98
LEASING V PRAXI – PRAKTICKÝ PRŮVODCE
Běžný daňový doklad musí obsahovat: a) obchodní firmu nebo jméno a příjmení, popřípadě název, dodatek ke jménu a příjmení nebo názvu, sídlo nebo místo podnikání plátce, který uskutečňuje plnění, b) daňové identifikační číslo plátce, který uskutečňuje plnění, c) obchodní firmu nebo jméno a příjmení, popřípadě název, dodatek ke jménu a příjmení nebo názvu, sídlo nebo místo podnikání osoby, pro kterou se uskutečňuje plnění, d) daňové identifikační číslo, pokud je osoba, pro kterou se uskutečňuje plnění, plátcem, e) evidenční číslo daňového dokladu, f) rozsah a předmět plnění, g) datum vystavení daňového dokladu, h) datum uskutečnění plnění nebo datum přijetí úplaty, a to ten den, který nastane dříve, pokud se liší od data vystavení daňového dokladu, i) jednotkovou cenu bez daně, a dále slevu, pokud není obsažena v jednotkové ceně, j) základ daně, k) základní nebo sníženou sazbu daně nebo sdělení, že se jedná o plnění osvobozené od daně, a odkaz na příslušné ustanovení tohoto zákona, l) výši daně zaokrouhlenou na nejbližší měnovou jednotku v oběhu, popřípadě uvedenou v haléřích. Zároveň dle § 28 odst. 8 ZDPH platí, že daňový doklad vystavovaný při přijetí úplaty (zálohy) přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění, nemusí obsahovat údaje pod bodem i) (tj. jednotkovou cenu bez daně a slevu, pokud není obsažena v jednotkové ceně) a rozsah plnění. Běžné faktury vystavované pomocí účetních softwarů obvykle splňují zákonné podmínky pro daňový doklad, takže v případě leasingu, u nějž dochází ke zdanitelnému plnění na základě vystavovaných faktur, nehrozí větší problémy. Velmi často využívaným daňovým dokladem v leasingových vztazích je však také splátkový kalendář. Podmínky kladené ZDPH na splátkový kalendář lze nalézt v § 28 odst. 5 ZDPH: Splátkový kalendář, který tvoří součást smlouvy nebo na který je ve smlouvě výslovně odkazováno, je daňovým dokladem v případě nájemní smlouvy, smlouvy o nájmu podniku a smlouvy o finančním pronájmu, pokud obsahuje náležitosti jako běžný daňový doklad. Komentář: Aby bylo možno považovat splátkový kalendář za daňový doklad ve smyslu ZDPH, je nutno, aby byl buď přímou součástí leasingové smlouvy anebo aby se na něj v leasingové smlouvě alespoň přímo odkazovalo. Pokud na splátkový kalendář leasingová smlouva ani neodkazuje, nelze takový splátkový kalendář považovat za daňový doklad. Další podmínkou toho, aby mohl být splátkový kalendář považován za daňový doklad je skutečnost, aby obsahoval veškeré náležitosti běžného daňového dokladu. Splátkový kalendář uznatelný jako daňový doklad tak může mít např. následující podobu:
Leasing v praxi 2009.indd 98
3.2.2009 15:26:13 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS180978
LEASING A DPH
99
Vzor splátkového kalendáře: Příloha nájemní smlouvy 14/09: Splátkový kalendář Pronajímatel: AUTO, a. s., Tyršova 14, Vyškov, DIČ: CZ12345678 Nájemce: Pepe, s. r. o., Provazníkova 2, Brno, DIČ: CZ87654321 Evidenční číslo dokladu: FP – 14/09 Rozsah a předmět plnění: Nájemné za finanční pronájem osobního automobilu dle nájemní smlouvy 14/09 Datum vystavení daňového dokladu: 7. 6. 2009 Datum uskutečnění zdanitelného plnění: Rozepsáno v kalendáři splátek níže, datum uskutečnění zdanitelného plnění je zároveň datum splatnosti. Splátkový kalendář Číslo splátky
Datum zdanitelného plnění
Základ daně
Sazba DPH
Jednotková cena bez DPH
19 %
K úhradě celkem
1.
7. 6. 2009
200 000
38 000
238 000
2.
15. 6. 2009
50 000
9 500
59 500
3.
15. 9. 2009
50 000
9 500
59 500
4.
15. 12. 2009
50 000
9 500
59 500
5.
15. 3. 2010
50 000
9 500
59 500
6.
15. 6. 2010
50 000
9 500
59 500
7.
15. 9. 2010
50 000
9 500
59 500
8.
15. 12. 2010
50 000
9 500
59 500
9.
15. 3. 2011
50 000
9 500
59 500
10.
15. 6. 2011
50 000
9 500
59 500
11.
15. 9. 2011
50 000
9 500
59 500
12.
15. 12. 2011
50 000
9 500
59 500
13.
15. 3. 2012
50 000
9 500
59 500
Splátkový kalendář sestavený podle tohoto vzoru by neměl být v daňovém řízení zpochybňován, neboť splňuje všechny náležitosti kladené na něj ZDPH.
