Magdalena Králová Miloslav Hejret
Zákon
o účetnictví s komentářem s účinností od 1. 1. 2022
Grada Publishing
Upozornění pro čtenáře a uživatele této knihy Všechna práva vyhrazena. Žádná část této tištěné či elektronické knihy nesmí být reprodukována a šířena v papírové, elektronické či jiné podobě bez předchozího písemného souhlasu nakladatele. Neoprávněné užití této knihy bude trestně stíháno.
Jak je již dobrým zvykem u publikací úplných znění, změny, jejichž účinnost nastává od 1. 1. 2022 nebo nastala v průběhu roku 2021, jsou odlišeny různým typem písma. Tučný text – změny s účinností od 1. 1. 2022 (netýká se nadpisů). Tučný text kurzíva – změny s účinností v průběhu roku 2021 (netýká se nadpisů).
Edice Účetnictví a daně
Mgr. Ing. Magdalena Králová, Mgr. Ing. Miloslav Hejret
Zákon o účetnictví s komentářem
Vydala GRADA Publishing, a.s. U Průhonu 22, Praha 7 tel.: 234 264 401 www.grada.cz jako svou 8 368. publikaci Realizace obálky Vojtěch Kočí Sazba Jan Šístek Odborná redaktorka: Ing. Kateřina Patková Počet stran 120 Druhé vydání, Praha 2020, 2022 Vytiskla TISKÁRNA PROTISK, s.r.o., České Budějovice © GRADA Publishing, a.s., 2022 ISBN 978-80-271-4702-1 (ePub) ISBN 978-80-271-4701-4 (pdf) ISBN 978-80-271-3598-1 (print)
Obsah
5
Obsah Úvod . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 Obecná ustanovení zákona . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 Kategorie účetních jednotek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 Jednoduché účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 Podvojné účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 Účetní období . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 Vedení účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 Odpovědnost za účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 Povinnosti při vedení účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 Základní požadavky na vedení účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 Základní zásady . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 Zásada věrného a poctivého zobrazení skutečností . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 Zásada neomezeného trvání účetní jednotky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 Zásada konzistentnosti, srovnatelnosti mezi obdobími . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 Stálost účetních metod . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 Zákaz kompenzace . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 Rozsah vedení účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 Účetní doklady, účetní zápisy a účetní knihy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 Účetní závěrka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 Rozvahový den a druhy účetní závěrky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 Požadavky na účetní závěrku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 Ověřování účetní závěrky auditorem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 Výroční zpráva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 Zveřejňování účetních závěrek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 Konsolidované účetní závěrky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 Způsoby oceňování . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 Odpisy majetku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 Inventarizace majetku a závazků . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 Úschova účetních záznamů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 Zpráva o platbách orgánům státní správy členského státu Evropské unie nebo třetí země . . . 42 Uvádění nefinančních informací . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 Ustanovení o účetních záznamech . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 Opravy v účetních záznamech . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 Význam Českých účetních standardů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48
6
Zákon o účetnictví
Přestupky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 Nevedení účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 Nesestavení účetní závěrky nebo nevyhotovení výroční zprávy . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 Nepoužití IFRS pro účtování a sestavení účetní závěrky v případech, kdy tak stanoví zákon o účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 Přestupky konsolidující účetní jednotky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 Vedení účetnictví v rozporu s věrným a poctivým obrazem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 Vedení účetnictví nikoliv správného . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 Sestavení účetní závěrky, která neobsahuje všechny povinné součásti . . . . . . . . . . . . . 53 Neověření účetní závěrky auditorem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 Nezveřejnění účetní závěrky nebo výroční zprávy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 Nesestavení účetních výkazů za Českou republiku či dílčí celek státu . . . . . . . . . . . . . 