1. Optimalizace daně
Ing. Ivan Macháček
Snahou každého poplatníka daně z příjmů je v příslušném zdaňovacím období minimalizovat svou daňovou povinnost, kdy je vždy důležité využít všech ustanovení zákona o daních z příjmů umožňující legálně dosáhnout optimální daně z příjmů, a přitom se nedopouštět sankcionovaných daňových úniků. V našem příspěvku si ukážeme vybraná hlediska této optimalizační činnosti poplatníka daně z příjmů fyzických osob, zaměřená na uplatnění paušálních výdajů, paušální daně v paušálním režimu poplatníka, veškerých slev na dani z příjmů, využití spolupráce osob k daňové optimalizaci. Dále si rozebereme varianty uplatnění odpočtu daňové ztráty, optimalizační možnosti uplatnění cestovních náhrad při použití automobilu podnikatele na pracovní cestě, uplatnění mimořádných odpisů pořízeného bezemisního vozidla a rovněž daňové řešení podnikání doma. (Text vychází z platného znění zákona o daních z příjmů k 1. 1. 2026.)
(www.i-poradce.cz)
1. Paušální výdaje a jejich uplatnění
Uplatnění paušálních výdajů znamená vždy pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob určité zjednodušení administrativního sledování a vykazování v rámci jeho podnikatelské činnosti. Jejich uplatnění však záleží na skutečnostech, zda je to pro poplatníka výhodné, tedy zda to vede k jeho daňové optimalizaci. V kapitole si rozebereme podstatu uplatnění paušálních výdajů a jejich výši, výhody a nevýhody uplatnění paušálních výdajů a na příkladech si ukážeme uplatnění paušálních výdajů s uvedením optimálního řešení.
1.1. Vymezení poplatníků, kteří mohou uplatnit paušální výdaje
Ve smyslu znění § 7 odst. 7 ZDP může namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit paušální výdaje (výdaje stanovené procentem z dosažených zdanitelných příjmů), poplatník s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP. Jedná se o následující příjmy:
• příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství (písm. a)
• příjmy ze živnostenského podnikání (písm. b)
Paušální výdaje a jejich uplatnění
• příjmy z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění (písm. c)
• příjmy ze samostatné činnosti vymezené v § 7 odst. 2 ZDP
– příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem (písm. a), – příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku (písm. b),
– příjem z výkonu nezávislého povolání (písm. c).
Pokud má poplatník příjmy dle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (podíl společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti na zisku) a kromě těchto příjmů má další příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP, může u těchto dalších příjmů uplatnit paušální výdaje, zatímco k podílu na zisku společníka v.o.s. a komplementáře na k. s. paušální výdaje uplatnit nemůže, i když se jedná o jeden dílčí základ daně dle § 7 ZDP.
Paušální výdaje lze dále uplatnit:
• u příjmů z nájmu dle § 9 odst. 4 ZDP
• a dále dle § 10 odst. 4 ZDP u příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, která není provozována podnikatelem a je zdaňována podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP – u těchto příjmů lze uplatnit paušální výdaje podle § 7 odst. 7 písm. a) ZDP, poplatník je povinen v tomto případě vždy vést záznamy o příjmech.
Poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP se může kdykoliv rozhodnout, a namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmu uplatnit výdaje dle § 7 odst. 7 ZDP procentem z příjmů. Rozhodnutí o uplatnění paušálních výda
jů může poplatník provést nejen počátkem příslušného zdaňovacího období, ale i po skončení zdaňovacího období v rámci přípravy daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, pokud to bude pro něho výhodnější. Obdobně to platí pro poplatníka s příjmy dle § 9 resp. § 10 odst. 1 písm. a) ZDP.
Způsob paušálních výdajů nelze použít v následujících případech vymezených v § 12 odst. 1 a odst. 2 ZDP, i když půjde o příjmy dosažené z činností uvedených v § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP: – společné výdaje související se společnými příjmy ze společnosti nebo ze společenství jmění nejsou rozděleny mezi poplatníky stejně jako společné příjmy – v tomto případě mohou poplatníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši; – příjmy a výdaje nejsou rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů – v tomto případě mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.
Společnost je vymezena v § 2716 až § 2746
ObčZ a je náhradou dříve uplatňovaného institutu sdružení bez právní subjektivity dle zrušeného občanského zákoníku. Institut společenství jmění je vymezen v § 1236 až § 1239 ObčZ.
1.2. Výhody a nevýhody uplatnění paušálních výdajů
K výhodám uplatnění paušálních výdajů zejména patří:
• K uplatnění paušálních výdajů se rozhodne poplatník především v případě, že jeho skutečné výdaje jsou nižší, než by byly výdaje uplatněné procentem z příjmů. Poplatník tak může snížit základ daně ve vyšší výši, než když uplatňuje výdaje prokazatelným způsobem a tím u něho dojde ke snížení vypočtené daně z příjmů a rovněž tak do -
jde ke snížení vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění (v případě příjmů dle § 7 ZDP);
• Na rozdíl od vedení daňové evidence za podmínek uvedených v § 7b ZDP existuje při uplatnění paušálních výdajů jednoduchost evidence, kdy podle § 7 odst. 8 ZDP je poplatník povinen vést pouze záznamy o příjmech a evidenci pohledávek, vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. V pokynu č. D-59 se uvádí, že poplatník, který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 zákona, nevede daňovou evidenci;
• Obdobně poplatník, který uplatňuje paušální výdaje k příjmům dle § 9 ZDP, je povinen podle znění § 9 odst. 5 ZDP vést pouze záznamy o příjmech a evidenci pohledávek, vzniklých v souvislosti s nájmem;
I když má uplatnění paušálních výdajů své prokazatelné výhody (daňové i administrativní), nutno připomenout i nevýhody tohoto režimu uplatnění výdajů.
