Sisältöpainotteinen tulkinta työnantajuuden määrittämisessä

SISÄLTÖPAINOTTEINEN TULKINTA TYÖNANTAJUUDEN MÄÄRITTÄMISESSÄ

Helsingin yliopiston oikeustieteellinen tiedekunta

SISÄLTÖPAINOTTEINEN TULKINTA TYÖNANTAJUUDEN MÄÄRITTÄMISESSÄ Taloudellisen työnantajan käsite vero-oikeuden ja työoikeuden rajapinnassa ROI HAKANEN

Yliopistollinen väitöskirja, joka Helsingin yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan suostumuksella esitetään julkisesti tarkastettavaksi Helsingin yliopiston Apollon-salissa 132 11. syyskuuta 2026 kello 13

Ohjaajat: Professori Kristiina Äimä Helsingin yliopisto Professori Moritz Scherleitner Aalto-yliopisto

Esitarkastajat: Professori Reijo Knuutinen Turun yliopisto Professori Matti Kukkonen Hanken Svenska handelshögskolan

Vastaväittäjä: Professori Reijo Knuutinen Turun yliopisto

©2026 Helsingin Kamari Oy ja Roi Hakanen ISBN 978-952-418-126-6 ISBN 978-952-418-127-3 (e-kirja) ISBN 978-952-418-128-0 (Ammattikirjasto) Kannen suunnittelu: Lumimarja Terttu Rönkkö Taiton suunnittelu: Maria Mitrunen Taitto: Mikko Puranen Paino: MeediaZone OÛ, 2026 Helsingin Kamari Oy Kalevankatu 12, 00100 Helsinki kustannustoiminta@helsinki.chamber.fi

ESIPUHE Oikeustieteen opintojen alussa minusta piti tulla immateriaalioikeuteen erikoistunut juristi, mihin jonkin verran vaikutti myös perheeni ammattitausta. Ensimmäisen opintovuoden aikana opiskelinkin lähes kaikki mahdolliset immateriaalioikeuteen liittyvät kurssit, mitä oikeustieteellisessä oli tuona aikana mahdollista opiskella. Immateriaalioikeudet, erityisesti tekijänoikeudet, ovat edelleen lähellä sydäntäni. Ensimmäinen oman alan kesätyöpaikkani ei kuitenkaan johtanut IPR:ään liittyvien työtehtävien pariin. Sen sijaan tieni johti verosihteerin rooliin Pääkaupunkiseudun verotoimistoon, joka vielä tuolloin sijaitsi Vantaan Myyrmäessä. Työskentely erityisalojen valvontaryhmässä harmaan talouden valvonnan parissa oikeastaan loi kipinän nykyiselle työuralleni, tutkijan uraa unohtamatta. Opintojen loppupuolella työurani ehkä yrittäjäsielusta joh­tuen kuitenkin vaihtui julkiselta sektorilta yksityiselle. Vero-oikeus oikeudenalana kiehtoo minua monista syistä. Se on monitahoinen ja -ulotteinen oikeudenala, joka usein toimii ristipaineessa sekä muun julkisoikeuden että erityisesti yhtiö- ja työoikeuden kanssa. Tämä johtuu ennen kaikkea siitä, että vero-oikeus pyrkii tasapainottamaan toisaalta verovelvollisen oikeudet ja velvollisuudet sekä toisaalta yhteiskunnan toiminnan rahoittamisen verotulojen keräämisellä. Vero-oikeus ja talous ovat välittömässä suhteessa toisiinsa. Tämä ilmenee ensi sijassa vero-oikeuden tarkoituksesta ja tehtävistä, joista tärkein on verotuksen fiskaalinen tavoite ja julkisen sektorin toiminnan rahoittaminen. Vaikka vero-oikeus onkin säädännäistä oikeutta, ovat sen kohdeympäristö ja tavoitteet taloudellisia. Vallan kolmijako-opin mukaisesti eduskunta säätää lait, mutta demokraattisessa yhteiskunnassa lain säätämisen taustalla vaikuttavat aina jollain tasolla yhteiskunnan yleiset ja ihmisten erityiset tavoitteet sekä arvo- ja moraalivalinnat, kuten myös vaikuttamisen osalta retoriikka. Mikään lainsäädäntö, edes oikeuspositivistisessa oikeuskulttuurissa, ei ole täysin objektiivista, vaan vallitsevan yhteiskunnan yleisten ja ihmisten erityisten subjektiivisten arvoja moraalivalintojen sekä tavoitteiden kautta säädettyä säädännäistä oikeutta. Tässä suhteessa demokraattisen yhteiskunnan mukaisessa oikeusjärjestelmässä yhdistyvät oikeuspositivismi ja luonnonoikeusteoria. Vero-oikeus on muihin oikeudenaloihin nähden politiikassa ehkä hieman aktiivisemmassa roolissa. Veropolitiikan osalta pohdin usein sitä, miten asioita myös argumentoidaan, mistä tulokulmasta niitä lähestytään ja miten asioita ymmärretään sekä mitä mahdollisilla lainmuutoksilla tavoitellaan. Verotus on poikkeus perustuslain mukaisesta omaisuuden suojasta, ja verovapaa tulo, verotuki tai verohelpotus ovat poikkeuksia verotusoikeudesta eli poikkeuksen

