1. Od účetní závěrky k daňovému přiznání PO
Ing. Martin Děrgel
Ú
četní závěrka („ÚZ“) představuje komplexní účetní pohled na účetní jednotku, který díky jednotné metodice umožňuje rychlé a srozumitelné seznámení se s jejími základními hos podářskými výsledky a srovnání v čase i s ostatními účetními jednotkami. Jde o základní zdroj účetních dat zpravidla za ukončené účetní období vyjádřený přehledně číselně formou tabulek ale také slovně, který slouží jak pro její interní potřeby, tak externím zájemcům. Příprava a vyho tovení ÚZ je pracné a zdlouhavé, takže rozhodně nepatří mezi radovánky účetních, nicméně se bez ní nelze obejít, a to zejména proto, že je základem pro vyčíslení daně z příjmů. Stěžejní části ÚZ je pečlivé zjištění skutečného stavu majetku a závazků – obávaná inventarizace. Teprve s ÚZ se lze pustit do daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob („DPPO“). Našim hlavním zájmem bude účetní a daňové vypořádání se obchodní korporace (firem) s aktuálním účetním i zdaňovacím obdobím – kalendářní rok 2025.
Novodobé české účetnictví pod taktovkou zákona o účetnictví oslavilo 35. narozeniny. Ohlédneme‑li se, vidíme řadu změny, jejichž společným rysem je přibližování se meziná rodním účetním standardům a sílící prvky povýtce neúčetní hodnotové politiky EU. Stěžejní poslání ale zůstává – věrné zobrazení skutečné hospodářské situace zachycené „po účetnicku“ systémem strukturovaných čísel v odpovídajících kolonkách s doprovodným popisem. Daň z příjmů si na straně jedné sice usnadňuje práci tím, že vychází z účetního vý sledku hospodaření, ovšem na straně druhé tuto základnu mnohačetně upravuje k obrazu svému, což bývá často ještě obtížnější úkol. Jakkoli je zákon o daních z příjmů stále ob‑ sáhlejší, neustále „vylepšován“ v tahu proti daňovým únikům a také zneužíván zákonodárci k podpoře či naopak potlačení určitých aktivit,
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVII. ročník
není samospasitelný. U poplatníků DPPO totiž vychází z účetního výsledku – zisku či ztráty –což je ale principiální problém. Účetní a daňový svět jsou již poměrně značně vzdálené a mají často odlišné ne‑li přímo protichůdné zájmy. Názorné je to především u účetních nákla dů, které nejsou přímo spojeny s peněžními výdaji, jako jsou nepeněžité vklady, odpisy, rezervy, opravné položky apod. Správci daně dobře vědí, že obecná nechuť firem platit daně z příjmů spolu s liberálními účetními princi py by vážně ohrozily už tak neduživou státní pokladnu. Proto vypadá ZDP tak jak vypadá, a proto je pracná, zdlouhavá a trnitá cesta od účetního výsledku hospodaření k základu daně z příjmů a posléze k DPPO.
Je otázkou, jestli na to daň z příjmů nejde zby tečně složitě a neměla by u účetních jednotek spíš uplatnit obdobu daňové evidence fyzic
3
Shrnutí procesu od účetní závěrky k DPPO
Od účetní závěrkyk daňovému přiznání PO
kých osob nebo rozšířit možnost paušálních výdajů procentem z příjmů a paušální daně i na právnické osoby. V konečném důsledku jde totiž i účetním jednotkám – přesněji jejich vlastníkům – hlavně o peníze a další reálný majetek, nikoli o účetní výnosy představující často fiktivní číslo na papíře, resp. v počítači. Žel z posledních účetních novel to spíše na opak vypadá na pokračování stále složitější a silnější daňové regulace účetního výsledku hospodaření. A to v návaznosti na již delší dobu chystanou další chytrost evropských byrokratů, tentokrát v podobě jednotné kon strukce základu daně z příjmů právnických osob napříč celou EU. Účelem tohoto příspěvku je přiblížení dvou vzájemně provázaných ovšem značně odliš
ných pohledů na obchodní korporace. Na straně jedné by mělo jejich účtování – a z něj vyplývající kýžený výsledek hospodaření – po kud možno věrně a poctivě odpovídat jejich skutečné ekonomické situaci.
Druhý pohled je daleko přísnější – a rov něž pod tlakem výraznějších sankcí – snaží se z poplatníka dostat daň z příjmů, která sice primárně vychází z účetního zisku nebo ztráty, ovšem kterou mnohačetně ovlivňu jí vesměs politická rozhodnutí posvěcená mocí zákonodárnou. A v potu tváře vypo čtená daň zpětně dotvoří i účetní výsledek hospodaření, neboť představuje nákladovou položku uzavíraného účetního období, kte rou je pochopitelně potřeba nejen uhradit, ale i zaúčtovat.
1. Shrnutí procesu od účetní závěrky k DPPO
1.1 Od nuly k účetní závěrce
Účetnictví, to není jen každodenní rutina hledání odpovídajícího souvztažného proti účtu – jelikož jedna strana účetního zápisu je zpravidla vždy jasná. Tento účetní mikrosvět sice pěkně uklízí záplavu číselných údajů valících se na nebohé účetní do příslušných „zásuvek“ (účtů), sám o sobě ale nemá valnou vypovídací schopnost. Abychom „pro samé stromy nezapomněli, že účtujeme o lese“, je třeba odložit lupu a podívat se s odstupem na velká čísla, na úhrny účtů – kolik činí a jakou mají dynamiku. Zvláště manažery a vlastníky ani tak nezajímá, jak byl ten který účetní pří pad zaúčtován, ale jak si celkově firma stojí, hlavně co se týče zisku, objemu závazků a po hledávek. Jejich rozhodování se totiž odbývá v účetním makrosvětě. A jsou tu i potenciál ní investoři, věřitelé a bezpočet úřadů, které rovněž zajímají hlavně „velká čísla“, jejich výše, změny a vývoj, přičemž kvůli časové a mezifiremní srovnatelnosti by tato výstupní data měla mít jednotnou strukturu i měnu, aby nešlo o porovnávání „jablek a hrušek“.
Z přirozených potřeb praxe se proto časem vyvinul jednotný systém pravidelného zjišťo vání úhrnných účetních dat za každé účetní období. Při této příležitosti se data z dílčích účetních případů nejen sečtou, ale také pro věří (inventarizují) a případně zaktualizují (omlazení přepočtu cizoměnových údajů a tržní hodnoty akcií). Výstupem je účetní závěrka (dále také jen „ÚZ“), která zkuše nému oku prozradí celou řadu ekonomicky významných údajů o účetní jednotce, které lze dále analyzovat a srovnávat v čase nebo s jinými subjekty apod.
Ať už je účetní jednotka velká či malá, musí podle § 19 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnic tví, ve znění p. p. (dále jen „ZÚ“) sestavovat účetní závěrku k rozvahovému dni, kterým je den, kdy je nutno dle § 17 odst. 2 ZÚ uza‑ vřít účetní knihy. Nejčastěji je rozvahovým dnem poslední den účetního období – kdy se hovoří o „řádné účetní závěrce“ a právě na tento druh ÚZ se dále zaměříme, protože aktuálně čeká na většinu účetních jednotek. Účetní období totiž obvykle odpovídá kalen
dářnímu roku, a jedno takovéto období – ka lendářní rok 2025 – právě končí a je potřeba se s ním tradičně „po účetnicku“ rozloučit –účetní závěrkou shrnující, jaké bylo.