K nevýhodám uplatnění paušálních výdajů zejména patří
I když má uplatnění paušálních výdajů své prokazatelné výhody (daňové i administrativní), nesmí daňový subjekt při svém rozhodování o případném přechodu na paušální výdaje zapomenout na následující skutečnosti:
• Nemožnost uplatnění daňových odpisů hmotného majetku při uplatnění paušálních výdajů a současně nemožnost přerušení daňových odpisů hmotného majetku. Z § 26 odst. 8 ZDP vyplývá, že pokud poplatník uplatní výdaje paušální částkou, nelze za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník odpisy pouze evidenčně. Při ukončení uplatnění paušálních výdajů a přechodu na skutečné výdaje je nutno
pokračovat v odpisování a neuplatněné odpisy za období, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje, již nelze v dalších zdaňovacích obdobích uplatnit;
• Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP zakoupí hmotný majetek ve zdaňovacím období, ve kterém uplatňuje výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, nemůže jej zařadit do obchodního majetku (tento při vedení paušálních výdajů neexistuje) a tudíž nemůže zahájit odpisování hmotného majetku ani evidenčně. V případě, že v následujícím zdaňovacím období bude poplatník uplatňovat výdaje ve skutečné výši a povede daňovou evidenci, bude mít obchodní majetek a zakoupený hmotný majetek v období, kdy uplatňoval paušální výdaje, může vložit do obchodního majetku a zahájit daňové odpisování v prvním roce odpisování ze vstupní ceny stanovené dle § 29 ZDP;
• Nemožnost uplatnit paušální výdaje na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, protože v paušálních výdajích jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka;
• Uplatnění paušálních výdajů má negativní dopad po ukončení finančního leasingu hmotného majetku, kdy převedený hmotný majetek za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci nemůže poplatník zařadit do obchodního majetku, a tím není splněna podmínka daňové účinnosti úplaty za dobu trvání finančního leasingu dle § 24 odst. 4 ZDP (za dobu, kdy poplatník ještě neuplatňoval paušální výdaje);
• Poplatník při uplatnění paušálních výdajů nemůže vytvářet rezervu na opravu hmotného majetku.
Mezi situace, kdy je pro poplatníka s příjmy dle § 7 resp. § 9 ZDP, který dosud uplatňuje paušální výdaje, výhodnější uplatnit výdaje ve skutečné (prokazatelné) výši, tedy přejít z paušálních výdajů na vedení daňové evidence nebo na evidenci příjmů a výdajů, patří např. následující situace:
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVII. ročník
– poplatník dosáhne ve zdaňovacím období vyšší skutečné výdaje, než odpovídá výpočtu paušálních výdajů procentem z příjmů, – poplatník uplatňující paušální výdaje zakoupí v daném zdaňovacím období hmotný majetek a jeho skutečné výdaje spolu s daňovými odpisy by převýšily výši paušálních výdajů, – poplatník hodlá tvořit rezervu na opravu hmotného majetku, kterou při uplatnění paušálních výdajů nelze navíc do výdajů uplatnit, – poplatník zaměstná zaměstnance a s výdaji na jejich mzdu a na povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění jsou jeho výdaje ve skutečné výši vyšší než dosud uplatňované paušální výdaje, – poplatník uplatňující paušální výdaje za
1.3. Zásady uplatnění paušálních výdajů
koupí v daném zdaňovacím období několik druhů majetku nesplňující podmínku zařazení jako hmotný majetek, které může při uplatnění výdajů v prokazatelné výši zahrnout do daňově uznatelných výdajů, – pronajímatel ve zdaňovacím období provádí opravu na pronajaté nemovité věci (oprava střechy, oken, fasády apod.) popř. hodlá tvořit na budoucí opravy rezervy.
Poplatník při přechodu ze skutečných výdajů na paušální výdaje a z paušálních výdajů na skutečné výdaje nesmí zapomenout ve smyslu znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP na úpravu základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů dochází.
Výše paušálních výdajů poplatníků daně z příjmů fyzických osob v roce 2026
Druh příjmů
Příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z živnostenského podnikání řemeslného dle § 7 odst. 1 písm. a), b)
Výše paušálních výdajů 2026
Příjem ze živnostenského podnikání ostatního dle § 7 odst. 1 písm. b) 60 % – maximálně 1 200 000 Kč
Příjem z jiného podnikání dle § 7 odst. 1 písm. c), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění (např. příjmy daňových poradců, auditorů, advokátů, notářů, komerčních právníků, lékařů); příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému dle § 7 odst. 2 písm. a), (např. příjmy herců, zpěváků, hudebníků, autorů, vynálezců); a příjem z výkonu nezávislého povolání dle § 7 odst. 2 písm. c)
Příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku dle § 7 odst. 2 písm. b) a příjem z nájmu dle § 9
Příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, která není provozována podnikatelem dle § 10 odst. 1 písm. a)
40 % – maximálně 800 000 Kč
30 % – maximálně 600 000 Kč
80 % – maximálně 1 600 000 Kč
Z pokynu GFŘ D-59 vyplývá, že pokud poplatník vykonává činnosti bez podnikatelského oprávnění, přestože k této činnosti je potřeba podnikatelské oprávnění, jsou tyto příjmy začleněny pod § 7 odst. 1 písm. c) ZDP a poplatník může v souladu s § 7 odst. 7 ZDP uplatnit k těmto příjmům paušální výdaje pouze ve výši 40 % z těchto příjmů, maximálně ve výši stanovené zákonem. Půjde například o situaci, kdy poplatník nemá k dispozici živnos
tenské oprávnění a provádí podnikání „na černo“; v tomto případě nemůže uplatnit paušální výdaje ve výši 60 % z dosažených příjmů, ale jen 40 % příjmů.
Pokud bude najímat fyzická osoba majetek, který má zařazen v obchodním majetku, budou příjmy z tohoto nájmu zdaňovány podle § 7 ZDP jako příjmy ze samostatné činnosti a k těmto příjmům lze uplatnit paušální výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů. Tyto příjmy po odpočtu paušálních výdajů jsou součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. V daném případě však půjde pouze o poplatníka, který vede účetnictví a má obchodní majetek. Poplatník, který nevede účetnictví a uplatňuje paušální výdaje, ve smyslu znění § 4 odst. 4 ZDP obchodní majetek nemá.
Pokud však fyzická osoba najímá majetek (kromě příležitostného nájmu movitých věcí), který není zařazen v obchodním majetku, půjde o příjmy zdaňované dle § 9 ZDP, ke kterým rovněž může fyzická osoba uplatnit paušální výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů. Z příjmů dle § 9 ZDP se však neodvádí pojistné na sociální a zdravotní pojištění.
Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který vede účetnictví. V § 7 odst. 8 ZDP se uvádí, že pro účely odstavce 7 se příjmy rozumí příjmy podle tohoto zákona, které by poplatník měl, pokud by nebyl účetní jednotkou. Při uplatnění paušálních výdajů je pro stanovení jejich výše i u těchto poplatníků rozhodující nikoliv výnos ve smyslu účetních předpisů, ale stejně jako u neúčtujících poplatníků příjem, a sice takový, který by tito účtující poplatníci podle zákona o daních z příjmů měli, pokud by nebyli poplatníky vedoucí účetnictví. I tito poplatníci, kteří jsou účetní jednotkou a uplatňují výdaje paušálem, jsou povinni vést záznamy o příjmech ve smyslu § 7 odst. 8 ZDP, stejně jako neúčtující poplatníci.
Pro účely daně z příjmů v případě, že poplatník uplatňuje daňové výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, se vychází z evidence příjmů dle § 7 odst. 8 ZDP, tj. včetně přijatých záloh (nikoli pohledávek).