V

­ oikkeuksia omaisuuden suojasta. Vaikka voimassa oleva lainsäädäntö täp mänkaltaista analogiaa mukaileekin, vaikuttaisi se kuitenkin useimmiten tuntuvan vieraalta suomalaisessa veropolitiikassa. Mutta millainen on hyvä verojärjestelmä? Hyvä verojärjestelmä on mahdollisimman aukoton eikä itsessään ohjaa verovelvollista toimimaan tietyllä tavoin esimerkiksi verotuksellisesti ja taloudellisesti edullisemman lopputuloksen saavuttamiseksi. Toisaalta verojärjestelmällä voi myös olla ja usein onkin fiskaalisen tavoitteen lisäksi muitakin tavoitteita, esimerkiksi ohjaavia sellaisia. Verottamisessa nojaudutaan verotulojen määrässä mitaten pääasiallisesti niin Suomessa kuin muissakin valtioissa joko verosubjektien kulutukseen tai näiden saamiin tuloihin, jotka molemmat mitataan rahassa. Näin tulkittuna verot ovat siis osa taloutta. Hyvä verojärjestelmä tukee osaltaan talouskasvua, työllisyyttä ja kilpailukykyä, mutta myös tuottaa riittävästi verotuloja. Hyvä verojärjestelmä on aukoton ja symmetrinen kaikissa tilanteissa. Symmetrisyydellä en tarkoita sitä, että kaikissa tilanteissa päädytään samaan lopputulokseen, vaan että tilanteiden eroavaisuudet huomioiden niissä päädytään yhdenmukaiseen lopputulokseen. Koska julkiset palvelut rahoitetaan verovaroilla, tulisi verotuksen myös olla vakaata ja ennustettavaa, niin ikään kaikissa tilanteissa; esimerkiksi tulon veronalaisuuden tulisi ilmetä suoraan laista jo perustuslainkin nojalla. Kansainvälinen henkilöverotus on oikeustieteen maisterivaiheen alkuvaiheesta lähtien ollut akateeminen kiinnostuksen kohteeni, erityisesti sen laaja-alaisen sääntelykokonaisuuden vuoksi. Kansainväliseen henkilöverotukseen liittyvän tutkimuksen tekeminen edellyttää syvällistä ymmärrystä kotimaisesta henkilö- ja yritysverotuksesta, kansainvälisestä verosopimusoikeudesta, EU-oikeudesta sekä työ- ja sosiaalilainsäädännöstä. Tutkimuksen aihe on ajankohtainen ottaen huomioon kansainvälinen kehityskulku sekä Suomen verotusoikeuden turvaaminen. Taloudellisen työnantajan käsitettä koskeva sääntely olisi tärkeä saattaa voimaan Suomessa lähitulevaisuudessa. Mahdollisessa lainvalmistelutyössä olisi erityisellä tarkkuudella huomioitava lain sanamuodon selkeys sekä etenkin vero-oikeuden ja työ- ja sosiaalilainsäädännön symmetrisyys työsuhteen, työnantajan ja työvoiman vuokrausta koskevien käsitteiden osalta. Verolainsäädännön sekä työ- ja sosiaalilainsäädännön yhtenäisyyden vuoksi muodollisen työsuhteen sivuuttamista koskeva sääntely rajat ylittävissä tilanteissa olisi säädettävä työvoiman vuokrausta koskevan määritelmän kautta. Olen käynyt lukuisia keskusteluja väitöskirjan tutkimusaiheesta alan kollegoiden ja väitöskirjan ohjaajien kanssa. Näillä kommenteilla on ollut suuri merkitys tutkimuksen kannalta, ja ilman teiltä saamiani uusia näkökulmia ja rakentavaa palautetta olisi osa näkökulmista jäänyt huomioimatta. Erityiskiitoksen tutkimuksen aiheeseen liittyvistä keskusteluista haluan antaa K ­ ristiina