54 Neuschování účetních záznamů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 Nepředání účetního záznamu do centrálního systému účetních informací . . . . . . . . . . . . 55 Porušení účetních předpisů při vedení jednoduchého účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 Postup při ukládání sankcí za porušení účetních předpisů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 Příslušnost k ukládání sankcí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 Účastník řízení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 Zahájení řízení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 Určení výše pokuty za porušení účetních předpisů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 Správní rozhodnutí o uložení pokuty za porušení účetních předpisů . . . . . . . . . . . . . . 57 Připravovaná nová účetní legislativa aneb Co nás čeká a asi nemine . . . . . . . . . . . . . . . 59 Obecná charakteristika připravovaného nového zákona o účetnictví . . . . . . . . . . . . . . 59 Druhy a kategorizace účetních jednotek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 Účetní závěrka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 Účetní zprávy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 Měna účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 Vedení účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 Inventarizace . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 Použití mezinárodních účetních standardů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 Hotovostní účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 Správní delikty . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 Zákon o účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
Úvod
7
Úvod Vážení čtenáři, po čase se vám do rukou dostává úplné znění zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Toto znění zákona je od výrazné novely, která nabyla účinnosti k 1. 1. 2016, téměř v nezměněném stavu. Změna zákona o účetnictví od minulého vydání naší knihy se týká zejména zveřejňování účetních závěrek. Věnovat se ovšem budeme ustanovením napříč celým zákonem. Účetní, auditoři i finanční úřady již mají za sebou zkušenosti s aplikací této novely v praxi a výklad nových ustanovení se tak za tři roky ustálil. Odrazovým můstkem k výkladu je samozřejmě též důvodová zpráva k zákonu a výrazným novelám. Důvodové zprávy nejsou pramenem práva, ale seznamují se záměrem vlády, k čemu navrženou novelou směřuje a jak pravděpodobně bude zákon vykládat minimálně státní správa. Komentář si samozřejmě zaslouží zákon v úplném znění jako celek a místy využijeme k jeho výkladu i dosavadní judikaturu. Byť je soudnictví ve věci účetnictví v české praxi poměrně sporé, o stanoviska, která již zejména Nejvyšší správní soud vydal, je určitě vhodné se opřít, neboť jsou vhodnou linkou k aplikaci zákona. Zapomínat nelze ani na právo Evropské unie, které je na úrovni směrnic pro členské státy povinné. Česká republika tak byla povinna transponovat do české legislativy směrnici 2014/34/EU, která nahradila dosud známou tzv. čtvrtou a sedmou direktivu. Účetní legislativu samozřejmě ovlivňuje i civilní právo, zejména občanský zákoník a zákon o obchodních korporacích, na úrovni přestupků pak i právo veřejné, reprezentované hlavně správním řádem. Mluvíme‑li o regulaci účetnictví, vždy se myslí účetnictví finanční, nikoli vnitropodnikové či nákladové účetnictví účetních jednotek. Český právní řád je součástí systému kontinentálního práva, které je založeno tradičně na regulaci, tj. zákonech a vyhláškách, na rozdíl od anglosaských systémů postavených na samoregulaci a dodržování vyhlášených účetních zásad. V našem komentáři vás postupně provedeme principy, na nichž je zákon o účetnictví postaven, rozsahem a způsobem vedení účetnictví, včetně uchopení účetních dokladů a knih. Navážeme účetní závěrkou se všemi jejími souvislostmi, jako je třeba ověřování, oceňování, následná archivace, ale i tzv. nefinanční výkaznictví a bez významu určitě není již zmíněné zveřejňování. Věříme sice, že předkládaný text vám pomůže k účetnictví bez sankcí, přesto se dotkneme i úpravy přestupků, protože i přestupkové právo zaznamenalo v nedávné době velikou změnu. Platnost zákona o účetnictví přesáhla už dlouhých třicet let. Takže není divu, že se aktuálně zpracovává zákon nový a za Svaz účetních jsme rádi, že jsme součástí těchto prací. V této fázi je již tzv. na stole vládní záměr a v úzké součinnosti Ministerstva financí a praxe návrh paragrafového znění nového zákona. K některým navrhovaným ustanovením nového zákona se vyjádříme v poslední kapitole této publikace. Ačkoli máte před sebou platné znění zákona s komentářem aktuálního znění, věříme, že povědomí, zda očekáváme změny, případně jakým směrem, je vhodné znát, protože štěstí přeje připraveným.