Podle znění § 7 odst. 8 ZDP jsou ve výdajích uplatněných procentem z příjmů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. Poplatník, který uplatňuje výdaje způsobem podle odstavce 7, je povinen vždy vést záznamy o příjmech podle odstavce 7 a evidenci pohledávek, vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.
Obdobně podle znění § 9 odst. 5 ZDP jsou v částkách uplatněných paušálních výdajů zahrnuty veškeré výdaje vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu podle § 9 ZDP. Poplatník, který uplatňuje paušální výdaje, je povinen vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek, vzniklých v souvislosti s nájmem.
Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty. Má-li poplatník v jednom zdaňovacím období různé druhy příjmů podle § 7 zákona, u kterých uplatňuje daňové výdaje rozdílným procentem podle druhu příjmů, musí vést přesnou evidenci jednotlivých druhů příjmů tak, aby mohl uplatnit daňové výdaje procentem z příjmů v příslušné výši.
V pokynu GFŘ D-59 se k uplatnění § 7 odst. 7 ZDP mimo jiné uvádí:
• Pokud poplatník uplatní daňové výdaje procentem z příjmů, uplatní takto výdaje ze všech druhů příjmů, které má podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP a které tvoří jeden dílčí základ daně, s výjimkou uvedenou v § 12 odst. 1 a 2 ZDP, kdy musí uplatnit daňové výdaje ze všech druhů příjmů ve skutečné prokázané výši.
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVII. ročník
• Poplatník, který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP, nevede daňovou evidenci.
• Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty.
• Má-li poplatník v jednom zdaňovacím období různé druhy příjmů podle § 7 ZDP, u kterých uplatňuje daňové výdaje rozdílným procentem podle druhu příjmů, musí vést přesnou evidenci jednotlivých druhů příjmů tak, aby mohl uplatnit daňové výdaje procentem z příjmů v příslušné výši.
Příklad 1
Podnikatel provozuje několik podnikatelských aktivit a uplatňuje k příjmům výdaje procentem z příjmů. Za zdaňovací období 2026 dosáhne následující příjmy členěné podle § 7 ZDP: – příjmy ze zemědělské výroby 600 000 Kč – příjmy z řemeslné živnosti 400 000 Kč – příjmy ze živnosti „zprostředkování obchodu a služeb“ 200 000 Kč
Pokud fyzická osoba vykonává pouze jednu činnost spadající pod příjmy zdaňované dle § 7 ZDP, není problém s použitím příslušného procenta paušálních výdajů. V případě, že však vykonává více činností, je nutno uplatnit odlišná procenta paušálních výdajů podle druhu vykonávaných činností. V našem případě může poplatník uplatnit k příjmům ze zemědělské činnosti výdaje ve výši 80 % příjmů, z řemeslné živnosti výdaje ve výši 80 % příjmů, k příjmům ze zprostředkování výdaje ve výši 60 % příjmů.
Paušální výdaje ze zemědělské výroby
600 000 Kč × 0,80 = 480 000 Kč
Paušální výdaje z řemeslných živností
400 000 Kč × 0,80 = 320 000 Kč
Paušální výdaje z ostatních živností
200 000 Kč × 0,60 = 120 000 Kč
Základ daně (1 200 000 Kč – 920 000 Kč)
280 000 Kč
Příklad 2
Podnikatel provozuje několik druhů živností. Při uplatnění paušálních výdajů zákon o daních z příjmů obsahuje odlišná procenta paušálních výdajů pro jednotlivé druhy živností. V jakém zákonném předpisu najde podnikatel přehled druhů živností? Přehled jednotlivých živností nalezneme: – přehled řemeslných živností v příloze č. 1 k živnostenskému zákonu, – přehled vázaných živností v příloze č. 2 k živnostenskému zákonu, – přehled koncesovaných živností v příloze č. 3 k živnostenskému zákonu, – přehled živností volných v příloze č. 4 k živnostenskému zákonu
Obsahové náplně jednotlivých živností nalezneme v nařízení vlády č. 278/2008 Sb. v aktuálním znění: – obsahové náplně řemeslných živností v příloze č. 1 – obsahové náplně vázaných živností v příloze č. 2 – obsahové náplně koncesovaných živností v příloze č. 3 – obsahové náplně volných živností v příloze č. 4
Příklad 3
Fyzická osoba má vloženy v obchodním majetku objekty, ve kterých podniká v řemeslné živnosti. Část jednoho objektu pronajímá společnosti s r.o. Podnikatel dosáhne za zdaňovací období 2026 zdanitelné příjmy z podnikání ve výši 1 680 000 Kč a příjmy z nájmu nebytového prostoru ve výši 280 000 Kč. V roce 2026 uplatňuje podnikatel výdaje procentem z příjmů.
Je nutné, aby poplatník správně vedl evidenci dosažených příjmů z jednotlivých činností, aby mohl u těchto příjmů správně použít procento příjmů pro uplatnění paušálních výdajů.
Podnikatel uplatní u příjmů z podnikání 80 % výdajů. Protože uplatňuje výdaje procentem z příjmů, neexistuje u něho obchodní majetek a příjem z nájmu je proto nutno zdanit dle § 9 zákona, přičemž k těmto příjmům může uplatnit 30 % výdajů.
Jeho dílčí základ daně dle § 7 činí:
1 680 000 Kč – 1 680 000 Kč × 0,80 = 336 000 Kč Paušální
Dílčí základ daně dle § 9 činí: 280 000 Kč – 280 000 Kč × 0,30 = 196 000 Kč
Příklad 4
Podnikatel provozuje řemeslnou živnost a vede daňovou evidenci. Jeho manželka je bez zdanitelných příjmů, je v domácnosti a pečuje o dítě, které v roce 2026 ještě nedosáhne věku 3 let. Podnikatel dosáhne za rok 2026 zdanitelné
příjmy ve výši 1 900 000 Kč a daňově uznatelné
výdaje ve výši 1 100 000 Kč. Jiné příjmy poplatník nemá.
Porovnání zdanění v roce 2026
Údaje v Kč
Zdanitelné příjmy 1 900 000 1 900 000
Výše výdajů 1 100 000 1 520 000
Základ daně z příjmů 800 000 380 000
Daň z příjmů
Základní sleva na dani
na poplatníka 30 840 30 840
Sleva na dani na manželku 24 840 24 840
Výsledná daň z příjmů 64 320 1 320
V daném případě je pro poplatníka výhodné v daňovém přiznání za rok 2026 uplatnit namísto skutečných výdajů paušální výdaje. Poplatník však nesmí zapomenout na případnou úpravu základu daně
z příjmů za rok 2025 dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP v podaném dodatečném daňovém přiznání za rok 2025 včetně podání opravného přehledu na územní správu sociálního zabezpečení a na zdravotní pojišťovnu.
Pozitivním výsledkem přechodu na paušální výdaje v roce 2026 je i snížení odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění z důvodu snížení vyměřovacího základu pro obě pojistné.