V podstatě jde o to, že každé účetní období žije vlastním životem a s tím předešlým je
Účetní období č. 1
Aktiva
Pasiva Náklady
Výnosy
K tomu, aby účetní jednotka mohla elegantně převést konečné stavy účtů aktiv, pasiv, výno sů a nákladů na speciální závěrečné účty 702 a 710 – a tím se rozloučit se starým účetním obdobím – ale vede dlouhá a trnitá cesta. Jde o pestrou pracnou paletu přípravných uzá‑ věrkových prací, které lze shrnout do pěti hlavních kroků:
702 – Konečný účet rozvažný
Od účetní závěrkyk daňovému přiznání PO
provázáno hlavně tím, že u tzv. rozvahových
účtů – evidují aktiva a pasiva – z něj přebírá konečné stavy („KS“) jako své počáteční sta vy („PS“). Zatímco výsledkové účty (nákladů a výnosů) vstupují do nového účetního období vždy s nulou.
Účetní období č. 2
Aktiva
PS
Pasiva Náklady
PS
Výnosy
2. Časové rozlišení
l Je nutno pamatovat na tradiční účetní úskalí, že výsledek hospodaření a potažmo základ daně z příjmů ovlivňují již výnosy a náklady (např. den dodání), a nikoli až z nich vyplývající příjmy a výdaje (platby).
710 – Účet zisků a ztrát
Převedená aktiva
Převedená pasiva
1. Inventarizace
l Pokud nelze standardně účtovat o pohledáv ce nebo závazku, uplatní se účty časového rozlišení.
Převedené náklady
Převod zisku
VH (zisk)
l Nejdůležitější část, která zjistí skutečné (fyzické a dokladové) stavy majetku (aktiv) a závazků (pasiv).
l O zjištěné inventarizační rozdíly se odpoví dajícím způsobem upraví evidované účetní stavy.
l Pozorní kontroloři by měli také dát patřič ná doporučení k tvorbě tzv. opatrnických položek, viz dále.
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVII. ročník
Převedené výnosy
l Není‑li časově rozlišovaná částka jedno značná, uplatní se kvalifikovaný odhad coby dohadná položka.
VH (zisk)
3. Opatrnické položky
l Zásada opatrnosti je vlastní nejen dobrému hospodáři, ale rovněž je základním princi pem účetnictví.
l Pokud účetní jednotce potenciálně hrozí konkrétní rizika či ztráty, měla by se na ně připravit rezervou.
5
Shrnutí procesu od účetní závěrky k DPPO
Od účetní závěrkyk daňovému přiznání PO
l Přechodné snížení hodnoty majetku vy jadřují tzv. opravné položky, je‑li trvalé, zohlední se odpisy.
4. Aktualizace účetního ocenění
l I když valutovou pokladnu celý rok neote vřeme, její aktuální reálná korunová hod nota se časem mění.
l Stejně tak pohledávky, úvěry a další cizo měnové položky je proto nutno aktualizovat kursem dne ÚZ.
l Akcie k obchodování a některé další polož ky je zapotřebí k datu ÚZ přecenit na tzv. reálnou hodnotu.
5. Opravy chyb minulých let
l Chybovat je lidské, i když ty největší „nervy“ účetním v praxi obvykle působí počítače a software…
l V rámci příprav účetní závěrky často vyplu jí na povrch větší nebo menší účetní chyby minulých let.
l Sice již od roku 2013 se změnila účetní metodika řešení „významných“ chyb, ale stále ještě činí potíže.
Nejznámějším a nejočekávanějším výstupem účetní závěrky je zajisté výsledek hospodaření („VH“) – tedy účetní zisk nebo ztráta za uza‑ vírané účetní období. Netrpělivě na něj čekají především majitelé (společníci) a manažeři účetní jednotky, ale i věřitelské banky a berňák. Účetní VH zjistíme v zásadě tak, že od úhrnu výnosů odečteme úhrn nákladů. Ovšem nákla‑ dovou položkou je také daň z příjmů dotyčné účetní jednotky za dané účetní (zdaňovací) období. Takže účetní VH (po zdanění) ne‑ zjistíme bez daně z příjmů, k jejímuž výpo‑ čtu ale potřebujeme znát účetní VH (před zdaněním). Účetnictví a daně z příjmů jsou tedy „spojitými nádobami“, které se vzájemně významně ovlivňují. Jak z toho ven a z těchto dvou proměnných, které se vzájemně ovlivňují, dospět k jejich konečným hodnotám? Malou fintou, a to zavedením „neúplných“ účetních výsledků hospodaření. V souladu s Přílohou č. 2 k VÚ „Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty –
druhové členění“ se totiž v rámci oficiálního regulovaného finančního účetnictví rozlišuje několik druhů účetního VH:
l * Provozní VH = Výnosy z účtů 60x až 64x a 697 – Náklady z účtů 50x až 55x, 58x a 597
l * Finanční VH = Výnosy z účtů 66x a 698 – Náklady z účtů 56x až 57x a 598
l ** VH před zdaněním = Provozní VH + Finanční VH
l ** VH po zdanění = ** VH před zdaněním – Daň z příjmů (účty 591 až 595, 599)
l *** VH za účetní období = ** VH po zda nění – Převod podílu na VH společníkům (účet 596)
Přitom pro účetnictví je stěžejní poslední druh „úplného“ VH coby rozdíl veškerých účetních výnosů a účetních nákladů za uplynulé účetní období, tedy mj. včetně nákladů na daň z příj mů. Naproti tomu pro výpočet základu daně z příjmů je určující tučně zvýrazněný první dvouhvězdičkový „neúplný“ VH před zda něním, který je přirozeně ještě bez nákladu na zatím neznámou daň z příjmů. A protože samotná daň z příjmů poplatníka není pro něj daňově účinná (až na malé výjimky), nemůže její neznalost nijak ovlivnit výpočet hledané daně z příjmů.
Teprve po přípravných pracích – včetně vy číslení daně z příjmů – může účetní jednotka uzavřít účetní knihy daného období, kde jak jsme nastínili výše ve schématu, hrají stěžejní roli dva speciální uzávěrkové účty:
702 – Konečný účet rozvažný
710 – Účet zisků a ztrát
Kde najdeme VH? Název účtu 710 napovídá, že účetní VH najdeme právě zde, a nepleteme se, půjde o jeho konečný stav. Ovšem z pod staty podvojnosti a vzájemné provázanosti všech účetních zápisů vyplývá, že k naprosto stejnému konečnému stavu dospěje i druhý zmíněný uzávěrkový účet 702 – Konečný účet rozvažný.
Od účetní závěrkyk daňovému přiznání PO
ÄPříklad 1
Provázanost účetnictví a daní z příjmů
Pro ilustraci malý příklad. Do s.r.o. zakladatel vložil peněžitý vklad 200 000 Kč. Tyto peníze firma plně využila k nákupu zboží, které obratem prodala za 300 000 Kč. Vše bylo hotově.
Proběhly tak jen 4 účetní zápisy:
l Počáteční zůstatek peněžitého vkladu
l Počáteční zůstatek základního kapitálu
l Koupě zboží za účelem dalšího prodeje
l Prodej zboží s 50 % obchodní přirážkou
200 000 Kč MD 211 / D 701
200 000 Kč MD 701 / D 411
200 000 Kč MD 504 / D 211
300 000 Kč MD 211 / D 604
Za dané účetní období firma v rámci účetní uzávěrky sestaví nejprve „neúplnou“ rozvahu a výsledovku:
Rozvaha (Bilance) za účetní období – „neúplná“
Aktiva
Účet 211 – Pokladna
Pasiva
300 000 Účet 411 – Základní kapitál
200 000 – – ** VH před zdaněním
Výsledovka za účetní období – „neúplná“
Náklady Výnosy
Účet 504 – Prodané zboží
100 000
200 000 Účet 604 – Tržby za zboží 300 000
** VH před zdaněním 100 000 – –
Nyní se dostává na scénu daň z příjmů, která z účetního – ** VH před zdaněním – vyčíslí základ daně rovněž 100 000 Kč (nejsou zde třeba žádné úpravy) a z něj při sazbě DPPO 21 % vyjde daň z příjmů 21 000 Kč.
