Moderní metody ízení náklad .indd 98
8.10.2009 11:49:53 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS181058
Kalkulace nákladů podle aktivit / 99
6 Kalkulace nákladů podle aktivit
Celá řada firem byla v minulosti ukolébána relativní stabilitou prostředí, v němž působila. Struktura výkonů, zákazníků, ceny vstupů a výstupů nebo počet a síla konkurentů se držely v relativně stálých mezích. Změny, ke kterým v oblasti podnikání došlo a stále častěji dochází, ovšem na management firem kladou daleko vyšší nároky. Manažeři jsou pod tlakem konkurence nuceni čím dál častěji hledat skryté rezervy v podnikovém hospodaření a nastavit ho na co nejvyšší míru efektivnosti a flexibility. Manažeři začínají čím dál častěji hledat odpovědi na otázky typu: • • •
Které produktové řady jsou nejvíce ziskové a které naopak generují ztrátu? Kolik podnik opravdu stojí jednotlivé činnosti? Jsou tyto činnosti vykonávány efektivně?
Hledání odpovědí na tyto otázky může představovat problém, pokud ekonomický úsek podniku nesleduje náklady na jednotlivé prováděné činnosti, které jsou uvnitř podniku vykonávány. Náklady jsou velmi často sledovány dle funkční struktury, která je vymezena funkčními organizačními jednotkami a systémem odpovědnostního účetnictví. Taková klasifikace nám ale nepodává odpovídající informace o nákladech v souvislosti se skutečně prováděnými činnostmi a jejich vztahem k podnikovým výkonům. Často má manažer jen omezené informace o skutečné příčinnosti a struktuře těchto nákladů, což někdy vede až k extrému, že jsou známy jen náklady dle druhové klasifikace na vstupu, a na druhé straně hodnota čistého zisku podniku jako celku. Tradiční metody kalkulace nákladů, které jsme si v předešlých kapitolách představili, nemusí dávat správné informace o nákladech spojených s podnikovými činnostmi a výkony nebo pro stanovení cen. Složitost vztahů a příčin vzniku nákladů začíná být v některých podnicích natolik významná, že vyvolává potřebu hledat přesnější, více sofistikovaný kalkulační systém, který by umožnil zabývat se skutečnou podstatou vztahů mezi náklady a výkony. Takový nástroj by nám měl umožnit nejenom tyto vztahy popsat, ale umět je poznat do té míry, abychom byli schopni vyvodit odpovídající manažerská rozhodnutí, která povedou k racionalizaci vynakládání zdrojů, eliminaci plýtvání a neefektivně vynakládaných prostředků – k nákladové optimalizaci. V této souvislosti se objevuje nový požadavek na účetní útvary podniků, který po nich vyžaduje rozšíření jejich zájmu o poznání nad rámec daný účetní funkcí, a vede je tak k dosažení lepšího pochopení složitosti podnikového prostředí a situace na skutečném trhu. Základním požadavkem, který stál u zrodu moderních kalkulačních metod, bylo přiřazování nákladů výkonům podle skutečných příčin vedoucích ke vzniku nákladů. V praxi se jedná hlavně o samotné vnitropodnikové činnosti, prováděné v rámci transformačního procesu. Znamená to, že hledání přesného zprostředkujícího vztahu mezi náklady a výkony je z důvodu snahy o obecné, paušální přiřazení často odsouzeno k neúspěchu. Pokud chceme náklady přiřadit výkonům dle příčinné souvislosti, musíme hledat skutečné příčinné vztahy mezi výkony, vnitropodnikovými činnostmi, které jsou k jejich realizaci nezbytné a náklady, které tyto činnosti spotřebovávají. Jinak řečeno, ideální kalkulační systém by měl odrážet celý podnik – provoz i administrativu, a měly by sledovat čas, úsilí a dovednosti potřebné k výrobě a prodeji každého výrobku.
Moderní metody ízení náklad .indd 99
8.10.2009 11:49:53 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS181058
100 / Moderní metody řízení nákladů
Pokud shrneme veškeré doposud uvedené charakteristiky současného podnikatelského prostředí s požadavky současných uživatelů na nákladový systém a konfrontujeme je s omezeními tradičních kalkulačních a nákladových systémů, můžeme definovat základní požadavky na moderní systém řízení nákladů, který by měl: • • • • • • • • • • • • • •
odrážet fyzický průběh procesů a nejenom odpovědnostní vztahy; být dostatečně detailní k vyjádření přiměřeně přesných nákladů; podávat informace pro rozhodování v rámci celého životního cyklu výrobku; zahrnout čas jako významný nositel nákladů; podávat vícerozměrný pohled na rozmanité nákladové objekty jako zákazníky, produkty, služby, funkce, procesy a aktivity; zahrnovat fyzická měřítka, jako je kvalita, produktivita, kapacita, a respektovat fyzický tok produktů a dalších nákladových objektů; nesledovat náklady jen z pohledu vstupů, ale také z pohledu výstupů (co bylo dosaženo s těmito náklady); měřit plýtvání a podněcovat k eliminaci plýtvání; identifikovat procesy a výdaje, které nepřidávají hodnotu; více než na sledování nákladů a reporting zaměřovat pozornost na plánování a řízení nákladů; vést k řízení přidané hodnoty a zaměřovat se na její tvorbu; využívat moderní technologie; odrážet veškeré speciální atributy produktů; podporovat všechna klíčová manažerská rozhodnutí včetně zajišťování zdrojů, cenotvorby, investičního rozhodování, měření efektivnosti a produktivity, vyřazování produktů a zavádění produktů nových.
Je zcela zřejmě, že tuto škálu požadavků nemohou tradiční nákladové systémy založené na objemových přirážkách nebo na odděleném sledování fixních nákladů ze své podstaty splňovat. Manažer, který požaduje informace podobného charakteru, musí hledat kvalitativně vyšší úroveň způsobu řízení nákladů, než nabízejí tyto tradiční metody.
6.1 Základní filozofie kalkulace podle aktivit Veškeré výše uvedené požadavky se staly základem kalkulace nákladů podle aktivit (Activity-Based Costing – ABC), která pro přiřazování nákladů objektům používá měření skutečných fyzických výkonů jednotlivých prováděných činností a aktivit. V praxi se ukázalo, že tento postup je jedinou možností, jak eliminovat paušalizovaní nákladů v různých objemových způsobech jejich alokace. Zprostředkovaný vztah mezi nákladem a výkonem nám již netvoří zkreslující rozvrhová základna, ale skutečné aktivity a činnosti, které podnik provádí s cílem tvorby výkonů. V rámci metody sledujeme náklady a jejich tok podél prováděných procesů a aktivit a těmto skutečnostem odpovídá i způsob jejich přiřazování. ABC usiluje o odhalení skutečné příčiny vzniku nákladů či „hybné síly aktivit“ určující požadavky, které vedou ke specifickému užití společných zdrojů spojených s danou aktivitou. Např. se snažíme nealokovat náklady poprodejního servisu bez rozdílu mezi všechny klienty ve stejném podílu, jak by tomu bylo při použití přirážkové kalkulace, ale snažíme se přiřadit je skupině klientů, která vyžaduje více servisní podpory než ostatní zákazníci. ABC vymezuje,
Moderní metody ízení náklad .indd 100
8.10.2009 11:49:53 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS181058