kapital_zlom_(2009)
3.3.2009
17:00
Stránka 98
Kapitálové spoleãnosti – danû, úãetnictví, právo Ustanovení § 7b zákona o daních z příjmů také upravuje ocenění finančního majetku pro fyzické osoby, které nevedou účetnictví a uplatňují výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu. Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí v souladu s ustanovením § 7b zákona o daních z příjmů ustanovení § 6 až 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádí některá ustanovení zákona o účetnictví. V případě vedení daňové evidence je tedy obsahové vymezení pojmů dlouhodobý finanční majetek stejné jako u poplatníků, kteří vedou účetnictví. Pro ocenění majetku a závazků v daňové evidenci se: •
hmotný majetek oceňuje podle ustanovení § 29 zákona o daních z příjmů,
•
pohledávky se oceňují podle ustanovení § 5 zákona o daních z příjmů,
•
ostatní majetek se oceňuje pořizovací cenou podle zákona o účetnictví, je-li pořízen úplatně, vlastními náklady podle zákona o účetnictví, je-li pořízen ve vlastní režii, cenou zjištěnou podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí u majetku nabytého děděním nebo darem,
•
závazky se oceňují při vzniku jmenovitou hodnotou, při převzetí pořizovací cenou,
•
peněžní prostředky a ceniny se oceňují jejich jmenovitými hodnotami,
•
pořizovací cenou pozemku je cena včetně porostu, pokud se nejedná o pěstitelský celek trvalých porostů ve smyslu ustanovení § 26 zákona o daních z příjmů,
•
do pořizovací ceny majetku pořízeného formou finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci se zahrnou výdaje s jeho pořízením související, hrazené nájemcem,
•
v případě úplatného pořízení nemovitých a movitých věcí, majetkových práv, pohledávek a závazků za jednu pořizovací cenu se cena jednotlivých složek majetku stanoví v poměrné výši k ceně jednotlivých složek majetku oceněných podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, s výjimkou peněz, cenin, pohledávek a závazků. Je-li v případě úplatného pořízení nemovitých a movitých věcí, majetkových práv, pohledávek a závazků, nebo části tohoto majetku a závazků rozdíl mezi pořizovací cenou a oceněním tohoto majetku podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, zvýšeným o hodnotu peněz, cenin, pohledávek včetně daně z přidané hodnoty, a snížený o hodnotu závazků záporný, postupuje se obdobně jako v případě záporného oceňovacího rozdílu při koupi podniku (§ 23 zákona o daních z příjmů).
V případě pohledávek je jejich ocenění pro účely zákona o daních z příjmů upraveno v ustanovení § 5 odst. 9 zákona o daních z příjmů takto: Pro poplatníky, kteří jsou fyzickými osobami, se hodnotou pohledávky rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením nebo cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí u pohledávky nabyté děděním nebo darem. U poplatníků, kteří jsou plátci daně z přidané hodnoty nebo jimi byli v době vzniku pohledávky, se jmenovitá hodnota pohledávky snižuje o výši daně z přidané hodnoty, pokud byla splněna vlastní daňová povinnost na výstupu. Při vkladu majetku do obchodní společnosti vkladatelem, který nevede účetnictví a vede daňovou evidenci, dochází stejně jako u účetní jednotky v podstatě k přeměně jednoho druhu majetku za jiný s tím, že vkladatel vkladem získává také dlouhodobý finanční majetek (finanční investici). Pravidla ocenění jednotlivého druhu majetku je nutné mít v případě nepeněžitého vkladu do obchodní společnosti na zřeteli, aby ocenění dlouhodobého finančního majetku představující podíl na obchodní společnosti bylo v souladu se zákonem o daních z příjmů. Z definice nabývací ceny a dlouhodobého finančního majetku je zřejmé, že výše nabývací ceny a účetního ocenění dlouhodobého finančního majetku nemusí být vždy totožné. Rozdílná výše může nastat například vlivem rozdílu mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou odpisovaného majetku.