Příklad 5
Právník dosáhne za rok 2026 příjmy dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP ve výši 1 150 000 Kč. Uplatňuje paušální výdaje ve výši 40 % z příjmů. V průběhu roku 2026 provedl opravu své kanceláře, nakoupil nový kancelářský nábytek, nový počítač a kopírku. V rámci přípravy daňového
přiznání za rok 2026 zjistí v únoru roku 2027, že jeho skutečné daňové výdaje včetně odpisů z hmotného majetku dosáhnou výše 598 000 Kč. K 31. 12. 2025 neevidoval žádné pohledávky. Poplatník uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.
Optimalizační porovnání zdanění v roce 2026
Údaje v Kč
Uplatnění paušálních výdajů
Uplatnění skutečných výdajů
Zdanitelné příjmy 1 150 000 1 150 000
Výše výdajů 460 000 598 000
Základ daně z příjmů 690 000 552 000
Daň z příjmů 103 500 82 800
Základní sleva na dani na poplatníka 30 840 30 840
Výsledná daň z příjmů 72 660 51 960
Pro poplatníka je v roce 2026 výhodnější přejít z paušálních výdajů na vedení daňové evidence. Pozitivním výsledkem přechodu z paušálních výdajů na skutečné výdaje v roce 2026 je i snížení odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Při uplatnění paušálních výdajů je u poplatníka za rok 2026 vyšší základ daně z příjmů než při uplatnění skutečných výdajů, což má dopad na jeho odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění, a to zvýšení u sociálních pojištění o částku 0,55 × (690 000 Kč – 552 000 Kč) × 0,292 = 22 163 Kč a u zdravotního pojištění o částku 0,50 × (690 000 Kč – 552 000 Kč) × 0,135 = 9 315 Kč.
V daném případě při přechodu v roce 2026 z paušálních výdajů na skutečné výdaje poplatník sníží daňové zatížení o 20 700 Kč a pojistné zatížení o 31 478 Kč.
Příklad 6
Instalatér při svém podnikání na základě živnostenského oprávnění zaměstnává 2 zaměstnance. Za zdaňovací období 2026 dosáhne na základě vedení daňové evidence následující výsledky:
– zdanitelné příjmy 3 200 000 Kč
– prokazatelné daňové výdaje 1 250 000 Kč
V těchto výdajích jsou započteny i mzdy vyplacené zaměstnancům a dále zaplacené pojistné na sociální a zdravotní pojištění za zaměstnance hrazené zaměstnavatelem. Pro
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVII. ročník
Paušální výdaje a jejich
poplatníka je výhodnější v roce 2026 uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů paušální výdaje. Předpokládejme, že ke dni 31. 12. 2025 poplatník neeviduje žádné pohledávky ani zásoby.
V případě, že by poplatník uplatňoval v roce 2026 skutečné výdaje, činil by jeho základ daně 1 950 000 Kč a poplatník by musel uplatnit dvě sazby daně 15 % a 23 % (tuto od výše základu daně 1 762 812 Kč). Uplatníli poplatník výdaje procentem z příjmů, jsou v částce výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti, tedy i pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené podnikatelem za zaměstnance.
Při přechodu na paušální výdaje bude základ daně za rok. 2026 vypočten následovně:
Dosažené příjmy z podnikání 3 200 000 Kč
Paušální výdaje v limitní výši (řemeslná živnost) 1 600 000 Kč
Základ daně 1 600 000 Kč
V daném případě dojde nejen k daňové úspoře poplatníka, ale s ohledem na nižší základ daně dojde i k úsporám v odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Příklad 7
Podnikatel podnikající ve stavební výrobě vede z důvodu zápisu v obchodním rejstříku podvojné účetnictví. Za zdaňovací období 2026 dosáhne výrazně nižších nákladů oproti zdanitelným výnosům.
Při uplatnění paušálních výdajů je pro stanovení jejich výše u poplatníků vedoucích účetnictví rozhodující nikoliv výnos ve smyslu účetních předpisů, ale stejně jako u neúčtujících poplatníků příjem, a sice takový, který by tito účtující poplatníci podle zákona o daních z příjmů měli, pokud by nebyli poplatníky vedoucí účetnictví. Pokud tedy bude pro podnikatele daňově výhodnější přejít z uplatnění nákladů prokazatelným způsobem na uplatnění výdajů procentem z příjmů, musí nejdříve ze svého účetnictví transformovat výnosy na daňové příjmy. Znamená to, že vyloučí z výnosů zaúčtované pohledávky a naopak zahrne do příjmů zaúčtované přijaté zálohy. Následně může jako daňové
výdaje uplatnit výdaje ve výši 60 % z příjmů (jedná se o neřemeslnou živnost).
Podnikatel však musí upravit výsledek hospodaření za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů, podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP.
Příklad 8 V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2025 uplatnil podnikatel paušální výdaje k příjmům z provozování živnosti klempířství. Při následné vlastní kontrole dokladů v červnu 2026 zjistí, že do zdanitelných příjmů roku 2025 zahrnul duplicitně fakturu za provedené práce odběrateli ve výši 125 000 Kč a je pro něho výhodnější uplatnit místo paušálních výdajů skutečné výdaje. Chtěl by proto podat dodatečné daňové přiznání za rok 2025 a změnit v něm paušální výdaje na skutečné výdaje.
V § 7 odst. 7 ZDP se uvádí, že způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně měnit. Pokud tedy poplatník uplatní v řádném daňovém přiznání daňové výdaje procentem z příjmů, nemůže v dodatečném daňovém přiznání přejít na uplatňování daňových výdajů v prokázané výši.
Příklad 9
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2025 uplatnil podnikatel prokazatelně vynaložené výdaje k příjmům z provozované živnosti. Při následné kontrole dokladů v prosinci 2026 poplatník zjistil, že do daňových výdajů roku 2025 zahrnul duplicitně fakturu za nákup zboží ve výši 180 000 Kč. Může podnikatel v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období 2025 uplatnit paušální výdaje namísto prokazatelných výdajů uvedených v řádném daňovém přiznání?
V ustanovení § 7 odst. 7 ZDP se uvádí, že způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně měnit. Pokud poplatník uplatní v řádném daňovém přiznání daňové výdaje procentem z příjmů, nemůže v dodatečném daňovém přiznání uplatňovat daňové výdaje v prokázané výši. Pokud však uplatní poplatník v řádném daňovém přiznání výdaje ve skutečné vy-
naložené výši, může v dodatečném daňovém přiznání uplatnit výdaje v paušální výši. Zákon v ustanovení § 7 odst. 7 tento opačný postup nezakazuje.