8
Zákon o účetnictví
Obecná ustanovení zákona Zákon o účetnictví v souladu s harmonizací našeho práva s právem Evropské unie vychází z evropských předpisů a upravuje rozsah vedení účetnictví, způsob jeho vedení, požadavky na jeho průkaznost, dále pak rozsah a způsob zveřejňování informací z účetnictví. V neposlední řadě zákon definuje podmínky předávání účetních záznamů pro potřeby státu. Vzhledem k tomu, že účetnictví není jen ekonomickou agendou zajišťující efektivní řízení účetní jednotky, ale plní také své veřejnoprávní funkce, upravuje zákon o účetnictví též systém sankcí, jakožto prostředek vynutitelnosti práva. Zákon stanovuje základní jednotku, která má zákonnou povinnost vést účetnictví, jako „účetní jednotku, přičemž se jedná o osoby fyzické i právnické i o subjekty, jež nenaplňují definici právnické osoby dle občanského práva, což znamená, že nemusí mít právní subjektivitu“. Zákon se vztahuje na následující účetní jednotky: – právnické osoby se sídlem na území České republiky, – zahraniční právnické osoby či zahraniční jednotky, které jsou účetní jednotkou podle právního řádu, na základě kterého byly zřízeny či založeny, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, – organizační složky státu, ač nejsou samostatnými právnickými osobami, – fyzické osoby, a to i zahraniční: a) zapsané v obchodním rejstříku, b) podnikající fyzické osoby splňující podmínky výše obratu dle zákona o dani z přidané hodnoty (překročení obratu 25 mil. Kč za předchozí rok), c) společníci společnosti bez právní subjektivity, pokud některý z ostatních společníků společnosti je účetní jednotkou povinně ze zákona, d) ostatní fyzické osoby, jimž povinnost vést účetnictví stanoví zvláštní právní předpis, e) ostatní, jež jsou účetní jednotkou na základě vlastního rozhodnutí, přičemž se nemusí jednat o podnikatele: – svěřenské fondy dle občanského zákoníku, – fondy obhospodařované penzijní společností, – investiční fondy bez právní osobnosti, – ostatní osoby, u kterých to vyplývá ze zvláštního právního předpisu. Zákon rovněž zajištuje získávání účetních záznamů pro potřeby státu od vybraných účetních jednotek (organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny), a to včetně sestavení účetních výkazů za Českou republiku. Samostatně jsou definovány subjekty veřejného zájmu, jimž je dále věnována zvýšená regulace účetnictví a dohled nad ním. Jedná se vesměs o osoby regulované samostatnými zvláštními zákony: – obchodní společnosti, které jsou emitentem investičních cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu, – banky, spořitelní a úvěrová družstva, – pojišťovny a zajišťovny,
Obecná ustanovení zákona
9
– penzijní společnosti, – zdravotní pojišťovny.
Kategorie účetních jednotek Počínaje 1. lednem 2016 byla do zákona na základě směrnice 2013/34 EU implementována kategorizace účetních jednotek, odrážející jejich velikost na základě tří hodnotících kritérií. Zatřídění účetní jednotky do jedné ze čtyř kategorií má dopad do požadavků na rozsah vedení účetnictví a na rozsah sestavované účetní závěrky. Velká účetní jednotka je ta: a) která překračuje alespoň dvě ze tří hraničních pravidel: – aktiva celkem 500 mil Kč, – roční úhrn čistého obratu 1.000 mil. Kč, – počet zaměstnanců za účetní období ve výši 250 osob. b) Za velkou účetní jednotku se vždy považují vybrané účetní jednotky a subjekty veřejného zájmu. Střední účetní jednotkou je ta účetní jednotka, která není velkou účetní jednotkou a překračuje alespoň dvě ze tří hraničních pravidel: – aktiva celkem 100 mil Kč, – roční úhrn čistého obratu 200 mil. Kč, – počet zaměstnanců za účetní období ve výši 50 osob. Malou účetní jednotkou je ta účetní jednotka, která není velkou či střední účetní jednotkou a překračuje alespoň dvě ze tří hraničních pravidel: – aktiva celkem 9 mil Kč, – roční úhrn čistého obratu 18 mil. Kč, – počet zaměstnanců za účetní období ve výši 10 osob. Mikro účetní jednotkou je ta účetní jednotka, která nepřekračuje dvě ze tří hraničních pravidel: – aktiva celkem 9 mil Kč, – roční úhrn čistého obratu 18 mil. Kč, – počet zaměstnanců za účetní období ve výši 10 osob. Aktivy celkem se rozumí pro účely tohoto zákona jejich úhrn zjištěný z rozvahy, po snížení o korekce, tedy v hodnotě netto. Ročním úhrnem čistého obratu se rozumí výše výnosů přepočtená na 12 měsíců v případě, kdy je účetní období kratší než delší než 12 měsíců. Počtem zaměstnanců se pro tyto účely rozumí průměrný přepočtený evidenční počet zaměstnanců, definovaný metodikou Českého statistického úřadu. Věcný záměr koncepce nového zákona počítá s úpravou hodnotícího kritéria čistého obratu, který by měl být v souladu s evropskou směrnicí očištěn od nahodilých tržeb, např. výnosů z prodeje dlouhodobého majetku.