98
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS180904
kapital_zlom_(2009)
3.3.2009
17:00
Stránka 99
Podíl na kapitálov˘ch spoleãnostech Fyzická osoba, která nevede účetnictví ani daňovou evidenci, sleduje pro účely daně z příjmu pouze výši nabývací ceny podílu na společnosti v souladu s ustanovením § 24 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Úãtování vypofiádacího podílu
K výplatě vypořádacího podílu může dojít v penězích, ale také nepeněžně. Při výplatě vypořádacího podílu peněžně nevzniká žádný problém. Složitější situace může nastat při vypořádání v nepeněžní podobě, i když tento způsob vypořádání není tak častý jako způsob vypořádání v penězích. Společnost k nepeněžnímu způsobu vypořádání přistoupí zejména tehdy, kdy ji nestačí peněžní prostředky. ČÚS č. 012 upravuje účtování úhrady nabytého uvolněného podílu nepeněžně v bodě 3.2.2. tak, že: Při úhradě nabytého uvolněného podílu nepeněžně se vypočítaná výše vypořádacího podílu vyúčtuje u s.r.o. jako závazek vůči společníkovi na účet účtové skupiny 36-Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 25Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek. Při nepeněžité úhradě vypořádá s.r.o. tento závazek přímo se zůstatkovou cenou odpisovaného dlouhodobého majetku, pořizovací cenou neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku, případně s účtem jiného majetku. Rozdíl, který může vzniknout na účtu závazku, bude zaúčtován ve prospěch účtu ostatních finančních výnosů, popřípadě na vrub účtu ostatních finančních nákladů. Společník odúčtuje podíl na vrub finančních nákladů a zároveň vyúčtuje pohledávku souvztažně s účtem finančních výnosů. Pořizovací cenou nabytého aktiva je hodnota vyúčtované pohledávky. Závazek vůči společníkovi se tedy sníží o účetní hodnotu nepeněžitého plnění a dále: •
o vypočtenou a sraženou srážkovou daň z příjmů podle ustanovení § 36 zákona o daních z příjmů. Základem daně je výše vypořádacího podílu snížená o nabývací cenu podílu definovanou v ustanovení § 24 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,
•
v případě vydání vypořádacího podílu v nepeněžité podobě ve hmotném majetku, nebo nehmotném majetku o odvedenou daň z přidané hodnoty, pokud se jedná o zdanitelné plnění, ve smyslu ustanovení § 13 odst. 4 písm. c) a § 14 odst. 3 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty. Základem daně je cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu, kterým je zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, a to ve smyslu ustanovení § 36 zákona o dani z přidané hodnoty, tato cena je považována za cenu včetně daně.
Pokud se společnost se společníkem nedohodnou na peněžním vyrovnání případného zůstatku účtu závazků, musí společnost rozdíl, který může vzniknout, odúčtovat ve prospěch účtu ostatních finančních výnosů, popřípadě na vrub účtu ostatních finančních nákladů. Společník odúčtuje podíl na vrub finančních nákladů a zároveň vyúčtuje pohledávku souvztažně s účtem finančních výnosů. Pořizovací cenou nabytého aktiva je hodnota vyúčtované pohledávky, bez ohledu na to, jaké bylo účetní nebo znalecké ocenění nepeněžitého plnění u společnosti. Úãtování vypofiádacího podílu na stranû spoleãnosti, která vyplácí vypofiádací podíl
Ke dni zániku účasti společníka přechází na společnost jeho obchodní podíl, s nímž musí společnost naložit způsobem a ve lhůtě stanovené obchodním zákoníkem. Jak již bylo výše uvedeno přichází v úvahu následující možnosti: •
převod na jiného společníka
•
převod na třetí osobu
•
snížení základního kapitálu o výši vkladu společníka
•
převzetí podílu společníka, jehož účast na společnosti zanikla, zbylými společníky v poměru jejich obchodních podílů za úplatu ve výši vypořádacího podílu