4.4 Zálohy u leasingu z hlediska ZDPH Především v souvislosti s finančním leasingem je často využíván institut první větší splátky, která předchází dalším následujícím pravidelným splátkám (jedna z forem tzv. akontace). V kapitole 3.2.2 bylo uvedeno, že akontace může fakticky nabýt 3 základních podob, a to: 1. První zvýšené splátky nájemného (nultá splátka, mimořádná leasingová splátka). 2. Zálohy na splátky nájemného. 3. Zálohy na kupní cenu. Z hlediska uplatňování DPH u výše zmíněných forem „akontace“ nebude vznikat větší problém při uplatňování DPH u první varianty, neboť první zvýšená splátka vždy podléhala DPH (tedy i před změnou zákona o DPH v roce 2004). Systém účtování DPH u této formy akontace
Leasing v praxi 2009.indd 99
3.2.2009 15:26:13 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS180978
100
LEASING V PRAXI – PRAKTICKÝ PRŮVODCE
byl vysvětlen v příkladu č. 11. Větší problém však nastává při zbývajících formách akontace, které mají charakter klasických záloh. V tomto případě je opět nezbytné striktně rozlišovat mezi leasingovými smlouvami uzavřenými před datem 1. 5. 2004, resp. zálohami, které byly přijaty před datem 1. 5. 2004 a po tomto datu, a to ve smyslu přechodných ustanovení ZDPH obsažených v § 111 odst. 11 a odst. 12, dle nichž platí, že: (11) U smluv uzavřených do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona (1. 5. 2004), u nichž byly do tohoto dne poskytnuty zálohy na zdanitelná plnění, která budou uskutečněna po nabytí účinnosti tohoto zákona, je plátce daně povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Záloha zaplacená před datem účinnosti tohoto zákona není přijatou platbou podle tohoto zákona. U smluv uzavřených do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona na plnění, která budou uskutečněna po nabytí účinnosti tohoto zákona a budou zdanitelnými plněními podle tohoto zákona, je plátce, který je povinen přiznat a zaplatit daň, povinen tuto daň přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí platby, pokud je platba přijata po nabytí účinnosti tohoto zákona. Částka zaplacená před datem účinnosti tohoto zákona není přijatou platbou dle tohoto zákona. (12) Pro smlouvy o finančním pronájmu, které byly uzavřeny a předmět smlouvy byl předán do užívání do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí příslušná ustanovení zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném do dne předcházejícího datu nabytí účinnosti tohoto zákona. Od 1. 1. 2009 je nutno nově odlišit též smluvy, u nichž nájemci vzniká povinnost nabýt zboží nebo nemovitost, které jsou předmětem smlouvy, u nichž je nově datum uskutečnění zdanitelného plnění odvozeno z § 21 odst. 3 ZDPH (blíže viz předchozí kapitola). Z hlediska vlastního výpočtu DPH u zálohy a následného zdanitelného plnění je nutno postupovat v souladu s § 36 a § 37 ZDPH. Dle § 36 odst. 2 ZDPH platí, že základem daně v případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění je částka přijaté platby snížená o daň. Podle § 37 odst. 3 ZDPH potom platí, že v případě, kdy vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění, vypočte se daň za uskutečněné zdanitelné plnění pouze z rozdílu mezi základem daně podle § 36 odst. 1 ZDPH (základem daně podle § 36 odst. 1 ZDPH se s účinností od 1. 1. 2005 rozumí vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, vyjma daně za toto zdanitelné plnění) a souhrnem základů daně nebo z rozdílu mezi úplatou, kterou má plátce obdržet za uskutečněné zdanitelné plnění a úplatami přijatými před uskutečněním zdanitelného plnění. Výpočet si vysvětlíme na následujícím příkladu: Příklad č. 36 Společnost Verka, s. r. o., plátce DPH, uzavřela k datu 1. 1. 2009 smlouvu o finančním leasingu s oprávněním následné koupě věci výrobního lisu s leasingovou společností LIS, a. s., plátcem DPH. Dle leasingové smlouvy bude k datu uzavření smlouvy a předání předmětu ve stavu obvyklém k užívání nájemci hrazena záloha na splátky nájemného ve výši 357 000 Kč, přičemž následně bude hrazeno 12 řádných čtvrtletních splátek ve výši 50 000 Kč bez DPH (jedná se o celkovou výši řádné splátky, z níž bude zúčtovávána záloha). První řádná splátka bude hrazena k datu 31. 3. 2009. Odkupní cena lisu splňuje podmínky § 24 odst. 5 písm. a) ZDP umožňující daňovou uznatelnost nájemného při kratší době pronájmu než podle § 24 odst. 4 písm. a) ZDP. Jak proběhne výpočet DPH u zálohy a u jednotlivých splátek nájemného a jak budou o celé transakci účtovat nájemce a pronajímatel?
Leasing v praxi 2009.indd 100
3.2.2009 15:26:13 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS180978