98
Manažerské účetnictví
Musíme rozlišovat případy, kdy středisko je zhotovitelem finálního výkonu, ať už hlavní či obslužné výroby, nebo dílčího výkonu. V prvním případě má vnitropodniková cena formu kalkulace finálního výkonu, ve druhém případě půjde o vnitropodnikovou cenu ve formě režijní přirážky nebo sazby. Ad 1. Vnitropodniková cena finálního výkonu střediska má formu absorpční kalkulace výkonu, založené na plných nákladech výkonu; vnitropodniková cena dílčího výkonu střediska má formu přirážky nebo sazby režijních nákladů, založené na plném rozpočtu režijních nákladů střediska; přirážka nebo sazba vyjadřuje podíl střediska, přispívající k tvorbě hodnoty finálního výkonu. Použití tohoto typu vnitropodnikové ceny má stimulovat středisko ke zvyšování objemu výroby finálních výkonů; středisko přitom těží ze snižování podílu fixní složky výrobní režie na jednotku výkonů. Přitom se vychází z předpokladu, že středisko může ovlivňovat objem a sortiment svých výkonů. Takové podmínky nejsou obvykle dány ve složitých, heterogenních výrobách, kde dosažení podnikových cílů naopak vyžaduje od každého článku vnitropodnikové kooperace, jimiž střediska nesporně jsou, přísnou kázeň v dodržování stanoveného operativního plánu co do objemu i sortimentu výroby. Iniciativa střediska by měla být orientována k hospodárnosti, k nákladům; tímto směrem musí také směřovat hlavní tlak při řízení vnitropodnikových útvarů. Tuto orientaci lze podpořit právě typem vnitropodnikové ceny, založené na bázi nákladů podle předběžné, tj. hlavně operativní kalkulace nebo rozpočtu, ve kterých není započten zisk, fixní náklady, ani jiné jim podobné náklady, které středisko nemůže ovlivnit. Ad 2. Vnitropodnikové ceny se zakalkulovaným ziskem mají vnitropodnikové útvary rovněž podněcovat zejména ke zvyšování objemu výroby a tím i k relativnímu snižování nákladů. Pro použití tohoto typu vnitropodnikové ceny má vhodné podmínky středisko, vyrábějící finální výkony a vybavené pravomocí, která mu umožňuje stanovovat objem a sortiment zhotovovaných výkonů. Její použití není opět vhodné ve složitých výrobách s mnohdy komplikovanými vnitropodnikovými kooperačními vztahy, jako je např. strojírenství, kde se stěží najdou jednotlivá střediska, která by bylo možné individuálně řídit vnitropodnikovou cenou se zakalkulovaným ziskem a podněcovat je tak ke zvyšování objemu výroby; lze si lehce odvodit, že by to vedlo k poruchám v průběhu výrobního procesu. Navíc: jde-li o vnitropodnikovou cenu se zakalkulovaným ziskem, pouhým překračováním objemu výroby (a k tomu má právě tento typ vnitropodnikové ceny útvary stimulovat) existuje možnost, že se tím zakrývá překračování rozpočtovaných nákladů. Jako vhodné se nabízí použití vnitropodnikových cen se zakalkulovaným ziskem u obslužných středisek, která v případě volné kapacity mohou nabízet výkony externím zákazníkům. Případy, kdy by se středisko věnovalo převážně požadavkům externích zákazníků a zanedbávalo požadavky útvarů vlastního podniku, je nutno řešit tak, že středisku je dovoleno dodávat své výkony externím zákazníkům až po uspokojení požadavků všech ostatních útvarů vlastního podniku. Podobného postupu využíval svého času Baťův koncern, kde v předacích (vnitropodnikových) cenách výkonů středisek byla započtena část podnikového kalkulovaného zisku (v tehdejší terminologii tzv. „uznáno“), určená k prémiování některých pracovníků střediska. Je nutno podotknout, že zakalkulování části zisku mělo za cíl motivovat pracovníky střediska k úsporám nákladů, jelikož za situace, kdy byly skutečné náklady nižší než předem stanovené, se z úspory promítala do odměny pracovníka část, přesně stanovená v jeho pracovní smlouvě (v případě ztráty naopak část překročení snižovala výdělek pracovníka). V daném příkladě tedy nebylo cílem překročení plánu, protože podnik uplatňoval tzv. odváděcí režim, podle
Manažerské účetnictví.indd 98
28.7.2008 12:55:32 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS181021
Manažerské účetnictví
99
kterého se výrobním plánem zadaný objem výroby považoval za splněný pouze při 100% splnění. Ad 3. Použití vnitropodnikových cen, stanovených na úrovni tržní ceny označuje odborný pramen (Král, 2000, s. 391) za určitou modifikaci předchozího typu vnitropodnikové ceny, jež má tu výhodu, že umožňuje „bezprostřední srovnání efektivnosti výkonů, prováděných ve středisku a v konkurenčním okolí podniku“. Typickým příkladem může být podniková nákladní nebo autobusová doprava.
