sledování a výpočtu hodnoty zásob bude důležitou součástí této vnitropodnikové směrnice. I když prováděcí vyhláška tyto otázky neřeší, domnívám se, že jsou zmíněná ustanovení postupů metodické povahy, a proto lze považovat za platná. Použité způsoby oceňování je rovněž vhodné upravit vnitropodnikovou směrnicí s tím, že v rámci jednoho analytického účtu v téže účetní jednotce musí být stejné způsoby oceňování,58 což znamená upravit oceňování pořizovaných zásob a způsob oceňování jejich výdeje. Dále je vhodné stanovit způsob oceňování vnitropodnikových výkonů, a to jak služeb, tak i výroby hmotného majetku či zásob, jak již bylo zmíněno v bodu věnovaném vnitropodnikovému účetnictví. K tomu je třeba vymezit, které náklady budou v konkrétních podmínkách výroby považovány za vlastní. Je též vhodné upravit způsob využívání účtů pořízení zásob a zjišťování oceňovacích odchylek (viz str. 68). Pokud je účetní jednotka součástí skupiny podniků, u které je povinnost konsolidace účetních výkazů, pak je třeba zabezpečit stejné způsoby oceňování majetku a závazků v rámci této skupiny. To by mělo být upraveno pravidly vydanými konsolidující účetní jednotkou. Může se i stát, že pro účely konsolidace bude prováděno jiné ocenění, než které je používáno v účetnictví účetní jednotky. 56
57
58
Prováděcí vyhláška § 9 odst. 7 … Způsob B mohou účetní jednotky použít pouze v případě, že zajistí průkazné vedení evidence o zásobách tak, že budou schopny prokázat v průběhu účetního období stav zásob včetně ocenění těchto zásob podle zákona. Český účetní standard 015 – Zásoby, bod 5.3. Analytické účty se vedou se zohledněním předmětu činnosti účetní jednotky podle druhů či skupin zásob v evidenci o zásobách (u zásob zboží v maloobchodní činnosti aspoň podle hmotně odpovědných osob či podle míst uložení). Prováděcí vyhláška § 49 odst. 3 Pokud jsou u stejného druhu zásob využity způsoby ocenění cenou, která vychází z ocenění jejich úbytků cenou zjištěnou podle ustanovení § 25 odst. 3 zákona, pak v rámci jednoho analytického účtu zásob je nutno používat pouze jeden způsob ocenění;…
Doporučené vnitropodnikové směrnice
Vnitropodnikové směrnice 2008.indd 99
99
4.2.2008 16:13:46 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS181489
Je třeba řešit, jakým způsobem budou oceňovány zásoby vlastní výroby v jednotlivých kategoriích, tj. nedokončená výroba, polotovary vlastní výroby a výrobky, případně zvířata. Je třeba určit, v jaké struktuře nákladů budou sledovány tyto kategorie, přičemž nemusí být bezpodmínečně stejná struktura nákladů v jednotlivých kategoriích. Dosti časté a při tom možné je například to, že nedokončená výroba je sledována v přímých nákladech, kdežto hotové výrobky jsou sledovány v přímých nákladech zvýšených o výrobní režii. Je třeba stanovit, na kterých účtech bude vlastní výroba oceňována ve skutečných nákladech a na kterých v předem stanovených. Dalším problémem, který je potřebné řešit ve vnitropodnikové směrnici, je způsob zjišťování rozdílů mezi cenou hotových výrobků v předem stanovených nákladech a skutečnými náklady na jejich výrobu. Obvykle je tento rozdíl ponecháván v hospodářském výsledku, což není metodicky správné a měl by být převáděn na účet oceňovacích rozdílů k účtu hotových výrobků. Rozpouštěn pak bude při jejich prodeji. Pokud je používána metoda ocenění zásob v předem daných pevných cenách, pak je třeba ve vnitropodnikové směrnici pamatovat na způsob stanovení těchto cen, pochopitelně na odpovědnou osobu, ale též i na pravidla, dle kterých tyto ceny budou měněny. Podotýkám, že změna cen není změnou metody. Pochopitelně je třeba řešit pravidla, podle kterých bude postupováno při změnách ocenění zásob. To je potřebné i u zásob vlastní výroby. Opět jsou možné dva způsoby. Dle prvního se ponechá ocenění ve starých cenách, ale nově pořizované zásoby se oceňují cenou novou. Při vyskladnění se používá stará cena až do vyskladnění množství oceněného ve staré ceně a pak se přejde na vyskladňování v nové ceně. Dle druhého způsobu se provede přecenění. Rozdíl zjištěný přeceněním je cenovou odchylkou, která bude rozpuštěna způsobem stanoveným vnitropodnikovou směrnicí. Doporučuji vypočítat její procento k novým skladovým cenám a odchylky rozpouštět postupně tímto procentem k hodnotě vyskladnění. Protože nedochází ke změně metody ocenění zásob, lze takováto přecenění provádět kdykoli v průběhu roku. Vhodné by bylo stanovit formou vnitropodnikové směrnice rovněž pravidla pro účtování poddodávek, tj. jakým způsobem budou zachyceny do nákladů na zakázku prostřednictvím účtové skupiny 51 – Služby, jak mají být označovány náklady za tyto služby, pravidla pro zajištění souhlasného účtování poddodávek ve stejném časovém období jako výnosy, dokumentaci dle které bude možno správci daně dokázat, že prostřednictvím poddodávek není zkreslován hospodářský výsledek a podobně. 100
Vnitropodnikové směrnice v účetnictví
Vnitropodnikové směrnice 2008.indd 100
4.2.2008 16:13:46 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS181489