Tato daňová položka je významná také z účetního hlediska, protože představuje poslední účetní případ:
l Daň z příjmů z běžné činnosti – splatná 21 000 Kč MD 591 / D 341
Dotyčná firma (s.r.o.) nyní může dokončit účetní uzávěrku sestavením „úplné“ rozvahy a vý‑ sledovky:
Rozvaha (Bilance) za účetní období – „úplná“
Aktiva Pasiva
Účet 211 – Pokladna 300 000 Účet 411 – Základní kapitál 200 000 – – Účet 341 – Závazek (dluh) z titulu DPPO 21 000 – – *** VH za účetní období (také ** VH po zdanění) 79 000
Výsledovka za účetní období – „úplná“
Náklady
Účet 504 – Prodané zboží
Výnosy
200 000 Účet 604 – Tržby za zboží 300 000 Účet 591 – Splatná DPPO 21 000 – –*** VH za účetní období (také ** VH po zdanění) 79 000 – –
Důvod shodného účetního zisku (ztráty) jak na účtu 710 (jeho zůstatek odpovídá rozdílu všech výnosů a všech nákladů), tak na účtu 702 (jeho zůstatek odpovídá rozdílu všech
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVII. ročník
aktiv a všech pasiv) je ten, že bez ohledu na pestrost jednotlivých konkrétních účetních souvztažností je totiž můžeme rozdělit do pouhých tří kategorií:
7
Shrnutí procesu od účetní závěrky k DPPO
Od účetní závěrkyk daňovému přiznání PO
l Účtuje se pouze v rámci výsledkových
710
účtů nákladů a výnosů (např. likvidace zboží MD 549 / D 504)
Pasiva Náklady Výnosy
l Účtuje se pouze v rámci rozvahových účtů
aktiv a pasiv (např. nákup auta do firmy MD 022 / D 321)
KS KS KS
l Účtuje se mezi výsledkovými a rozvaho‑ vými účty (např. tržba restaurace za oběd MD 211 / D 602)
Zatímco první dva typy účetních případů se projeví pouze na „jejich“ účtu 710, nebo jen na účtu 702, tak poslední – v praxi zdaleka nej častější – smíšené účtování se stejnou měrou promítne jak do účtu 710, tak 702.
702 – Konečný účet rozvažný
Převedená aktiva
Převedená pasiva
VH (zisk)
Pasiva Náklady Výnosy PS PS 0 0
První ani druhý typ účtování nijak neovlivní VH. Když totiž účtujete stejnou částku na MD i D pouze u výsledkových účtů, nebo jen v rámci účtů rozvahových, nezměníte rozdíl (nerovnost) úhrnů stran MD a D účtu 710 ani 702. Jediným zdrojem účetního zisku (ztráty) je proto třetí „smíšený“ typ účet ních zápisů. Jen tyto účetní případy změní úhrny účtů výsledkových i rozvahových, což se projeví nenulovými zůstatky účtů 710 a 702. A jelikož se takto účtovalo na MD i D o stejné částce, bude shodný i nevyvážený zůstatek těchto účtů. Protože jde o stejné nenulové zů statky, lze je vzájemným zúčtován vynulovat, např. jde‑li o ziskový VH takto:
710 – Účet zisků a ztrát
Převedené náklady
Převod zisku
Poznámka: Specifická situace nastává u v.o.s. a částečně také u k. s., kde se při uzavírání účetních knih převádí vždy celý VH společní kům v.o.s., resp. jeho poměrná část osobně ručícím komplementářům k. a.
Tímto ale role účtů 702 a 710 nekončí. Jsou zdrojem údajů pro sestavení hlavních dvou výkazů každé účetní závěrky – rozvažný účet je základnou pro sestavení Rozvahy alias Bilance, a druhý pro Výkaz zisků a ztráty alias Výsledovku. Tyto dva dokumenty pak ještě doplní třetí nezbytná součást účetních závěrek – Příloha.
Nabízí se otázka: „Co s účetní závěrkou?“. Jak již zaznělo, jde o nutný základ výpočtu DPPO, pročež je povinnou přílohou daňové ho přiznání. Pokud účetní jednotka podléhá povinnému auditu dle § 20 ZÚ, musí ji nechat ověřit auditorovi, což o 3 měsíce prodlouží lhůtu pro podání daňového přiznání. ÚZ by měl schválit kompetentní orgán účetní jed notky, zpravidla valná hromada. Načež je
Převedené výnosy
VH (zisk)
nutné ji zveřejnit uložením do Sbírky listin v Obchodním rejstříku (v elektronické podo bě), kde se s ní každý může volně seznámit.
Tímto lze od roku 2022 případně zaúkolovat finanční úřad v souladu s § 21b ZÚ. Údaje z ÚZ samozřejmě jsou hlavně zdrojem dat pro interní diskuze, finanční analýzy, operativní i strategické změny strategie atp. Minimální doba archivace ÚZ je 10 let počínaje koncem daného účetního období, pak (nemá‑li o ní zá jem oblastní archiv) ji lze skartovat.
1.2 Od účetní závěrky k DPPO
Novodobé české účetnictví se stále těsněji při bližuje mezinárodním účetním standardům a současně se snaží více odpovídat skutečné ekonomické situaci účetních jednotek. Přičemž těžiště účetně právních regulací má spadeno hlavně na účetní závěrku sloužící pro porovná ní agregovaných údajů v čase a mezi firmami. Naproti tomu daň z příjmů právnických osob (dále také jen „DPPO“) je společensko‑poli‑
3–4/ 2026
tický konstrukt, který legalizuje „loupež za bílého dne“, kdy je firmám odnímána část majetku pro financování stále více a dražších veřejných služeb. Aby pro účely DPPO nebylo nutno vést „daňové účetnictví“, vychází z VH – z účetního zisku/ztráty. Nevýhodou toto usnadnění výchozí základny jsou – s ohledem na systémové rozdíly účetního versus daňové ho přístupu – stále složitější a četnější úpravy účetního VH, aby se z něj stal „spravedlivý“ základ daně, z něhož posléze vzejde DPPO, případně daňová ztráta (o níž lze snížit zákla dy daně 2 roky zpět nebo v 5 dalších letech). Účetní a daňový svět jsou v mnoha aspek tech a jednotlivostech vzdálené a mají často také odlišné ne‑li přímo protichůdné zájmy. Názorné je to především u účetních nákla dů, které nejsou přímo spojeny s peněžními výdaji, jako jsou manka a škody, odpisy, re zervy, opravné položky apod. Správci daně dobře vědí, že obecná nechuť firem platit daně z příjmů spolu s liberálními účetními princi
O jaký druh účetního VH z výše uvedeného ví cera se konkrétně jedná, to se poplatník dozví teprve až z tiskopisu „Pokyny k vyplnění da ňového přiznání k DPPO“, který upřesňuje náplň onoho řádku 10:
n „Na řádku 10 uvedou poplatníci daně z příj mů právnických osob výsledek hospodaření před zdaněním (zisk nebo ztráta), …“ Poznámka: S ohledem na zaměření této publikace se ome zíme na obchodní korporace.