VI

Äimälle, Moritz Scherleitnerille, Marianne Malmgrénille, Paula Holmströmille sekä Anna-Leena Rautajuurelle. Neljä vuotta kestänyt tutkimus- ja kirjoitustyö on ollut vaativa, mutta samalla äärimmäisen palkitseva ja antoisa prosessi. Elämäni on neljä vuotta noudattanut lähinnä seuraavaa kaavaa: aamu urheilun parissa, päivä töiden parissa sekä illat, viikonloput, lomat ja opintovapaat väitöskirjan parissa. Vapaa­-aikaa ei ole neljään vuoteen juuri ollut, ja IFK:n otteluissakin on tullut käytyä lähinnä pudotuspelivaiheissa. Toki ei sitä menestystäkään ole jääkiekon saralla pahemmin tullut. Mutta eiköhän mestaruus tule kuitenkin viimeistään siinä vaiheessa, kun numero 64 pelaa jälleen IFK:ssa. Tutkimustyö päätoimisen työn ohella on ajoittain tuntunut mahdottomalta, eikä se olisi onnistunut ilman riittävää lähipiirin tukea. Suuret kiitokset tästä perheelleni ja ystävilleni. Erityisesti kiitän rakasta puolisoani Annikaa. ­Kiitos myös rakkaalle Nacholle tutkimustyöhön osallistumisesta (2222222211, WUF). Tutkimustyö ei olisi myöskään ollut mahdollista ilman riittävää joustavuutta työnantajan suunnalta. Kiitos siitä työnantajalleni Rantalaiselle. Taloudellisesta tuesta kiitän Pohjoismaiden verotutkimusneuvoston (NSFR) säätiötä. Lisäksi haluan kiittää Helsingin seudun kauppakamaria väitöskirjani kustantamisesta sekä erityisesti Leena Viitalaa oikolukutyöstä tutkimustekstin viimeistelyssä. Lopuksi lähetän Paratiisiin lämpimät terveiset rakkaalle papalleni, joka ei valmistumistani ehtinyt nähdä. Helsingissä 28. kesäkuuta 2026 Roi Hakanen