Příklad 10
Podnikatel provozuje řemeslnou živnost a uplatňuje paušální výdaje ve výši 80 %. V rámci tohoto podnikání využívá k pracovním cestám dodávkové vozidlo vložené v obchodním majetku. Poplatník má rovněž příjmy z pronájmu bytů v činžovním domě, které zdaňuje dle § 9 ZDP. K řešení kontaktů s nájemníky používá svůj soukromý automobil. Může si poplatník uplatnit v rámci daňových výdajů k příjmům z nájmu paušální výdaj na dopravu?
Nic nebrání poplatníkovi, aby k příjmům z řemeslné živnosti uplatnil paušální výdaje ve výši 80 % z dosažených příjmů, přičemž v těchto paušálních výdajích jsou zahrnuty veškeré náklady související s podnikáním, a současně aby u dílčího základu daně z příjmů z nájmu dle § 9 ZDP uplatnil prokazatelné výdaje. V tomto případě pak poplatník může v rámci daňově uznatelných výdajů k příjmům z nájmu uplatnit i krácený paušální výdaj na dopravu soukromým silničním motorovým vozidlem dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP ve výši 4 000 Kč měsíčně, a to za měsíce, kdy toto vozidlo použije k pracovní cestě související s nájmem bytů.
1.4. Úprava základu daně při přechodu ze skutečných výdajů na paušální výdaje
Pokud se poplatník rozhodne, že namísto prokazatelných výdajů je pro něj výhodnější přejít na uplatnění paušálních výdajů, vztahuje se na něj úprava základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Základ daně je nutno upravit za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, a to u poplatníků, kteří vedou účetnictví dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP a u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP.
Varianty časového rozhodnutí poplatníka o přechodu z prokazatelných výdajů na paušální výdaje: a) poplatník se rozhodne o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2026 ještě před odevzdáním daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2025 – v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2025) promítne poplatník již v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období 2025 podávaném v zákonném termínu pro odevzdání tohoto daňového přiznání; b) poplatník se rozhodne o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2026 v průběhu kalendářního roku 2026 a to až po odevzdání řádného daňového přiznání za rok 2025 – v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2025) promítne poplatník v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období 2025; c) poplatník se rozhodne o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2026 po uplynutí kalendářního roku 2026 a to v návaznosti na zjištění skutečných výdajů za rok 2026 v souvislosti s přípravou zpracování daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2026 – v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2025) promítne poplatník v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období 2025.
Z ustanovení § 23 odst. 8 ZDP vyplývá, že při úpravě základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období,
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVII. ročník
Paušální
ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů, se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo. Tedy ve výše uvedené variantě b) i c) postačí, když dodatečné daňové přiznání obsahující úpravu základu daně za zdaňovací období 2025 podá poplatník nejpozději do zákonného termínu pro podání řádného daňového přiznání za rok 2026 ve smyslu znění § 136 odst. 2 DŘ a pokud do tohoto termínu zaplatí i zvýšení daně z titulu úpravy základu daně za rok 2025, nebude jeho postup podléhat žádným daňovým sankcím.
Základ daně je nutno upravit za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo a to:
a) u poplatníků, kteří vedou účetnictví – § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP – zvýšení základu daně o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek vytvořených podle zákona č. 593/1992
Sb., o výši přijatých záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů, a dále o výnosy příštích období a výdaje příštích období, – snížení základu daně o zaplacené zálohy, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň
účtováno prostřednictvím dohadných účtů, a dále o příjmy příštích období a náklady příštích období, – nájemné a úplata u finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období
b) u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci – § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP – zvýšení základu daně o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a přijatých záloh, o zůstatky vytvořených rezerv dle zákona č. 593/1992 Sb., o cenu nespotřebovaných zásob (při jejich dalším prodeji se pak zahrne do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých při zvýšení základu daně), – snížení základu daně o hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou zaplacených záloh, – úplata z finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období.
Obdobně se postupuje u poplatníků, kteří měli příjmy z nájmu (§ 9) a kteří nevedou účetnictví, ale výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňují nebo uplatňovali v prokázané výši, a přecházejí ze skutečných výdajů na paušální výdaje.
Poznámka:
Rozhodnutí o přechodu z vedení daňové evidence na paušální výdaje a z toho důvodu vyplývající povinnost úpravy základu daně za předcházející zdaňovací období dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP může být nevýhodné v případě evidování dlouhodobých pohledávek, které nemusí být vždy v budoucnu uhrazeny dlužníkem. Přesto o tyto pohledávky je nutno zvýšit základ daně za předcházející zdaňovací období, přičemž ke zvýšení základu daně dojde i o promlčené a neuhrazené pohledávky [kromě pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP].
Příklad 11
Manželé pronajímají bytové jednotky ve dvou bytových domech, které mají ve společném jmění manželů. Příjmy z nájmu zdaňuje manžel dle § 9 ZDP. V letech 2024 a 2025 prováděli vlastníci na obou domech postupně dílčí opravy (výměna střechy, výměna oken, malování společných prostor, oprava elektroinstalace apod.) a proto uplatňoval manžel v těchto zdaňovacích obdobích k příjmům z nájmu skutečné výdaje (včetně příslušných daňových odpisů). Za zdaňovací období 2026 dosahují příjmy z nájmu částku 1 240 000 Kč a s ohledem na dosaženou výši daňově uznatelných výdajů včetně odpisů obou domů se manžel po skončení roku 2026 rozhodne, že je pro něho výhodnější uplatňovat za zdaňovací období 2026 paušální výdaje 30 % z dosažených příjmů z nájmu. K 31. 12. 2025 činilo dle evidence nezaplacené nájemné od několika nájemníků 32 300 Kč, přičemž dluh byl v roce 2026 uhrazen.
Při přechodu ze skutečných výdajů k příjmům z nájmu zdaňovaných dle § 9 ZDP na paušální výdaje se na poplatníka vztahuje úprava základu daně za předcházející zdaňovací období ve smyslu § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. Poplatník musí podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2025 a v něm zvýšit základ daně z příjmů dle § 9 ZDP o neuhrazené pohledávky za nájemci ve výši 32 300 Kč. Pokud tento dluh na nájemném je uhrazen v roce 2026, nebude již poplatník uhrazené pohledávky z roku 2025 zahrnovat do zdanitelných příjmů v daňovém přiznání za zdaňovací období 2026. Za zdaňovací období rok 2026 tak uplatní poplatník zdanitelné příjmy dle § 9 ZDP ve výši 1 207 700 Kč a paušální výdaje 362 310 Kč.