n „Výsledkem hospodaření před zdaněním, z něhož se vychází pro zjištění základu daně (dále jen „výsledek hospodaření“), se rozumí: a) u poplatníků, účetních jednotek vymezených v § 2 VÚ (poznámka: mj. jde také o právnické
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVII. ročník
Od účetní závěrkyk daňovému přiznání PO
py by vážně ohrozila už tak neduživou státní pokladnu. Proto vypadá ZDP tak jak vypadá, a proto tak pracná a trnitá cesta od účetního výsledku hospodaření k základu daně z příj mů. Daňový zákon ale nepřináší jen restrikce, v zájmu spravedlivého výběru daní umožňuje také naopak určitá zvýhodnění, například aby nedocházelo ke dvojímu zdanění nebo k odlivu cizího kapitálu…
Převedení VH alias účetního zisku/ztráty na základ daně (daňovou ztrátu) je náplní zejmé na § 23 ZDP, na který navazují a konkrétní postupy stanovují další ustanovení i zvláštní předpisy. Dle § 23 odst. 2 ZDP se pro zjištění základu daně u poplatníků vedoucích účet nictví vychází z výsledku hospodaření, a to vždy bez vlivu:
l Mezinárodních účetních standardů, l zápisů v knihách podrozvahových účtů a l tzv. komponentního účetního odpisování. Tomu odpovídá úplně první, výchozí výpočtový řádek 10 tiskopisu daňového přiznání k DPPO:
osoby se sídlem na území ČR, tedy včetně „čes kých“ obchodních korporací) částka vykázaná ve Výkazu zisku a ztráty – druhové členění, sestavovaného v plném nebo ve zkráceném roz sahu podle přílohy č. 2 k VÚ, kterou se stanoví uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty – druhové členění, …, ve výpočtové polož ce „**Výsledek hospodaření před zdaněním“, před jejím zaokrouhlením na celé tisíce Kč.“
ÄPříklad 2 Účetní komponentní odpisování je zcela daňově neúčinné České účetní předpisy umožňují již od roku 2010 použití metody komponentního odpi‑
9
Shrnutí procesu od účetní závěrky k DPPO
Od účetní závěrkyk daňovému přiznání PO
sování. Podstatou této – dobrovolné – účetní metody je, že se z dlouhodobého hmotného majetku vyčlení jedna nebo více samostatně odpisovaných částí – tzv. komponent – s vý znamně odlišnou (zpravidla kratší) dobou použitelnosti a také s významnou cenou – kte ré se odpisují odděleně jinou (obvykle kratší) dobu než zbývající část tohoto DHM. Načež ZDP stanoví, že pro daňové účely se tato složitá účetní metoda vůbec neakceptuje. Pokud tedy poplatník použije v účetnictví komponentní odpisování, bude při zjišťování základu daně z příjmů postupovat tak, jako kdyby tuto účet‑ ní metodu nevyužil, tj. výsledek hospodaření upraví o veškeré vlivy vzniklé jejím použitím. To znamená, že daný hmotný majetek bude odpisovat standardně jako celek podle § 26 až § 33 ZDP. Dále pak výměna komponenty – charakteru opravy – která bude v účetnic tví znamenat snížení hodnoty majetku o výši ocenění vyřazované komponenty, a naopak její zvýšení o hodnotu nově zařazené komponenty, bude v základu daně představovat jednorázový daňový náklad a zároveň na tuto opravu bude možné vytvářet zákonnou rezervu.
Má‑li výměna komponenty – charakter tech‑ nického zhodnocení – tak v účetnictví sníží hod notu DHM o ocenění vyřazované komponenty, a naopak zvýší o hodnotu nově zařazené kom ponenty. Naproti tomu v základu daně z příj mů se uplatní standardně jako u technického zhodnocení, tedy postupně vyššími odpisy ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny. Metoda kom ponentního odpisování majetku zavedla i nový termín „kontrola výskytu závad“. V podstatě se jedná o významné služby. Účetní jednotka si určí (zdůvodnitelnou) „kontrolu výskytu zá vad“ opět jako samostatnou účetně odpisovanou komponentu. Z hlediska daně příjmů se však nebude jednat o odpisovaný hmotný majetek, ale o daňově uznatelný náklad, jehož hodnotu poplatník uplatní v základu daně.
Vynalézaví poplatníci a jejich zástupci někdy zkoušejí přemoci „daňovou hydru“ i dosti ne čekanými způsoby, které naruší třeba i letitou zažitou praxi. Přímo ukázkovým příkladem
byl před lety nečekaný úspěch u Nejvyššího správního soudu ohledně zatím tzv. nerealizo vaných kurzových rozdílů. Poplatník vedoucí účetnictví namítal, že předmětem zdanění by měly být pouze příjmy (výnosy) odpovídající reálně dosaženým majetkovým hodnotám a ni koli čistě fiktivní – jen teoreticky v dané chvíli dosažitelné – účetní kurzové zisky vznikající na účtech cizoměnových pohledávek a závaz ků při jejich přepočtu aktuálním kursem ČNB k datu účetní závěrky. Soud se s argumentací poplatníka ztotožnil a správci daně neumož nil zdanit tyto nerealizované kursové zisky. Správcům daně nepomohla argumentace, že základ daně principiálně musí vycházet z účet‑ ního VH, jehož součástí jsou také ony sporné nerealizované kursové zisky/ztráty. První ta kové rozhodnutí soudu mohlo být považováno za pouhý exces, ovšem druhý obdobný judikát již přehlížet nešlo (byť se jednalo o pokračová ní stejné kauzy). Proto bylo od roku 2014 do § 23 odst. 1 ZDP raději výslovně doplněno, že:
„u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou těmito příjmy jeho výnosy a těmito výdaji jeho náklady…“. Což se od roku 2015 z důvodu pře hlednosti právní normy přesunulo do nově vlo ženého § 21h „Vztah k účetním předpisům“ n „U poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy podle právních před‑ pisů upravujících účetnictví a výdaji jeho ná klady podle právních předpisů upravujících účetnictví, s výjimkou poplatníků, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví.“
Nejen soudy dotvářejí a vykládají nejasná ustanovení ZDP, významné jsou i koordinač ní výbory. Jde o uznávaná odborná jednání, kde daňoví poradci navrhnou řešení daňového problému z praxe a k němu se vyjádří zástupci Finanční správy ČR, na jejichž webu lze najít plná znění dokumentů – včetně cenné argu mentace stran.
Zjišťování DPPO nutně začíná vyčíslením VH před zdaněním – což je účetní doména. Na což navazují neméně pracné daňové úpravy,
zejména pod taktovkou § 23 odst. 3 a 4 ZDP, na které navazují další ustanovení. V praxi se zjednodušeně hovoří o úpravách základu daně („ZD“), třebaže přesně vzato jde o úpra vy účetního VH, jejichž výsledkem je až teprve hledaný základ daně či daňová ztráta. U poplatníků DPPO můžeme rozlišit přes 60 druhů úprav, což předznamenává hloubku a četnost daňových korekcí, které lze rozdělit do tří typů:
l Zvýšení VH zahrnující 18 druhů úprav podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP
l Snížení VH, které stanoví tři ustanovení: – 6 povinných druhů úprav podle § 23 odst. 3 písm. b) ZDP – 11 dobrovolných druhů úprav podle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP – 13 druhů příjmů (výnosů) vyloučených ze základu daně podle § 23 odst. 1 a 4 ZDP
l Speciální (komplexní) daňové úpravy VH dle § 23 odst. 5 až 20, § 23e až § 23h, § 38fa ZDP
V praxi jde zejména o tři konkrétní typy daňo‑ vých úprav účetního VH:
1. Vyloučení daňově neúčinných účetních nákladů (zpravidla s oporou v § 24 a § 25 ZDP)
2. Vyloučení nezdanitelných účetních výnosů (obvykle kvůli osvobození od daně dle § 19 ZDP)
3. Účetní náklady a výnosy daňově podmíněné jejich úhradou (např. smluvní sankce)
Kvůli odlišnému účetnímu a daňovému pohle du na řadu položek se proto výchozí účetní VH a konečný základ daně často i poměrně značně liší, klidně se může stát z účetního zisku třeba daňová ztráta nebo naopak.