VI I

TIIVISTELMÄ Suomi kilpailee ulkomaisesta työvoimasta ja kansainvälisistä osaajista muiden maiden kanssa. Globalisaation seurauksena myös työntekijöiden kansainvälinen liikkuvuus on lisääntynyt merkittävästi ympäri maailmaa. Tämä näkyy myös Suomessa. Ulkomaantyöskentelyn lisääntyessä myös lyhytkestoisten ulkomaankomennusten määrä lisääntyy. Työntekijöiden lyhytaikaista ulkomaankomennusta koskevat säännökset koskien valtioiden verotusoikeutta ulkomaisen työntekijän palkkatuloon nousevat tulevaisuudessa näin ollen entistä tärkeämpään rooliin. Verosopimusten mukaan Suomelle muodostuu verotusoikeus sellaisten ulkomaisten yritysten, joille ei muodostu Suomeen kiinteää toimipaikkaa, palveluksessa työskentelevien ulkomaisten työntekijöiden palkkatuloon vasta, kun työntekijä oleskelee Suomessa yli 183 päivää joko perättäisen 12 kuukauden, verovuoden tai kalenterivuoden aikana. Tietyissä verosopimuksissa ja verosopimuksettomassa tilanteessa Suomella on kuitenkin verotusoikeus ulkomaisen vuokratyöntekijän Suomen-työskentelyn ajalta ansaitsemaan palkkatuloon ensimmäisestä työskentelypäivästä lähtien. Ulkomaisten työntekijöiden ja vuokratyöntekijöiden kohdalla Suomen verotusoikeus on monelta osin turvattu. Verosopimusten palkkatulon verotusta koskevan artiklan 183 päivän säännön kiertäminen on haastavaa niissä verosopimustilanteissa, joissa 183 päivän aikaraja ei ole sidottu kalenterivuoteen. Suomessa myös sovelletaan OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin artiklan 15(2) mukaista työvoiman vuokrausta koskevaa sääntelyä, joka on yksi taloudellisen työnantajan käsitteen soveltamistilanteista. Lisäksi työvoiman vuokrausta koskenut vuoden 2007 lainmuutos poisti kansallisessa verolainsäädännössä olleen aukon, joka koski rajoitetusti verovelvollisten vuokratyöntekijöiden verotusta. Vuoden 2022 alusta voimaan tullut sääntely, joka koskee ulkomaisen yhteisön yleisen verovelvollisuuden muodostumista Suomeen yhteisön tosiasiallisen johtopaikan perusteella, on myös omiaan yhtenäistämään ja turvaamaan Suomen verotusta ulkomaisten työntekijöiden ja vuokratyöntekijöiden verotuksen osalta. Kansainvälisen verotuksen kehityssuunnan ja verotusoikeuden turvaamisen vuoksi Suomen olisi kuitenkin tärkeä ottaa käyttöön taloudellisen työnantajan käsite, joka selkeämmin mahdollistaisi ulkomaisten vuokratyöntekijöiden verottamisen konsernitilanteissa sekä sellaisten ulkomaisten vuokratyöntekijöiden verotuksen, joihin sovellettavissa verosopimuksissa ei ole erityismääräystä palkkatuloartiklan 183 päivän säännöstä työvoiman vuokrauksen osalta. Taloudellisen työnantajan käsitteen säätämiselle Suomen lainsäädäntöön on useita perusteita. Sitä sovelletaan jo useissa verosopimusvaltioissa ja myös konsernitilanteisiin. Sääntely mahdollistaisi verosopimusten vastavuoroisen

VI I I

soveltamisen ja poistaisi Suomen solmimista verosopimuksista tarpeen vuokratyön erityissäännökselle. Laissa säätäminen yhtenäistäisi ulkomaisten työntekijöiden verotusta Suomessa ja poistaisi epäsymmetrisyyden koskien taloudellisen työnantajan käsitteen soveltamista voimassa olevan lainsäädännön perusteella joko työvoiman vuokrauksen tai työnantajan käsitteen kautta. Muutos olisi omiaan edistämään kotimaisen ja ulkomaisen työvoiman välistä kilpailutasapainoa. Voimassa olevaa työvoiman vuokrausta koskevaa sääntelyä voidaan jo nyt, ja sääntelyn soveltuessa myös pitäisi, soveltaa konsernitilanteisiin verosopimuksen salliessa ja verosopimuksettomassa tilanteessa. Sääntely ei myöskään sisällä päivämääräkohtaista alarajahuojennusta. Lisäksi käsitteen ulottaminen koskemaan kaikkia verosopimustilanteita todennäköisesti lisäisi Suomen fiskaalista tuottoa jonkin verran enemmän kuin mitä hallituksen aikaisemmissa esitysluonnoksissa on arvioitu. Mikäli Suomi ei ota käyttöön taloudellisen työnantajan käsitettä vero-oikeudessa, jää se kansainvälisen verotusoikeuden turvaamisessa jälkeen muista valtioista. Verolainsäädännön sekä työ- ja sosiaalilainsäädännön yhtenäisyyden vuoksi malliverosopimuksen kommentaarin artiklan 15(2) mukaisen muodollisen työsuhteen sivuuttamista koskeva lainmuutos olisi säädettävä työvoiman vuokrausta koskevan määritelmän kautta. Muutos olisi säädettävä lailla, sillä muutos ei saisi perustuslain legaliteettiperiaatteen ja malliverosopimuksen kommentaarin perusteella perustua oikeus- tai verotuskäytäntöön. Lainmuutos olisi ulotettava koskemaan myös yleisesti verovelvollisia, koska osassa verosopimustilanteita sääntelyllä poikettaisiin sovellettavan verosopimuksen palkkatuloartiklan 183 päivän säännöstä ilman verosopimuksen erityismääräystä. Sääntely ei olisi verosopimusten vastainen eikä tekisi verosopimusten merkitystä tyhjäksi (treaty override).