10
Zákon o účetnictví
Obdobně jsou pro účely konsolidace účetních závěrek definovány malá, střední a velká skupina účetních jednotek. Malou skupinou účetních jednotek je ta, která sestává z konsolidující účetní jednotky a konsolidovaných účetních jednotek, a která na konsolidovaném základě nepřekračuje alespoň dvě hraniční hodnoty: – aktiva celkem 100 mil. Kč, – roční úhrn čistého obratu 200 mil. Kč, – průměrný počet zaměstnanců 50 osob. Malá skupina účetních jednotek nepodléhá povinnosti sestavit konsolidovanou účetní závěrku s výjimkou případů, kdy je některá účetní jednotka ve skupině subjektem veřejného zájmu. Střední skupinou účetních jednotek je ta, která není malou skupinou a nepřekračuje alespoň dvě hraniční kritéria: – aktiva celkem 500 mil. Kč, – roční úhrn čistého obratu 1.000 mil. Kč, – průměrný počet zaměstnanců 250 osob. Velkou skupinou účetních jednotek je ta, která překračuje alespoň dvě hraniční hodnoty: – aktiva celkem 500 mil. Kč, – roční úhrn čistého obratu 1.000 mil. Kč, – průměrný počet zaměstnanců 250 osob. V prvním účetním období po svém vzniku si účetní jednotka na základě odůvodněného předpokladu určí kategorii účetní jednotky, kterou bude zřejmě splňovat. Zatřídění účetní jednotky je tato povinna změnit, pokud začne splňovat podmínky pro odlišnou kategorii dvě účetní období za sebou. Obdobným způsobem postupuje konsolidující účetní jednotka pro zjištění kategorie skupiny pro konsolidaci.
Jednoduché účetnictví Zákon definuje účetnictví podvojné a jednoduché. Předmětem jednoduchého účetnictví jsou příjmy a výdaje, majetek a závazky (dluhy). Zákon o účetnictví doposud zcela nepřevzal rekodifikovanou právní úpravu občanského práva a setrvává doposud u pojmu závazky, respektive rozlišuje závazky a dluhy. Definice jednoduchého účetnictví byla vrácena do zákona po několikaleté absenci z důvodu odstranění právní nejistoty, kdy jeho používání podle předchozích znění bylo umožněno existencí přechodného ustanovení zákona. Je třeba připomenout, že jednoduché účetnictví není určeno fyzickým osobám a nelze jej zaměňovat s daňovou evidencí tak, jak ji definuje zákon o daních z příjmů. Účetní jednotka vedoucí jednoduché účetnictví nemusí mít vždy právní subjektivitu, tak jak je definována občanským zákoníkem v § 15. Jednoduché účetnictví mohou vést za dále uvedených podmínek tyto účetní jednotky: – spolky či pobočné spolky, – odborové organizace včetně mezinárodních či pobočných,
Obecná ustanovení zákona
11
– organizace zaměstnavatelů včetně mezinárodních či pobočných, – právnické osoby z řad církví, náboženských společností či církevních institucí, – honební společenstva, a to při splnění následujících podmínek: – nejsou plátci daně z přidané hodnoty, – celkové příjmy účetní jednotky za poslední uzavřené účetní období nepřesáhly 3 mil. Kč. Do příjmů se přitom nezahrnují průběžné položky, příjmy nahodilé, mimořádné a z prodeje dlouhodobého majetku, – hodnota celkového majetku nepřesáhla k poslednímu dni uzavřeného účetního období 3 mil. Kč. Pro tyto účely nejsou součástí majetku ty pohledávky, které jsou podle předchozího odstavce vylučovány z příjmů. Při vzniku či zahájení činnosti účetní jednotka může účtovat v soustavě jednoduchého účetnictví, pokud se oprávněně domnívá, že uvedená kritéria naplní. Možnost vedení jednoduchého účetnictví je právem, nikoliv však povinností, účetní jednotka se rovnou může rozhodnout vést účetnictví podvojné, a to v plném či zjednodušeném rozsahu. Přestane‑li účetní jednotka výše uvedená kritéria splňovat, musí od bezprostředně následujícího účetního období přejít na účetnictví podvojné.