Příklad 12
Za zdaňovací období 2026 dosáhne podnikatel podnikající v rámci řemeslné živnosti příjmy ve výši 1 100 000 Kč a k tomu daňově uznatelné výdaje v prokázané výši 440 000 Kč. V daňovém přiznání za rok 2026 chce proto podnikatel uplatnit výda-
je procentem z příjmů, přičemž dosud vedl daňovou evidenci. K 31. 12. 2025 vykázal neuhrazené pohledávky za provedené služby ve výši 210 000 Kč, vytvořené rezervy na opravy hmotného majetku ve výši 80 000 Kč a neuhrazené faktury za dodávku materiálu ve výši 45 000 Kč. V souvislosti s přechodem z vedení daňové evidence na uplatnění výdajů procentem z příjmů v roce 2026 musí poplatník upravit základ daně a daň z příjmů za předcházející zdaňovací období, a to formou podání dodatečného daňového přiznání za rok 2025 a to následovně:
zvýšení základu daně:
výše pohledávek
210 000 Kč zůstatek rezerv 80 000 Kč snížení základu daně:
výše dluhů
45 000 Kč
Celková úprava základu daně za zdaňovací období 2025 v dodatečném daňovém přiznání činí 290 000 Kč – 45 000 Kč, tedy zvýšení o 245 000 Kč.
V dodatečném daňovém přiznání za rok 2025 dochází k dodatečnému zdanění neuhrazené pohledávky do 31. 12. 2025. Podle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP se již do základu daně nezahrnují částky, které již byly zdaněny u téhož poplatníka. Pokud dojde k úhradě pohledávky z roku 2025 ve zdaňovacím období 2026, kdy poplatník již uplatňuje výdaje procentem z příjmů, bude příjem z této uhrazené pohledávky z roku 2025 vyloučen s odvoláním na výše uvedené znění zákona ze zdanitelných příjmů roku 2026. Paušální výdaje v roce 2026 budou pak stanoveny procentem z příjmů dosažených v roce 2026, ve kterých již není zahrnuta uhrazená pohledávka z roku 2025, tzn. z částky 1 100 000 Kč – 210 000 Kč = 890 000 Kč. Za zdaňovací období 2026 tak uplatní poplatník paušální výdaje: 890 000 Kč × 0,80 = 712 000 Kč. Jeho základ daně dle § 7 ZDP činí: 890 000 Kč – 712 000 Kč = 178 000 Kč. Příklad 13 Soukromý zemědělec dosud vedl daňovou evidenci. V průběhu zdaňovacího období 2026 se poplatník rozhodl přejít na uplatnění výdajů procentem z příjmů. Ke dni
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVII. ročník
Paušální výdaje a
31. 12. 2025 vykázal v rámci daňové evidence na základě provedené inventarizace částku 85 000 Kč jako zásoby materiálu. Musí poplatník o nespotřebované zásoby zvýšit základ daně z příjmů?
Pokud poplatník, který vede daňovou evidenci, přejde z prokazatelných výdajů na stanovení výdajů formou paušálu, musí za zdaňovací období předcházející zdaňovanému období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, formou dodatečného daňového přiznání zvýšit základ daně o cenu nespotřebovaných zásob, tedy v našem případě o částku 85 000 Kč. Podstatou zvýšení základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP o nespotřebované zásoby je skutečnost (platná pro vedení daňové evidence), že poplatník při pořízení (nákupu) zásob cenu zásob uplatnil přímo do daňově uznatelných výdajů. Protože tyto zásoby nespotřeboval do konce zdaňovacího období předcházející zdaňovacímu období, kdy dochází ke změně způsobu uplatňování výdajů, musí o cenu nespotřebovaných zásob zvýšit základ daně (de facto je vyloučit z již uplatněných výdajů).
Tržba z prodeje těchto zásob (v případě jejich následného prodeje) bude vcházet do zdanitelného příjmu příslušného zdaňovacího období. Proto za účelem zamezení dvojího zdanění zákon v § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP stanoví, že do základu daně se zahrne při dalším prodeji nespotřebovaných zásob již zahrnutých do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně.
Příklad 14
Podnikatel provozující řemeslnou živnost vede daňovou evidenci a ve zdaňovacím období 2027 hodlá přejít na uplatnění výdajů procentem z příjmů. V roce 2026 zakoupil několik věcí s jednotlivou cenou do 80 000 Kč – soustruh, ojetý automobil z autobazaru, počítač, kopírku, tiskárnu, nábytek do kanceláře. Při pořízení těchto věcí uplatnil příslušné částky vždy do daňových výdajů.
Bude muset poplatník při přechodu na paušální výdaje upravit základ daně z příjmů o hodnotu drobného hmotného majetku?
Hmotný majetek pro daňové účely je vymezen v § 26 ZDP. Hmotným majetkem jsou mimo jiné samostatné movité věci o vstupní ceně vyšší než
80 000 Kč, které mají provoznětechnickou funkci delší než jeden rok. Hmotným majetkem nejsou zásoby. Pokud podnikatel – fyzická osoba vede daňovou evidenci a zakoupí movitou věc o vstupní ceně nižší než 80 000 Kč, může tuto částku uplatnit v plné výši do daňových výdajů. Pokud jsou tyto movité věci v ceně do 80 000 Kč vydány do spotřeby, nejedná se o zásoby. Zásobou by byly pouze tehdy, když by po zakoupení zůstaly na skladě. Pak by podléhaly u poplatníka, který vede daňovou evidenci, inventuře stavu zásob ve smyslu § 7b odst. 4 ZDP.
Vzhledem k tomu, že „drobný hmotný majetek“ vydaný po zakoupení do spotřeby není považován za zásoby, není nutno při přechodu na paušální výdaje upravit základ daně o cenu tohoto majetku.
1.5. Vyřazení hmotného majetku z obchodního majetku při přechodu z daňové evidence na paušální výdaje
Poplatník, který uplatňuje daňové výdaje procentem z dosažených příjmů (paušální výdaje) podle § 7 odst. 7 a odst. 8 ZDP a přitom nevede účetnictví, nemá majetek zahrnutý v obchodním majetku. Datum přechodu z uplatňování výdajů v prokazatelné výši na uplatňování výdajů procentem z příjmů je u poplatníka, který dosud vedl daňovou evidenci, i datem vyřazení majetku z obchodního majetku. Vyplývá to ze znění § 4 odst. 4 ZDP.
Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP zakoupí hmotný majetek ve zdaňovacím období, ve kterém uplatňuje výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, nemůže jej zařadit do svého obchodního majetku (tento při vedení paušálních výdajů neexistuje) a tudíž nemůže zahájit odpisování hmotného majetku ani evidenčně a to přesto, že tento hmotný majetek využívá ke své podnikatelské činnosti.
Pokud fyzická osoba zahájí podnikání a od zahájení podnikání uplatňuje paušální výdaje, nemá obchodní majetek, a proto nemůže do obchodního majetku zařadit ani hmotný majetek zakoupený před zahájením podnikání, ani hmotný majetek zakoupený v průběhu podnikání. V případě, že v některém z následujících zdaňovacích období přejde poplatník z paušálních výdajů na uplatňování výdajů ve skutečné výši a povede daňovou evidenci, bude mít obchodní majetek a zakoupený hmotný majetek v období, kdy uplatňoval paušální výdaje, může vložit do obchodního majetku a zahájit jeho daňové odpisování v prvním roce odpisování.