IX

SUMMARY As a result of globalization, the number of employees on foreign secondment has increased significantly worldwide in recent years. This can also be seen in Finland. As foreign secondments increase, the number of short-term assignments abroad also increases. Therefore the states’ right to tax the foreign employee’s salary income will take on an even more vital role in the future. According to tax treaties, Finland does not have the right to tax the salary income of employees of foreign companies that do not have a permanent establishment in Finland when the employee stays in Finland 183 days or less during a consecutive 12 months, a tax year or a calendar year. However, in certain tax treaties and situations without a tax treaty, Finland has the right to tax the salary income earned by a foreign leased employee during his or her employment in Finland from the first day of employment. In the case of foreign employees and leased employees, Finland’s right to tax is protected in many respects. Circumventing the 183-day rule in the salary article of a tax treaty is challenging in tax treaty situations where the 183-day time limit is not tied to the calendar year. Also, in Finland the regulation on the hiring-out of labour according to Article 15(2) of the Commentary on the Model Tax Convention is applied, which is one of the situations where the concept of an economic employer is applied. In addition, the legislative amendment regarding leased employees in 2007 removed the loophole in the domestic legislation for the taxation of leased employees with limited tax liability. The regulation that entered into force at the beginning of 2022 regarding the formation of general tax liability of a foreign entity to Finland based on the actual place of management of the entity is also apt to unify and secure Finnish taxation of foreign employees and leased employees. Due to the development of international taxation and the safeguarding of Finland’s right to tax, it would be important for Finland to enact the concept of an economic employer, which would more clearly enable the taxing of foreign employees in group situations, as well as the taxation of a foreign leased employee who comes from a tax treaty country with which the 183-day rule exception for leased employees has not been separately agreed in the tax treaty. There are several reasons Finland should introduce a legislative amendment. The concept of economic employer is already applied in several tax treaty countries, including in group situations. The regulation would enable the reciprocal application of tax treaties and eliminate the need for special provisions on hiring-out of labour in Finland’s tax treaties. A change of law would standardize the taxation of foreign employees in Finland and eliminate the asymmetry regarding the application of the concept of an economic employer under current legislation either through the concept of hiring-out

X

of labour or the concept of employer. The change of law would also contribute to a competitive equilibrium between domestic and foreign employees. The current regulations on hiring-out of labour can already and, where applicable, should be applied to group situations when permitted by tax treaties and to situations without a tax treaty. The regulation does not include a minimum requirement regarding working days in order for the salary to be taxable in Finland. Extending the regulation to include all tax treaties would increase fiscal tax revenue for Finland, likely more than what has been estimated in the government’s previous draft proposals. If Finland does not introduce the concept of an economic employer in domestic tax legislation, it will fall behind other countries in safeguarding its international taxation right. In order to retain the unity of tax legislation, labour legislation and social legislation, the legislation regarding the disregard of formal employment according to Article 15(2) of the Commentary on the Model Tax Convention should be amended through the definition of hiring-out of labour. The regulation should be implemented by law, as it should not be based on legal or tax practices under the Section 81.1 of the Constitution and the Model Tax Convention. The amendment should also be extended to cover employees with unlimited tax liability because in certain situations the regulation would deviate from the 183-day rule of the applicable tax treaty without a special provision. The regulation would not collide with or override the tax treaties.