4.5 Shrnutí 1. Každý subsystém řídícího systému podniku musí mít stanovené úkoly, jimž musí při svém fungování dostát. Literární prameny se vesměs shodují na tom, že úkolem manažerského účetnictví je poskytovat data pro vnitřní řízení podniků. Tato obecná formulace je důsledkem toho, že data, získávaná z manažerského účetnictví, jsou produktem všech tří součástí systému manažerského účetnictví, tedy nákladového účetnictví, kalkulací a rozpočetnictví; data přitom zmíněné tři subsystémy zpracovávají svými specifickými metodami. 2. Úkoly, jimž musí manažerské účetnictví dostát jako celek, nepochybně poznamenalo charakteristiky manažerského účetnictví, jimiž se odlišuje od účetnictví finančního; na prvním místě je třeba jmenovat už vzpomenutý úkol, tj. poskytovat informace pro vnitřní řízení podniku. 3. Ve většině odborné literatury obecně přijímaný názor předpokládá, že manažerské účetnictví je schopno plnit své úkoly jako integrace nákladového účetnictví, kalkulací a rozpočetnictví; tato integrace tak popisuje strukturu manažerského účetnictví. Jedna z dalších charakteristik manažerského účetnictví vyjadřuje časový aspekt, jímž se manažerské účetnictví liší podstatně od účetnictví finančního: manažerské účetnictví není jen pouhým registrátorem minulých jevů, nýbrž je schopno průběžně podávat informace o současné realitě podnikového dění a navíc rozpočetnictví i část kalkulačního systému jsou výrazně zaměřeny do budoucnosti. 4. Manažerské účetnictví jako konglomerát tří subsystémů hodnotového řízení, vyznačujících se specifickými metodami zpracování ekonomických informací, muselo nutně najít společnou řeč v některých metodických aspektech; to se týká členění nákladů a výnosů (kde nejdůležitější je druhové a účelové členění nákladů) a dále způsobu oceňování; tuto oblast snad jako jedinou oblast manažerského účetnictví částečně ovlivňují platné předpisy o oceňování ekonomických prostředků, upravující oceňování ve finančním účetnictví. 5. Manažerské účetnictví není rozhodně subsystémem, který by existoval ve vzduchoprázdnu; k jejímu řádnému fungování je v podnicích třeba vytvořit některé předpoklady. Mezi ně patří především normy spotřeby ekonomických zdrojů jako součást procesu standardizace v podniku, bez jejichž existence si nelze vůbec představit sestavování kalkulací a rozpočtů. Institutem, bez nějž se ekonomické řízení podniku neobejde, je ekonomická struktura podniku. Cílem jejího vytvoření je rozčlenit podnik na ovladatelné části z hlediska řízení nákladů jak na řízení a obsluhu výroby (výrobní režie), tak i nákladů na řízení a správu podniku jako celku (správní režie), resp. nákladů na nákup, skladování a přípravu materiálu (materiálová, nákupní režie), popř. i nákladů spojených s odbytem produkce podniku (odbytová režie) tak, aby mohla být stanovena odpovědnost příslušných vedoucích středisek za hospodaření jim podřízených útvarů. 6. Tvorba středisek není záležitostí subjektivního pohledu; postupem času se vytvořila určitá objektivní hlediska jejich tvorby zejména ve výrobní oblasti, kde členění a fungování
Manažerské účetnictví.indd 99
28.7.2008 12:55:32 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS181021
100
Manažerské účetnictví
středisek má největší důležitost. Rozlišujeme druhy a typy středisek: druh střediska vyznačuje jeho postavení v celkovém transformačním procesu podniku; sem patří jak výrobní, obslužná a správní střediska, která mají svůj „materiální“ základ ve fyzické existenci příslušných vnitropodnikových útvarů, jejichž vedoucím přísluší nedělitelná odpovědnost za jejich hospodaření, tak i tzv. střediska zúčtovací, u nichž lze uplatňovat jen nedělitelnou celopodnikovou odpovědnost a která slouží k provádění účetně technických operací. 7. Postupem doby se u středisek prosadilo uplatnění odpovědnosti za hospodaření střediska, neomezující se však jen na odpovědnost za dosažený výsledek hospodaření střediska jako rozdílu mezi náklady a výnosy střediska. K ukazateli výsledku hospodaření střediska přibyl či jej nahradil jiný ukazatel, zaměřený na specifický úkol střediska, jako např. na zisk střediska jako výsledek odbytu výrobků v ziskovém středisku, nezřídka reprezentujícím např. divizi výrobce aut, nebo na užití investičních prostředků ve středisku, oprávněném k provádění investičních operací apod. Mluvíme o typech středisek. Nutno však poznamenat, že ustavování různých typů středisek zpravidla znamená jejich odlišnou hierarchii oproti našim zvyklostem (typ střediska kopíruje stupně organizační struktury podniku, velikost střediska může kolísat od jednoho pracovníka až po desítky tisíc pracovníků apod.). 8. Mezi nejdůležitější nástroje manažerského účetnictví bezesporu patří vnitropodnikové ceny. Jejich druhy se mezi sebou liší charakterem pevné částky, vyznačující funkci vnitropodnikové ceny (přirážka, sazba, paušál apod.). V nákladovém účetnictví se vnitropodnikovými cenami oceňují zásadně jak výnosy na straně D účtů výkonů, tak i výnosy na straně D účtů středisek. Vnitropodnikové ceny tak představují nástroj rozhraničení odpovědnosti za hospodaření jak ve středisku předávajícím příslušný vnitropodnikový výkon, tak i ve středisku, přebírajícím tento výkon. Vnitropodnikové ceny tak představují nástroj, vyznačující rysy odpovědnostní stránky manažerského účetnictví. Úvahy o možné motivaci středisek ke zvyšování výkonu v určitých případech vedly ke vzniku několika typů vnitropodnikových cen, lišících se mírou započtení zisku do vnitropodnikové ceny. Jejich použití je však podmíněno specifickými pravidly.
Manažerské účetnictví.indd 100
28.7.2008 12:55:32 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS181021