ÄPříklad 3 Účetní zisk, a přesto daňová ztráta
Společnost s r.o. má účetní období kalendář ní rok. Za rok 2025 vykázala účetní výsledek hospodaření („VH“) před zdaněním ve výši
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVII. ročník
Od účetní závěrkyk daňovému přiznání PO
100 000 Kč (účetní zisk). V souladu se ZDP poté provedla následující úpravy VH:
1. účetní odpisy (oprávky) za rok 2025 byly
500 000 Kč, daňové odpisy ale činily pouze
400 000 Kč, l účetní náklad je o 100 000 Kč vyšší než daňový, proto je nutno o tento nedaňový rozdíl zvýšit VH, 2. přijaté dividendy od tuzemské dceřiné spo‑ lečnosti byly zaúčtovány na účet 665 ve výši
200 000 Kč, l protože jde o příjem osvobozený od DPPO, bude pro daňové účely o 200 000 Kč snížen
účetní VH, l VH naopak zvýší nedaňový paušál 5 % těchto příjmů, tj. 10 000 Kč, jak velí § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, 3. na účet 544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení bylo zaúčtováno 90 000 Kč, z čehož byla uhrazena třetina, l smluvní sankce jsou daňově účinné až při úhradě, o neuhrazených (nedaňových)
60 000 Kč se zvýší VH, 4. na účet 644 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení se zaúčtovalo 50 000 Kč, inkaso váno bylo jen 10 000 Kč, l výnosové smluvní sankce se zdaní až při inkasu, o neinkasovaných (nedaňových)
40 000 Kč se sníží VH, 5. nad rámec zákona o rezervách byly vytvoře ny „ostatní“ opravné položky k pohledávkám ve výši 20 000 Kč, l tento účetní náklad není daňově účinný, tudíž je pro účely daně z příjmů o 20 000 Kč nutno zvýšit VH, 6. z důvodu výprodeje problémových zásob byly rozpuštěny jejich „ostatní“ opravné položky za 80 000 Kč, l toto snížení účetního nákladu není daňově relevantní, s.r.o. si proto o těchto 80 000 Kč sníží účetní VH.
Jak tedy nakonec dopadl daňový výsledek fir my: 100 000 (výchozí účetní zisk) + 100 000 (1) – 200 000 (2a) + 10 000 (2b) + 60 000 (3) – 40 000 (4) + 20 000 (5) – 80 000 (6) = – 30 000 Kč (daňová ztráta).
Od účetní závěrkyk daňovému přiznání PO
Poté co úpravami účetního VH dospěje poplat ník k základu daně, může jej snížit o několik tzv. odpočtů (§ 20 a § 34 ZDP), a až teprve ze sníženého základu daně zaokrouhleného na celé tisícikoruny dolů se příslušnou sazbou – aktuálně 21 % – vypočte DPPO, kterou lze případně ještě snížit o slevy na dani dle § 35 až § 35b ZDP.
VH (zisk/ztráta) Zvýšení VH
Schéma naznačuje, jak se z účetního VH do spěje k DPPO. Kromě toho ale existují – pro zjednodušení daňových starostí poplatníků – případy samostatného zdanění některých druhů příjmů automaticky plátci těchto příj‑ mů, z nichž nejznámější je tzv. srážková daň, která se uplatní např. u podílů na zisku (ne jsou‑li osvobozeny).
Snížení VH Specifické úpravy VH
Shrnutí procesu od účetní závěrky k DPPO
Samostatný ZD zaokrouhlený na tisíce dolů
Snížený (obecný) základ daně
Snížený (obecný) ZD zaokrouhlený na celé tisíce dolů
Daň 21 % ze ZD Slevy na dani § 35, § 35a, § 35b –
Daň 15 % ze samostatného základu daně
Poslední známá daňová povinnost (pro účely placení záloh)
Samostatný základ daně § 20b + –+ (Obecný) Základ daně nebo daňová ztráta Odpočty § 20, § 34 -
Daňová povinnost poplatníka DPPO
Zaplacené zálohy na daň –
Daňový nedoplatek (+) nebo daňový přeplatek (–)
Pokud obchodní korporaci po daňových úpra vách VH vyjde (obecný) základ daně záporný – hovoříme o daňové ztrátě, a výpočet DPPO končí. Ovšem i u těchto poplatníků přeci jen natrefíme na několik výjimek:
l Příjmy podléhající samostatnému zda‑ nění tzv. srážkovou daní podle § 36 ZDP (např. podíly na zisku z tuzemských mi noritních účastí, vypořádací podíly a po díly na likvidačním zůstatku) – které lze případně snížit nejvýše na nulu – se spolu
s výdaji vyjímají z obecného zdanění, a tedy neovlivní ani daňovou ztrátu.
l Příjmy podléhající oddělenému zdaně ní v rámci samostatného základu daně podle § 20b ZDP (podíly na zisku, vypo‑ řádací podíly a podíly na likvidačním zů statku plynoucí ze zahraničí) – které lze případně snížit nejvýše na nulu – se spolu s výdaji vyjímají z obecného zdanění, a tedy neovlivní ani daňovou ztrátu.
Ať už vykáže právnická osoba za zdaňovací
3–4/ 2026
období – případně za samostatně zdaňované jiné období dle § 38ma ZDP a daňového řádu (např. u přeměn a změn vymezení účetního období) – základ daně kladný, nulový nebo daňovou ztrátu, vždy musí podat daňové přiznání k DPPO, kde doslova „přizná“, jak
2. Příprava účetní závěrky
2.1 Inventarizace
Největším nepřítelem novopečených účetních je každodenní realita, která je často na hony vzdálená teoretické idyle, v níž se naopak zpravidla nese výuka účetních znalostí. Tolik zmatků, nepřesností, neúplných údajů nebo naopak zhola nadbytečných dat, to se na škole věru nezažije, to zažijeme – ač neradi – teprve v praxi. S čímž souvisí řada chyb, nejistot a po malost jejich práce. Ostřílení účetní sice v tom už „umějí chodit“, ale ani oni si nemohou být jisti tím, zda jejich účetní data přesně odpoví dají skutečné majetkové a závazkové situaci.
A právě pro to, aby se neúčtovalo jen o čís lech, ale o skutečných hospodářských úda jích, slouží inventarizace. Jde nepochybně o nejdůležitější součást přípravných pra‑ cí účetní závěrky. Jejím úkolem je zjištění skutečného stavu majetku a závazků účetní jednotky, a proúčtování rozdílů oproti stá vajícímu účetnímu stavu tak, aby konečná účetní data odpovídala realitě. Líní účetní by jistě raději upravili naopak skutečný stav na úroveň účetních záznamů nebo rozdíly „neviděli“, aby nemuseli na svých účetních datech nic měnit…
V praxi se občas zaměňují věcně i slovně blíz ké pojmy: inventarizace a inventura. Zatímco inventurou se obecně rozumí zjištění sku‑ tečného stavu majetku a závazků k určité‑ mu dni (např. přepočítání zásob na skladě 20. 12. 2025), zahrnuje inventarizace daleko širší soubor prací, jejichž nedílnou a stěžejní součástí je právě inventura. Inventarizace nejen
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVII. ročník
Od účetní závěrkyk daňovému přiznání PO
se ji daňově vedlo a k tomu uvede ještě celou řadu souvisejících podrobností… Výjimka se týká veřejně prospěšných (neziskových) po platníků, jimiž se zde ale nezabýváme, a také v.o.s., za které jej fakticky podávají (a zisky zdaňují) společníci.
hledá a zaúčtovává skutečné stavy zjištěné in venturou, ale slouží pro celou řadu návazných účetních rozhodnutí. Zejména ohledně tvorby opravných položek, rezerv a odpisů. Inventa rizace přirozeně nemůže být nikdy věrohod nější a průkaznější než samotná inventura. Nedůsledná, povrchní a formálně provedená inventura tak bude mít samozřejmě za násle dek, že také celá inventarizace nemůže být ničím lepším, nežli přesným vyjádřením ne‑ přesných (nebo vyloženě nesprávných) čísel, a účetnictví tak nebude průkazné.