Jiná situace bude u poplatníka, který uplatňuje paušální výdaje, ale vede účetnictví. U tohoto poplatníka je zařazen i nadále majetek v obchodním majetku, protože je o něm účtováno. Při zakoupení hmotného majetku tímto poplatníkem je majetek zařazen do obchodního majetku, ale daňové odpisy jsou při uplatnění paušálních výdajů vedeny pouze evidenčně.
1.6. Úprava základu daně při přechodu z paušálních výdajů na vedení
daňové evidence
Při přechodu z paušálních výdajů na vedení daňové evidence (uplatnění skutečných výdajů) platí povinnost úpravy rozdílu příjmů a výdajů dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP. Při změně způsobu uplatnění výdajů a to z uplatňování výdajů procentem z příjmů na prokazování výdajů ve skutečné výši je nutno základ daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, zvýšit o hodnotu pohledávek, které by při jejich úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Tím dojde za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém dochází ke změně způsobu uplatňování výdajů z paušálních výdajů na skutečné výdaje, k do
datečnému zdanění neuhrazených pohledávek. Podle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP se již do základu daně nezahrnují částky, které již byly zdaněny u téhož poplatníka. Pokud dojde k úhradě těchto pohledávek ve zdaňovacím období, kdy již poplatník uplatňuje skutečné výdaje, bude příjem z těchto uhrazených pohledávek vyloučen s odvoláním na výše uvedené znění zákona ze zdanitelných příjmů tohoto zdaňovacího období.
Zatímco při přechodu z vedení daňové evidence na uplatnění paušálních výdajů lze snížit základ daně předcházejícího zdaňovacího období o neuhrazené dluhy, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pak při přechodu z uplatnění paušálních výdajů na vedení daňové evidence nelze snížit základ daně předcházejícího zdaňovacího období o neuhrazené dluhy.
Důležité je rovněž ustanovení § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP, z něhož vyplývá, že za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat výdaje spojené s úhradou dluhu, s výjimkou dluhu vzniklého z důvodu pořízení hmotného majetku, vzniklého ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 ZDP, tzn. procentem z příjmů. Pokud dluh vzniklý ve zdaňovacím období, kdy poplatník uplatňuje paušální výdaje, uhradí poplatník až ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje skutečné výdaje, nemůže úhradu tohoto dluhu uvést jako daňový výdaj.
Časové rozhodnutí poplatníka s paušálními výdaji o přechodu na skutečné výdaje: a) poplatník uplatňuje paušální výdaje a rozhodne se před podáním daňového přiznání za zdaňovací období roku 2026, že bude namísto paušálních výdajů uplatňovat v roce 2027 skutečné výdaje – v tomto případě promítne poplatník daně z příjmů fyzických osob úpravu základu daně za zdaňovací období 2026 ve smyslu znění
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVII. ročník
Paušální výdaje a jejich uplatnění
§ 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP přímo v daňovém přiznání za rok 2026.
Příklad 15
Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání uplatňuje paušální výdaje. Ještě před odevzdáním daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2026 se poplatník rozhodne, že v roce 2027 bude uplatňovat skutečné výdaje k dosaženým příjmům. Při sestavení daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2026 zjistí, že má k 31. 12. 2026 neuhrazené pohledávky ve výši 42 000 Kč a neuhrazené dluhy za dodání zásob materiálu ve výši 59 000 Kč. V souvislosti s přechodem z paušálních výdajů na skutečné výdaje v roce 2027 poplatník zvýší v daňovém přiznání za rok 2026 základ daně o výši neuhrazených pohledávek 42 000 Kč. Pokud dojde k úhradě těchto pohledávek z roku 2026 ve zdaňovacím období roku 2027, kdy poplatník uplatňuje skutečné výdaje, bude příjem z těchto uhrazených pohledávek vyloučen s odvoláním na znění § 23 odst. 4 písm. d) ZDP ze zdanitelných příjmů tohoto zdaňovacího období. Úhradu neuhrazených dluhů dodavatelům materiálu z roku 2026 nemůže poplatník ve zdaňovacím období 2027, kdy vede daňovou evidenci, zahrnout do daňově uznatelných výdajů, a to s odvoláním na znění § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP.
b) poplatník se rozhodne po uplynutí zákonného termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2026, že bude pro něho výhodnější namísto paušálních výdajů uplatňovat v roce 2027 skutečné výdaje a přejít na vedení daňové evidence –v tomto případě promítne poplatník úpravu základu daně za zdaňovací období rok 2026 ve smyslu znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP v dodatečném daňovém přiznání za rok 2026. Podle znění § 23 odst. 8 ZDP se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací
období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo. Pokud dodrží poplatník výše uvedený postup podání dodatečného daňového přiznání a zaplacení daně, nevznikne mu z tohoto důvodu žádná sankce ze strany správce daně.
Příklad 16 Podnikatel, provozující autodopravu, uplatňuje v rámci svého podnikání paušální výdaje ve výši 60 % z příjmů. Za rok 2026 vyčíslí zdanitelné příjmy 1 500 000 Kč. V tomto zdaňovacím období zakoupí nákladní automobil a hodlá jej zařadit do obchodního majetku a uplatnit daňové odpisy zrychleným způsobem. Spolu s těmito odpisy by jeho celkové daňově uznatelné výdaje ve skutečné výši činily 1 280 000 Kč. Je pro něho tudíž výhodnější přejít v roce 2026 z paušálních výdajů na vedení daňové evidence. K 31. 12. 2025 eviduje neuhrazenou pohledávku za provedené služby 72 000 Kč. Podnikatel musí základ daně za zdaňovací období 2025 odvozený z uplatněných paušálních výdajů ve výši 60 % z příjmů upravit formou dodatečného daňového přiznání o částku neuhrazené pohledávky 72 000 Kč a k datu podání dodatečného daňového přiznání odvést rozdíl mezi nově vypočtenou daní z příjmů a poslední známou daňovou povinností.
Pokud dojde k úhradě pohledávky z roku 2025 ve zdaňovacím období roku 2026, kdy poplatník uplatňuje skutečné výdaje, bude příjem z uhrazené pohledávky vyloučen s odvoláním na znění § 23 odst. 4 písm. d) ZDP ze zdanitelných příjmů tohoto zdaňovacího období. V tomto případě budou za rok 2026 činit zdanitelné příjmy 1 428 000 Kč.
Obdobný postup úpravy základu daně, popsaný v kapitole o přechodu ze skutečných výdajů na paušální výdaje a v kapitole o přechodu z paušálních výdajů na vedení daňové evidence poplatníka s příjmy dle § 7 ZDP platí i pro poplatníka s příjmy dle § 9 ZDP, pokud se rozhodne přejít ze skutečných výdajů na paušální výdaje a z paušálních výdajů na výdaje prokazatelné.