99
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS180904
kapital_zlom_(2009)
3.3.2009
17:00
Stránka 100
Kapitálové spoleãnosti – danû, úãetnictví, právo Účetně zachytí společnost obchodní podíl, který na ni přešel na účtu 252-Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly v ocenění ve výši stanoveného vypořádacího podílu. Odúčtování tohoto podílu provede společnost dle možností naložení s obchodním podílem uvedených výše následovně: •
V případě prodeje obchodního podílu (tj. při převodu na jiného společníka, převodu na třetí osobu, při převzetí podílu zbylými společníky za úplatu) zaúčtuje vyřazení tohoto obchodního podílu na vrub účtu účtové skupiny 56-Finanční náklady souvztažně s účtem účtové skupiny 25-Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek. V této souvislosti je nutné upozornit na to, že daňově uznatelným nákladem není hodnota účtu 56-Finanční náklady, ale nabývací cena obchodního podílu. Pokud by cena, za kterou se obchodní podíl prodává, byla nižší než výše nabývací ceny (§ 24 odst. 7 zákona o daních z příjmů) je daňově uznatelná jen část nabývací ceny do výše příjmů z prodeje obchodního podílu, a to ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. w) zákona o daních z příjmů.
Pfiíklad úãtování u spoleãnosti, která prodává vlastní obchodní podíl
Vyčíslení výše vypořádacího podílu je 100, za stejnou částku je prodáván. Text
MD
DAL
âástka
Odúãtování vlastního obchodního podílu
561
252
100
355, 378
661*)
100
221
355, 378
100
Pohledávka za spoleãníky nebo tfietí osobou Úhrada pohledávky *)
pokud by cena, za kterou se obchodní podíl prodává, byla nižší než částka ocenění obchodního podílu na účtu 561, je daňově uznatelná jen částka do výše ocenění obchodního podílu na účtu 661 (v tomto případě je účetní hodnota obchodního podílu stejná jako nabývací cena obchodního podílu ve smyslu ustanovení § 24 odst. 7 zákona o daních z příjmů a ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. w) zákona o daních z příjmů je nabývací cena obchodního podílu daňově uznatelná jen do výše příjmů z prodeje obchodního podílu)
•
V případě snížení základního kapitálu o vklad zaúčtuje společnost vyřazení obchodního podílu na vrub účtu účtové skupiny 41-Základní kapitál a kapitálové fondy, popřípadě při vyšším ocenění vypořádacího podílu ve vztahu k výši vkladu společníka na účtu účtové skupiny 41-Základní kapitál a kapitálové fondy na vrub účtů účtové skupiny 42, 43 – představující další volně použitelný vlastní kapitál společnosti souvztažně s účtem účtové skupiny 25-Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek. Přitom je nutné dodržet pravidla stanovená obchodním zákoníkem pro použití fondů.
Pfiíklad úãtování u spoleãnosti, která sniÏuje základní kapitál
Příklad účtování u společnosti, která snižuje základní kapitál o vklad společníka, který ukončil svoji účast ve společnosti. Výše vypořádacího podílu byla stanovena ve výši 100, vklad společníka do základního kapitálu zapsaného v obchodním rejstříku činil v době nabytí obchodního podílu 80. Text
MD
DAL
âástka
SníÏení základního kapitálu o v˘‰i vkladu spoleãníka, jehoÏ úãast zanikla (dnem zápisu sníÏení ZK do obchodního rejstfiíku)
411
252
80
SníÏení vlastního kapitálu o zb˘vající ãást v˘‰e vypofiádacího podílu
412, 413, 427, 428, 431*)
252
20
*)
Pokud by byla výše vypořádacího podílu stanovena posudkem znalce a například z důvodu dobrého jména podniku by jeho výše převyšovala vlastní zdroje, účtuje se rozdíl nepokrytý vlastními zdroji na vrub účtu 429-Neuhrazená ztráta minulých let.
100
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS180904