Skutečné stavu majetku a závazků se k ur čitému dni podle povahy inventované polož ky zjišťují:
l fyzickou inventurou u majetku, u kterého lze vizuálně zjistit jeho existenci, nebo l dokladovou inventurou u závazků a ma jetku, u kterého nelze vizuálně zjistit jeho existenci, a to včetně jiných aktiv, jiných pasiv a skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů.
ÄPříklad 4
Účetní versus skutečný stav
Obchodní společnost se zabývá maloobchodním prodejem jablek. Na podkladě přijaté faktury, resp. dodacího listu bylo zaúčtováno přijetí 100 kg jablek do prázdného skladu. Tato zásoba byla poté přemístěna do regálů v prodejně. Podle údajů z pokladny bylo prodáno 90 kg jablek, takže v prodejně by mělo být ještě 10 kg.
Všechny tyto údaje řádně proběhly účetnictvím a odpovídající relevantní účetní doklady spl ňovaly standardní podmínky tzv. průkaznosti
13
Příprava účetní závěrky
Od účetní závěrkyk daňovému přiznání PO
účetních záznamů. Proto nákupčího firmy udi vil požadavek vedoucího provozovny (dotyčné maloobchodní prodejny) na nákup další várky jablek s tím, že na prodejně už nemá ani kus.
Nesoulad mezi účetním stavem – 10 kg jablek na prodejně – a skutečným stavem – žádná jablka – mohl vzniknout z celé řady důvodů, které by se daly jednotlivě přesně odhalit pouze precizní a náročnou detektivní prací, která by pochopi‑ telně byla značně neadekvátní významu toho to zpřesnění. O jaké důvody se mohlo jednat: l Dodavatelská firma nedodala celých 100 kg jablek ale méně, přičemž skladník námi sledované firmy tuto skutečnost neověřoval nebo jen ledabyle, příp. byl dodavatelem nějak „motivován“.
l Skladník a zaměstnanci maloobchodní prodejny si na úkor firmy ozdravili svačinky pár jablky.
l Některým zákazníkům prodejny bylo líto peněz za jablíčka a podařilo se jim několik jich ukrást.
l Pokladní při prodeji omylem zadala do pokladny místo jablek pomeranče (mají podobný kód).
l Účetní omylem nesprávně zaúčtovala úbytek jablek prodejem jako úbytek pomerančů, nebo se spletla při zadávání čísla a např. místo správného čísla 5,3 zadala 15,3 apod.
l Váha, na níž si zákazníci odvažují kupované množství ovoce a zeleniny neměří správně, anebo po tomto vážení nenápadně přidá vají do sáčku další jablka, za která tudíž nebudou platit.
l Personál provozovny vyřadil (zlikvidoval) několik jablek z důvodu jejich zahnívání, otlučení nebo jiného poškození, aniž by o tom informoval pracovníka odpovídají cího za účtování.
Účetní předpisy rozlišují dva druhy možných inventarizací:
l Periodická inventarizace:
– Provádí se k okamžiku (datu) sestavení řádné či mimořádné ÚZ (nejčastěji ke konci účetního období).
– Účetní jednotky ale mohou stanovit jiný
tzv. rozhodný den, k němuž zjišťují sku tečné stavy. Inventuru je možno zahá jit nejdříve 4 měsíce před rozvahovým dnem a ukončit nejpozději 2 měsíce po něm. Takto zjištěné stavy se dokladovou inventurou opraví o přírůstky a úbytky do/ od data účetní závěrky.
l Průběžná inventarizace:
Tuto je možno provádět kdykoli v průběhu účetního období, a to i opakovaně, vždy alespoň jedenkrát. – Lze ji provádět pouze u:
zásob účtovaných podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží (typickým příkladem – nákladní vagó‑ ny).
ÄPříklad 5
Když fyzická inventura nestačí Pan Řezník má masný krámek a vede účetnic tví. Protože hodlal vánoční svátky roku 2025 strávit v klidu s rodinou na horách, provedl fyzickou inventuru skladovaných zásob mas ných výrobků již 22. 12. 2025. Zjistil, že má skladem 10 kg hovězího masa, 20 kg masa vepřového a 30 kg salámů. Prodejna však byla otevřena a provozována zaměstnanci i pak v dalších pracovních dnech roku. Když se pan Řezník 10. 1. 2026 vrátil do krámku, zjistil z dodacích listů, že v době od 23. 12. do 31. 12. mu bylo dodáno dalších 5 kg hovězího masa a 10 kg salámů. Podle prodejních výka ‑ zů pak zjistil, že v témž období bylo prodáno rovných 10 kg z každého druhu.
Výsledkem, resp. souhrnem obou inventur tak budou zjištěné skutečné stavy zásob ke dni 31. 12. 2025: l Hovězí maso = 10 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) + 5 kg (zvýšení stavu podle do‑
kladové inventury) – 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 5 kg (konečný zjištěný stav).
l Vepřové maso = 20 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) – 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 10 kg (konečný zjištěný stav).
l Salámy = 30 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) + 10 kg (zvýšení stavu pod le dokladové inventury) – 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 30 kg (konečný zjištěný stav).
Výstupem provedené inventury majetku a zá vazků jsou inventurní soupisy, které musejí obsahovat pochopitelně zejména zjištěné sku tečné stavy inventovaných položek a způsob jejich zjišťování (počítáním, měřením, vážením apod.), ocenění daného majetku a závazků a další náležitosti stanovené v § 30 odst. 7 ZÚ.
Z inventurních soupisů se zjistí inventari‑ zační rozdíly mezi skutečným stavem a aktu‑ álním stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným zákonem o účetnictví, přitom je‑li:
a) skutečný stav nižší než účetní, je rozdíl mankem, u peněžní hotovost a cenin jde o tzv. schodek,
b) skutečný stav vyšší než účetní, pak se rozdíl označuje jako přebytek.
Inventarizační rozdíly je poté nutno vyúčtovat do kontrolovaného účetního období, a to obecně takto:
l manka se účtují do provozních nákladů (549 – Manka a škody z provozní činnosti),
l přebytky do provozních výnosů (účet 648 – Ostatní provozní výnosy).
Z těchto obecných zásad ale existuje něko‑ lik výjimek:
l manko odpisovaného DNM, DHM – MD 549 / D 07x, resp. 08x (a majetek se vyřadí 07x, 08x/01x, 02x),
l přebytek odpisovaného DNM, DHM – na vrub 01x, resp. 02x a ve prospěch 07x, resp. 08x (jako odepsaný),
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVII. ročník
Od účetní závěrkyk daňovému přiznání PO
l manko neodpisovaného DHM – na vrub 549 a ve prospěch 03x, l přebytek neodpisovaného DHM – na vrub 03x a ve prospěch účtu 413 – Ostatní kapi tálové fondy, l manko cenných papírů – přeúčtovat do oddělené analytické evidence a zahájit umořovací řízení, l přebytek zásob vlastní výroby včetně zvířat – se účtují přes změny stavu vnitropodni kových zásob, l úbytky zásob v rámci vnitropodnikových norem – nejde o manko, patří na vrub 50 – Spotřebované nákupy, l manka a škody na finančním majetku (např. u pokladní hotovosti) – patří na samostatný účet 569, l přebytek na finančním majetku (např. cenin) – ve prospěch účtu 668 – Ostatní finanční výnosy, l pouze škody vzniklé z příčin pro firmu zcela mimořádných – na účet 547 – Mimořádné provozní náklady.