Podvojné účetnictví Předmětem podvojného účetnictví je účtování podvojnými zápisy o: – stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, – stavu a pohybu závazků včetně dluhů a jiných pasiv, – nákladech, výnosech a výsledku hospodaření, a to v plném či zjednodušeném rozsahu. O výše uvedených skutečnostech se účtuje podvojnými zápisy do účetního období, se kterým věcně a časově souvisí, přitom o veškerých nákladech a výnosech se účtuje bez ohledu na okamžik jejich zaplacení či přijetí (na rozdíl od účetnictví jednoduchého). Výjimečně je možno účtovat i v účetním období, ve kterém byly předmětné skutečnosti zjištěny. Pro naplnění předmětu účetnictví je nutné dodržovat stanovené účetní metody a zásady, ne všechny jsou však současným zněním zákona o účetnictví zcela definovány.
Účetní období Základním účetním obdobím je dvanáct po sobě jdoucích měsíců, které se obvykle shodují s kalendářním rokem. Účetní jednotka si může zvolit hospodářský rok, což je období dvanácti měsíců, které začíná prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Volba hospodářského roku je vhodná v případě, kdy hospodářský cyklus účetní jednotky je odlišný od kalendářního roku (např. v odvětví školství, zemědělství), či z jiných subjektivních důvodů (např. soulad s konsolidačním celkem aj.). Přechod z kalendářního roku na hospodářský rok či naopak je možné uskutečnit pouze jedenkrát za účetní období. Změna podléhá ohlašovací povinnosti místně a věcně příslušnému správci daně.
12
Zákon o účetnictví
Kratší či delší účetní období, než je dvanáct měsíců, může být podle zákona o účetnictví v následujících případech: – účetní období předcházející změně účetního období z kalendářního roku na rok hospodářský či naopak po řádném oznámení příslušnému správci daně, – podle speciálních ustanovení zákona o přeměnách obchodních společností a družstev (č. 125/2008 Sb.), – při obecném vzniku či zániku účetní jednotky. Hospodářský rok nemohou uplatnit organizační složky státu, územní samosprávné celky a účetní jednotky vzniklé či zřízené zvláštním zákonem.