1.7. Vliv úpravy základu daně z příjmů při změně způsobu uplatnění výdajů na vyměřovací základ OSVČ
Při úpravě základu daně z příjmů v souvislosti s přechodem ze skutečných výdajů na paušální výdaje anebo z paušálních výdajů na skutečné výdaje je nutno z hlediska sociálního a zdravotního pojištění postupovat následovně:
• pojistné na sociální pojištění
Podle znění § 5b odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. je vyměřovacím základem OSVČ pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti částka, určená touto osobou, která činí nejméně 50 % daňového základu před rokem 2024 a od roku 2024 55 % daňového základu. Daňovým základem se pro účely tohoto zákona rozumí dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti podle zákona o daních z příjmů, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob. Z toho vyplývá, že úprava dílčího základu daně z příjmů dle § 7 ZDP provedená podle § 23 odst. 8 ZDP při přechodu ze skutečných výdajů na paušální výdaje a naopak má vliv na výši vyměřovacího základu a na výši pojistného na sociální pojištění podnikatele. Poplatník je povinen při zvýšení základu daně za předcházející zdaňovací období podat příslušné územní správě sociálního zabezpečení opravný přehled příjmů a výdajů za předcházející rok a doplatit zjištěný rozdíl pojistného na sociální pojištění OSVČ.
• pojistné na veřejné zdravotní pojištění Podle znění § 3a odst. 1 zákona č. 592/1992
Sb. je vyměřovacím základem u OSVČ pro pojistné na veřejné zdravotní pojištění 50 % daňového základu. Daňovým základem se pro účely tohoto zákona rozumí dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti podle zákona o daních z příjmů, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v České republice, předmětem daně z příjmů fyzických osob. Z toho vyplývá, že úprava dílčího základu daně z příjmů dle § 7 ZDP provedená podle § 23 odst. 8 ZDP při přechodu ze skutečných výdajů na paušální výdaje a naopak má vliv na výši vyměřovacího základu a na výši pojistného na zdravotní pojištění podnikatele. Poplatník je povinen při zvýšení základu daně za předcházející zdaňovací období podat příslušné zdravotní pojišťovně opravný přehled příjmů a výdajů za předcházející rok a doplatit zjištěný rozdíl pojistného na zdravotní pojištění OSVČ.
Vzhledem k tomu, že v rámci sestavení přílohy č. 1 daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob nazvané „Výpočet dílčího základu daně ze samostatné činnosti (§ 7 zákona)“ se při výpočtu dílčího základu daně z příjmů podle § 7 zahrne i úhrn částek podle § 5 a § 23 ZDP zvyšující nebo snižující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, tak úprava dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP provedená podle § 23 odst. 8 ZDP v souvislosti s přechodem ze skutečných výdajů na paušální výdaje anebo z paušálních výdajů na skutečné výdaje má přímý vliv na výši vyměřovacího základu a na výši pojistného na sociální pojištění i na zdravotní pojištění poplatníka.
2. Paušální režim a paušální daň podnikatele
Zákonem č. 540/2020 Sb. došlo v zákoně o daních z příjmů s účinností od 1. 1. 2021 k zavedení paušální daně pro poplatníky s příjmy ze samostatné činnosti. Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP tak
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVII. ročník
může z hlediska daňového zvolit tři režimy:
• uplatňování prokazatelných výdajů ke zdanitelným příjmům
• uplatňování paušálních výdajů ke zdanitelným příjmům
• uplatnění paušální daně v rámci paušálního režimu
Zákonem č. 366/2022 Sb. došlo s účinností od 1. 1. 2023 k podstatnému rozšíření uplatnění paušální daně pro poplatníky s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP související se zvýšením hranice příjmů ze samostatné činnosti pro vstup do paušálního režimu z 1 mil. Kč na 2 mil. Kč a se zavedením tří pásem paušálního režimu odvozených od výše a charakteru příjmů poplatníka. V každém zvoleném pásmu platí poplatníci jinou výši paušálních záloh a v návaznosti na tuto skutečnost je rozdílně vysoká i paušální daň a paušální veřejná pojistná.
2.1. Princip režimu paušální daně
Poplatník v paušálním režimu namísto standardního placení záloh na daň z příjmů odváděných správci daně (ve čtvrtletních nebo pololetních termínech), placení měsíčních záloh na pojistné na důchodové pojištění odváděných územní správě sociálního zabezpečení a měsíčních záloh na veřejné zdravotní pojištění odváděných příslušné zdravotní pojišťovně, platí uvedená tři plnění dohromady jednou platbou, a to každý měsíc příslušného zdaňovacího období ve stejné výši na jeden účet u správce daně (na tzv. společný osobní daňový účet). Správce daně vybrané prostředky následně převede na účet příslušné okresní správy sociálního zabezpečení a na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění.
Při splnění všech zákonem stanovených podmínek již poplatník nemusí po skončení zdaňovacího období nic doplácet ani mu nevznikají přeplatky a rovněž nemusí podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob ani pojistné přehledy na sociální a zdravotní pojištění. Správu paušální zálohy vykonávají orgány Finanční správy.
Zálohy na pojistné na důchodové pojištění a pojistné na veřejné zdravotní pojištění poplat
níka v paušálním režimu pro 1. pásmo paušálního režimu vycházejí z minimálních vyměřovacích základů pro tato pojistná, přičemž u důchodového pojištění z minimálního vyměřovacího základu zvýšeného o 15 %. Zálohy na obě pojistné pro 2. a 3. pásmo paušálního režimu jsou vyšší a jsou stanoveny pevnou částkou přímo v zákonu č. 589/1992 Sb. a č. 592/1992 Sb. (ve znění zákona č. 366/2022 Sb.).
Poplatník, který byl v paušálním režimu do 31. prosince 2025 včetně, pokračuje v roce 2026 automaticky v dosavadním pásmu paušálního režimu, pokud nepodal Oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu nebo Oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu. Živnostníci, kteří chtějí do paušálního režimu vstoupit pro příští rok nově podávají Oznámení o vstupu do paušálního režimu. Od roku 2024 nemá nově podnikající OSVČ před vstupem do paušálního režimu povinnost registrovat se k dani z příjmů fyzických osob u správce daně.
2.2. Kdy může vstoupit poplatník do paušálního režimu?
Z ustanovení § 2a ZDP vyplývá možnost poplatníka vstoupit do paušálního režimu ve dvou časových situacích:
1) k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období (dle § 2a odst. 1 ZDP)
Poplatníkem, v paušálním režimu je od prvního dne rozhodného zdaňovacího období poplatník daně z příjmů fyzických osob, který
a) k 1. lednu rozhodného zdaňovacího období • je osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona o důchodovém pojištění (§ 9 odst. 2 a odst. 3 zákona č. 155/1995 Sb.) a zároveň se na něho musí vztahovat právní předpisy ČR upravující důchodové pojištění,