Obecným pravidlem vypořádávání inven tarizačních rozdílů je zákaz kompenzace dílčích přebytků a mank, obě kategorie je nutno proúčtovat nezávisle na sobě, a ne je vzájemně započíst, k čemuž mnohdy zejmé na u podobného zboží nabádá selský rozum.
Povolenou výjimkou ze zákazu vzájemného zúčtování dle § 58 VÚ je: n zúčtování rozdílů zjištěných při inventari zaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, např. v důsledku různých rozměrů spojovacího materiálu nebo podobného balení zásob.
ÄPříklad 6
Neúmyslná záměna není inventarizač ním rozdílem
Při inventuře skladu bylo zjištěno, že opro ti účetnímu stavu chybí 10 smrkových prken (v ceně á 300 Kč), a naopak rozměrově i vzhle‑
Příprava účetní závěrky
Od účetní závěrkyk daňovému přiznání PO
dově obdobných borovicových prken bylo více o 8 kusů (v ceně á 400 Kč). Je nasnadě, že ohledně 8 kusů prken došlo k neúmyslné záměně smr kových a borovicových, což bude zúčtováno:
l na 8 kusů chybějících smrkových prken bude vystavena výdejka 8 × 300 Kč, MD 501/D 112.1, l na 8 kusů přebývajících borovicových prken bude vystavena příjemka 8 × 400 Kč, MD 112.2/D 501.
Inventarizačním rozdílem – mankem – tak zůstanou pouze nadto ještě chybějící dvě smr ková prkna.
Dominantním specifikem inventarizace zásob jsou tzv. přirozené úbytky zásob. Mankem totiž nejsou technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. S těmito úbytky se zpravidla počítá ve spotřeb ních normách materiálu i v prodejních cenách, takže jsou prakticky pokryty výnosy (příjmy) v rámci cenových kalkulací. Před vyčíslením konečného manka na zásobách je proto vždy třeba vzít v úvahu i tyto normy přirozených úbytků – pokud je účetní jednotka vyhlási‑ la – a nejdříve o ně snížit zjištěný rozdíl mezi nižším skutečným a vyšším účetním stavem.
Teprve pak lze výslednou částku (i množství) hodnotit a posuzovat jako manko na zásobách, ať již zaviněné nebo nezaviněné.
2.2 Časové rozlišení
Účetnictví je ovládáno zásadou věcného a časo vého rozlišování, označovanou jako akruální princip. Jde o to, aby náklady byly uplatněny ve stejném účetním období, jako s nimi sou‑ visející výnosy. Princip časového rozlišení přímo souvisí i s dosažením věrného obrazu účetnictví dané účetní jednotky. A protože jde o rozdělení nákladů a výnosů mezi dotčená účetní období, přichází tyto práce na pořad dne hlavně při uzávěrce.
Co to vlastně znamená, že se náklady a výnosy účtují časově rozlišené? Podstatou je, že nákla dové a výnosové položky, které časově souvisí s jiným účetním období, se neúčtují v běžném (aktuálním) účetním období přímo na účty nákladů a výnosů, ale nejprve na příslušné účty časového rozlišení. Teprve pak se v od povídajícím účetním období přeúčtují, resp. doúčtují na odpovídající účty nákladů a výnosů. Výjimkou jsou pouze nákladové druhy, které tvoří tzv. komplexní náklady příštích období, jejichž tvorba se účtuje klasicky přímo na pří slušné účty nákladů, ale současně se celkový úhrn těchto komplexních nákladů vyúčtuje ve prospěch speciálního nákladového účtu, čímž budou prvotní náklady „neutralizovány“. Pro tiúčtem bude opět časové rozlišení, z něhož se komplexní náklady promítnou definitivně do nákladů až v odpovídajícím účetním období. Účty časového rozlišení jsou náplní účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv, a uplatní se v případech, kdy výnos nebo ná klad vzniká v jiném účetním období než pří slušný příjem nebo výdaj. Typickým příkladem je nájemné placené předem na dva roky. Pří jem (výdaj) sice plyne celý v prvém roce, ale předmětná služba (nájem) bude využívána rovnoměrně po dobu dvou let, čemuž bude odpovídat i rovnoměrný účetní výnos (ná klad). Pronajímatel proto do výnosů zaúčtuje jen polovinu přijatého nájemného a druhou půlku ponechá do příštího roku na účtu „Vý nosy příštích období“. A zrcadlově obdobně nájemce v prvém roce zahrne do nákladů jen polovinu placeného nájemného a druhou půl ku nechá do příštího roku na účtu „Náklady příštích období“.
Dvě speciální tzv. dohadné položky vnášejí do pevného řádu časového rozlišování prvek neurčitosti ohledně konkrétní výše časově rozlišovaných částek, které účetní jednotka pouze více či méně přesně odhaduje. Uplatní se například při odhadu ceny doposud nevy fakturovaných ale prokazatelně již splněných zakázek.
Položka časového rozlišení
Od účetní závěrkyk daňovému přiznání PO
Účetní období Běžné (aktuální) Budoucí (následné) Příjem
381 – Náklady příštích období X X
382 – Komplexní náklady příštích období X X
383 – Výdaje příštích období X X
384 – Výnosy příštích období X X
385 – Příjmy příštích období X X
388 – Dohadné účty aktivní Asi X X
389 – Dohadné účty pasivní Asi X X
ÄPříklad 7
Časové rozlišení úroků z úvěru
Firma 1. 10. 2025 čerpala úvěr 1 milion Kč od banky, který je splatný za rok včetně úroků 6 % p.a. Celé úroky (60 000 Kč) sice budou placeny až při vrácení jistiny úvěru bance, ale do nákla‑ dů firmy se musejí promítnout rovnoměrně po celou dobu úvěrového závazku. K tomu slouží účet „383 – Výdaje příštích období“.
l Účetní případy roku 2025: – Čerpání ročního úvěru na běžný účet u téže
banky: 1 000 000 Kč, MD 221 / D 231 – Časové rozlišení úroků připadajících na
rok 2025 (3 / 12 z 60 000 Kč) : 15 000
Kč, MD 562 / D 383
l Účetní případy roku 2026: – Zúčtování časového rozlišení splatných
úroků připadajících na rok 2025: 15 000
Kč, MD 383 / D 231
– Předpis úroků připadajících na běžný rok 2026 (9 / 12 z 60 000 Kč) : 45 000 Kč, MD 562 / D 231 – Splátka celého úvěru z běžného účtu u téže banky: 1 000 000 Kč, MD 231 / D 221
– Úhrada úroků za celé úvěrové období z účtu u téže banky: 60 000 Kč, MD 231 / D 221
ÄPříklad 8
Časové rozlišení provize ABC, s.r.o. zprostředkovává prodej hutního materiálu českého výrobce. Podle smlouvy činí provize 1 % ze zprostředkovaných pro dejů a je splatná za celý rok v březnu dalšího
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVII. ročník
roku. Provize za zprostředkovatelskou činnost v roce 2025 sice budou uhrazena (splatná) až v březnu 2026, ale do výnosů zprostřed kovatele se musí promítnout již v roce 2025, s nímž věcně souvisí. K tomuto účelu je určen účet „385 – Příjmy příštích období“.
l Účetní případy roku 2025:
– Firma v roce 2025 zprostředkovala kon trakty v úhrnné hodnotě tržeb 10 milionů
Kč, čemuž odpovídá její nárok na provizi 1 %, kterou zaúčtuje do výnosů roku 2025: 100 000 Kč, MD 385 / D 602
– Pokud by přesnou výši provize ještě nezna la, účtovala by o aktivní dohadné položce: MD 388 / D 602
l Účetní případy roku 2026:
– Nárok na provizi za rok 2025 na základě březnové faktury (pohledávky) : 100 000
Kč, MD 311 / D 385
– Pokud byla původně výše provize odhad nuta, vyúčtuje se příslušný rozdíl až do výnosů roku 2026.