Vedení účetnictví
13
Vedení účetnictví Účetní jednotky vedou účetnictví: – ode dne svého vzniku do svého zániku (právnické osoby se sídlem na území České republiky, organizační složky státu, svěřenské fondy, fondy obhospodařované penzijní společností, investiční fondy bez právní osobnosti, ty účetní jednotky, kterým to stanoví zvláštní předpis), – fyzické osoby a) ode dne zápisu do obchodního rejstříku až do dne výmazu z tohoto rejstříku, nebo b) od prvního dne účetního období následujícího po kalendářním roce, ve kterém se staly účetní jednotkou, a to až do posledního dne účetního období, ve kterém přestaly být účetní jednotkou, nebo c) od prvního dne účetního období následujícího po kalendářním roce, ve kterém se rozhodly vést účetnictví, a to až do posledního dne účetního období, ve kterém se rozhodly vedení účetnictví ukončit, nebo d) od prvního dne účetního období následujícího po kalendářním roce, ve kterém se staly společníkem sdruženým ve společnosti nebo některý ze společníků se stal účetní jednotkou, nebo e) ode dne zahájení činnosti až do dne ukončení činnosti, pokud jim vedení účetnictví a jeho ukončení stanoví zvláštní zákon. Účetní jednotky mohou, s výjimkou ukončení činnosti, ukončit vedení účetnictví nejdříve po uplynutí pěti po sobě jdoucích účetních obdobích, ve kterých bylo účetnictví vedeno. Nově připravovaná účetní legislativa zcela upouští od povinnosti vedení podvojného účetnictví pro fyzické osoby, těm tedy bude pravděpodobně v budoucnosti umožněno vedení hotovostního účetnictví (náhrada jednoduchého účetnictví). Při velkých obratech se však z praktických důvodů budou moci pro podvojné účetnictví rozhodnout.
Odpovědnost za účetnictví Za vedení účetnictví je vždy odpovědný statutární orgán, člen či členové statutárního orgánu účetní jednotky. Kdo v rámci účetní jednotky účetnictví vede, vyplývá z vnitřní organizace této jednotky. Účetní jednotky mohou vedením účetnictví pověřit externí osobu, a to jak osobu právnickou, tak fyzickou, to však nezbavuje účetní jednotku veřejnoprávní odpovědnosti za jeho vedení v souladu se zákonem. Zákon o účetnictví tak již počátkem 90. let umožnil zabezpečení určitých činností formou outsourcingu. Externí účetní má vůči účetní jednotce odpovědnost pouze občanskoprávní. Zákon definuje v § 4a, kdo je odpovědným za vedení účetnictví v případě, kdy účetní jednotka nemá právní subjektivitu. Význam vedení účetnictví je dán mimo jiné i soukromoprávní úpravou. § 196 zákona o obchodních korporacích ukládá statutárnímu orgánu povinnost obchodního vedení, vedení předepsané evidence a účetnictví, vedení seznamu společníků a informační povinnost vůči společníkům o záležitostech společnosti. Veřejný zájem na účetní evidenci je posílen právě tím, že v poměrně krátkém seznamu povinností statutárních orgánů je jmenováno právě zajištění vedení účetnictví.
14
Zákon o účetnictví
Samozřejmě to neznamená, že má vést statuární orgán účetní evidenci osobně. Zmiňme např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 10. 11. 1999, sp. zn. Cdo 1162/1999, z něhož vzešla přímo právní věta: „Jednatel se zprostí odpovědnosti za škodu způsobenou porušením dané povinnosti, jestliže prokáže, že zajistil vedení předepsané evidence a účetnictví v potřebném rozsahu kvalifikovanou osobou, které vytvoří potřebné podmínky pro výkon činnosti.“ Na vymezení pojmu „kvalifikovaná osoba“ se však dosud čeká.
Povinnosti při vedení účetnictví Účetní jednotky jsou povinny vést za účetní jednotku jako celek pouze jedno účetnictví, a to v jazyce českém. Účetnictví je vedeno jako soustava účetních záznamů, a to s možností využití software a technických prostředků. Účetními záznamy se rozumí data, která jsou záznamem veškerých skutečností, které se týkají vedení účetnictví. Jednotlivé účetní záznamy je možno seskupovat do souhrnných účetních záznamů, jedná se zejména o: – – – – – – – –
účetní doklady, účetní zápisy, účetní knihy, odpisový plán, inventurní soupisy, účtový rozvrh, účetní závěrka, výroční zpráva.