– Úhrada provize za zprostředkování obcho dů v roce 2025 zákazníkem: 100 000 Kč, MD 221 / D 311
Důsledné časové rozlišování bez výjimky je náročné, proto Český účetní standard pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy (body 6. 4. a 6. 5.) umožňuje, časové rozlišení ne‑ používat v případech, jde‑li o: l nevýznamné částky, kdy jejich ponechá ním v nákladech nebo výnosech bez časo
17
Příprava účetní závěrky
Od účetní závěrkyk daňovému přiznání PO
vého rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím nesleduje záměrné upravování svého VH, l pravidelně se opakující výdaje, popřípa‑ dě příjmy, za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.
Zvolený postup časového rozlišování by měla účetní jednotka upravit ve své vnitřní účetní směrnici. Přičemž s ohledem na zásadu stá losti metod by neměl být zvolený postup mě něn, případně jen zcela výjimečně s náležitým odůvodněním a uvedením této skutečnosti do přílohy účetní závěrky. Obdobné zjednodušení administrativy umožňuje také v daních meto dický Pokyn GFŘ D 59 k jednotnému postupu při uplatňování ZDP.
ÄPříklad 9 Časové rozlišování versus nerozlišování XXX, a.s. se zabývá finančním leasingem a v roce 2025 realizovala mj. následující účet ní případy:
l Na podkladě smlouvy o tříletém finančním leasingu utržila 40 % celkového objemu lea singových splátek.
– Je zřejmé, že bez využití časového rozliše‑ ní by byly významně zkresleny meziroční účetní výsledky.
l Na zálohách na elektrickou energii odvedla 100 000 Kč, přičemž k zúčtování dojde teprve v dubnu 2026.
– Spotřeba energie je poměrně významnou položkou a měla by být v nákladech časově rozlišována.
l Za půlroční předplatné odborného časopisu od září 2025 do února 2026 zaplatila v září částku 3 000 Kč.
– Tento relativně nevýznamný náklad patr ně není zapotřebí časově rozlišovat mezi účetními obdobími.
2.3 Opatrnické položky
K opatrnosti, jako přístupu k životním rozhod nutím, je známá celá řada přísloví. Za všechny
uveďme latinské „Opatrnost prospěje více než pozdější stížnost“, a od něj odvozené české „Opatrnost matka moudrosti“. Podle Slov níku spisovné češtiny „opatrný“ dává pozor na možná nebezpečí, je obezřetný a vše koná s rozvahou a se vším zachází šetrně, dobře a starostlivě. Jde o výstižný popis účetních, resp. toho co zosobňují. Nepřekvapí proto, že jednou z hlavních účetních zásad je zá‑ sada opatrnosti, kterou najdeme napsanou v § 25 odst. 3 ZÚ: n „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“
Je tedy zřejmé, že na tzv. opatrnické položky je potřeba pamatovat zejména při přípravě účetní závěrky. Přičemž hned o kousek dál se z § 26 odst. 3 ZÚ dozvíme, jak tuto účetní zásadu opatrnosti promítnout do praxe:
Ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku.
n Rezervy jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpo dobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků, částku, která je zapotřebí k vypořádání. Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv. Rezervami se dále rozumí jiné rezervy podle zvláštních práv‑ ních předpisů.
n Opravnými položkami se vyjadřuje pře‑ chodné snížení hodnoty majetku; n odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty.“
Ortodoxní auditoři často žehrají na převažu jící praxi hlavně malých a středních účetních jednotek, které daleko více než účetní zásada opatrnosti lákají k tvorbě opatrnických polo žek jejich daňové výhody. Proto ve firemních účtech najdeme zejména tzv. zákonné (daňově uznatelné) rezervy a opravné položky, stejně jako kvůli zjednodušení administrativy obvykle bývají účetní odpisy ztotožněny s daňovými ve smyslu § 26 až § 32 ZDP.
Další podrobnosti k tvorbě a použití rezerv v účetnictví uvádí prováděcí vyhláška v § 57
VÚ (výběr):
l tvorba se účtuje na vrub nákladů, l jejich použití, snížení nebo zrušení pro ne potřebnost ve prospěch nákladů,
Ä
Příklad 10
Přínos tvorby rezervy na opravu
Od účetní závěrkyk daňovému přiznání PO
Zůstatky rezerv se převádějí do následují cího účetního období, a nesmějí mít aktivní zůstatek.
Rezervy představují cizí zdroj , jako ban kovní úvěry. „Cizost“ vyjadřuje skutečnost, že s odpovídající částkou firma nemůže počítat pro své účely, neboť je předurčena pro financování očekávaných budoucích rizik a výloh, obvykle tedy pro platby jiným subjektům. Jejich využití souvisí s účetní i ekonomickou snahou o rovnoměrnější rozprostření očekávaného vyššího bu ‑ doucího jednorázového nákladu (výda ‑ je) v čase. Což přispívá k objektivnějšímu meziročnímu srovnání hospodaření firmy, které tak neovlivní nestandardní náklad.
Firma podle doporučení výrobce plánuje za pět let rozsáhlou opravu výrobní linky v řádu jed noho milionu korun. V souvislosti s opravou se očekává snížení výnosů kvůli odstávce linky. Poznané riziko velkých výloh a snížených tržeb se podnik zvažuje ošetřit tvorbou rezervy na opravu linky. Rezerva bude tvořena rovnoměrně po 4 roky a pátým rokem dojde k plánované opravě, a to např. za poněkud vyšší cenu 1,100 000 Kč.
Rok Varianta bez rezervy na opravy
2
Varianta s rezervou na opravy
Rezerva Oprava Vliv na účetní náklady Rezerva Oprava Vliv na účetní náklady
Je zřejmé, že zapojení rezervy znamenalo rozložení celkových nákladů na opravu linky do více let.
Upřesnění k opravným položkám („OP“) na jdeme v § 55 VÚ: vytvářejí se pouze k účtům majetku v případech snížení jeho účetního ocenění prokázaném inventarizací. A to jen, když toto nižší ocenění není trvalého charak teru nebo není vyjádřeno jiným způsobem, na příklad reálnou hodnotou. Tak jako u rezerv se tvorba OP účtuje na vrub nákladů a snížení (zrušení) ve prospěch nákladů, a také nesmí mít aktivní zůstatek, ani je nelze tvořit na zvý
Daně, účetnictví, vzory a případy – XXVII. ročník
šení hodnoty majetku (na rozdíl od zmíněného přecenění aktuální reálnou hodnotou).
Podstatné jsou dva aspekty snížení hodnoty majetku formou OP – jde o přechodné (do časné) opatření (což je odlišuje od odpisů, které jsou naopak trvalé) a představuje pouze nepřímou změnu ocenění, takže původní účetní hodnota majetku se nemění; OP se sleduje na samostatném účtu (což mají s od pisy společné).
19