Účetnictví jsou povinny vést účetní jednotky v české měně. Jednotlivé účetní doklady mohou být vyhotoveny v cizím jazyce, pokud to nebrání jejich srozumitelnosti. Pokud jsou pohledávky, závazky, podíly na obchodních korporacích, ceniny, práva z cenných papírů a derivátů vyjádřeny v cizí měně, jsou účetní jednotky povinny použít i cizí měnu, a to současně s měnou českou. To platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud podkladové aktivum či pasivum je vyjádřeno v cizí měně. Další povinnosti při vedení účetnictví jsou stanoveny pro jednotlivé skupiny účetních jednotek prováděcími předpisy (především vyhláškami), a to zejména: – rozsah a způsob sestavení účetní závěrky a vyhotovení výroční zprávy, – uspořádání, označení a obsahové vymezení jednotlivých položek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v účetní závěrce, včetně podrozvahových účtů, – uspořádání, označení a obsahové vymezení položek nákladů, výnosů a výsledku hospodaření v účetní závěrce, – uspořádání a obsahové vymezení informací v příloze v účetní závěrce, které doplňují a vysvětlují údaje účetních výkazů, – uspořádání a obsahové vymezení přehledu o peněžních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu, – směrnou účtovou osnovu, – metody přechodu z jednoduchého účetnictví a daňové evidence na účetnictví a naopak,
Vedení účetnictví
15
– uspořádání, označení a obsahové vymezení položek konsolidované účetní závěrky, metody jejího sestavení a postup zahrnování účetních jednotek do konsolidačního celku, – vymezení vybraných účetních jednotek, závazný vzor částí jejich účetní závěrky včetně obsahu přílohy účetní závěrky, požadavky na jejich účetní záznamy, rozsah a četnost předávání dat pro sestavení účetních výkazů za Českou republiku a dílčí konsolidační celky státu, jejich formát a strukturu, požadavky na technické formy účetních záznamů, požadavky na organizaci a způsob inventarizace vybraných jednotek a požadavky na organizaci schvalování jejich účetních závěrek, – rozsah a způsob sestavování účetních výkazů za Českou republiku a dílčí konsolidační celky, uspořádání, označení a obsahové vymezení položek aktiv, pasiv, nákladů, výnosů a peněžních toků v těchto účetních výkazech, rovněž tak vymezení obsahu přílohy, metody konsolidace, – metodu přeměny účetní jednotky tuzemské i zahraniční včetně úprav v rámci přeměn a sestavení zahajovací rozvahy. Účetní případy jsou skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví a které jsou účetní jednotky povinny zachycovat pouze účetními doklady. Účetní zápisy jsou proces povinného zaznamenávání účetních případů v účetních knihách, a to jen na základě průkazných účetních záznamů. Účetní jednotky jsou povinny provádět inventuru majetku a závazků, tak bude uvedeno dále. Rovněž dále bude rozebrána povinnost účetních jednotek sestavovat účetní závěrku, a to buď jako řádnou, mimořádnou či mezitímní, rovněž tak při naplnění zákonných podmínek povinnost sestavit konsolidační účetní závěrku.
Základní požadavky na vedení účetnictví Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví: – správné, to znamená, že je vedeno v souladu s tímto zákonem a ostatními právními předpisy a neobchází účel těchto předpisů, – úplné, požadavek je splněn, pokud jsou v účetních knihách zaúčtovány všechny účetní případy, jež měly být v daném účetním období zaúčtovány a zároveň nejpozději do konce tohoto období byla sestavena účetní závěrka (případně i konsolidovaná účetní závěrka) za účetní období bezprostředně předcházející, byla za toto předcházející období sestavena výroční zpráva (konsolidovaná výroční zpráva), byli zveřejněny informace dle § 21a tohoto zákona a má účetní jednotka o těchto skutečnostech přehledně uspořádané veškeré účetní záznamy, – průkazné, což znamená, že účetní jednotka provedla inventarizaci v souladu se zákonem a veškeré účetní záznamy této účetní evidence jsou průkazné, – srozumitelné, srozumitelným je tehdy, pokud spolehlivě a jednoznačně umožňuje určit (jednotlivě i v souvislostech) obsah účetních případů a záznamů a vazbu mezi skupinovým účetním záznamem, který vznikl seskupením dílčích účetních záznamů, s těmito dílčími záznamy, – způsobem, který zaručuje trvalost účetních záznamů, tato povinnost je splněna, pokud je účetní jednotka po zákonem stanovenou dobu schopna splnit povinnosti na jejich neměnnost a čitelnost.