XI

Sisällys ESIPUHE

V

TIIVISTELMÄ

VIII

SUMMARY

X

LYHENTEET

XVI

1 JOHDANTO

19

1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6

19 26 27 30 37 39

Tutkimuksen lähtökohdat Määritelmät Tutkimustehtävä ja tutkimuskysymys Metodit Lähdeaineisto Rakenne

2 YLEINEN JA RAJOITETTU VEROVELVOLLISUUS SEKÄ VEROSOPIMUKSEN MUKAINEN ASUMINEN 2.1

2.2

2.3

Yleisesti ja rajoitetusti verovelvollinen tuloverolain perusteella 2.1.1 Varsinainen asunto ja koti 2.1.2 Yli kuuden kuukauden oleskelu Verosopimusten vaikutus Suomen ­verotusoikeuteen 2.2.1 Yleistä verosopimuksista 2.2.2 Verosopimuksen mukaisen asumisen määrittely ja ­kaksoisasumiskonfliktin ratkaisumenetelmät Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

43 43 44 45 47 47 49 53

3 EU-OIKEUDELLINEN TAUSTA

57

3.1 3.2

57 62

Työntekijöiden vapaa liikkuvuus ja palvelujen ­tarjoamisen vapaus Taloudellisen työnantajan käsite EU-oikeuden ­näkökulmasta

4 OECD:N MALLIVEROSOPIMUKSEN ARTIKLA 15

67

4.1 4.2 4.3

67 69 78

Malliverosopimuksen artikla 15 Työnantajan käsite malliverosopimuksessa Työvoiman vuokraus malliverosopimuksessa

5 TALOUDELLISEN TYÖNANTAJAN KÄSITTEEN SOVELTAMINEN VERTAILUMAISSA

82

5.1 5.2 5.3 5.4 5.5

82 89 92 96 100

Ruotsi Norja Tanska Saksa Iso-Britannia

6 TYÖNANTAJAN KÄSITE TYÖ- JA VERO-OIKEUDESSA

103

6.1 6.2 6.3 6.4 6.5

103 112 124 127 135

Työnantajan käsite työoikeudessa Työoikeudellinen oikeuskäytäntö Työnantajan käsite ennakkoperintälaissa Työnantajan käsite tuloverolaissa Työnantajakäsitteen vero-oikeudellinen ­oikeuskäytäntö kansainvälisissä tilanteissa

XI I I

7 TYÖVOIMAN VUOKRAUS TYÖ- JA VERO-OIKEUDESSA

142

7.1 7.2 7.3 7.4

142 149 154

Työvoiman vuokraus työoikeudessa Työoikeudellinen oikeuskäytäntö Työvoiman vuokraus vero-oikeudessa Työvoiman vuokrausta koskeva vero-oikeudellinen oikeuskäytäntö kansainvälisissä tilanteissa 7.5 Kansainvälinen liikenne 7.6 Verotusmenettely 7.7 Ulkomaisen vuokratyönantajan ja Suomessa olevan vuokratyön teettäjän viranomaisvelvoitteet 7.7.1 Ulkomaisen vuokratyönantajan viranomaisvelvoitteet 7.7.2 Suomessa olevan vuokratyön teettäjän viranomaisvelvoitteet 7.8 Lähetetyn työntekijän työsuhteen ehdot Suomen-­työskentelyn aikana 7.9 Verovapaat matkakustannusten korvaukset 7.10 Henkilökuntaedut ja luontoisedut verotuksessa

8 TYÖNANTAJAN KÄSITTEEN SISÄLTÖ­PAINOTTEISEN TULKINNAN SOVELTAMINEN V ­ ERO-OIKEUDESSA KOTIMAISISSA TILANTEISSA 8.1 8.2

8.3

Työn murros Suomessa Työnantajakäsitteen vero-oikeudellinen ­oikeuskäytäntö kotimaisissa tilanteissa 8.2.1 Toimeksiantosuhteen muodolliset tunnusmerkit 8.2.2 Toimeksiantosuhteen tosiasialliset tunnusmerkit Tulkinta-apua työvoiman vuokrauksen sekä ­taloudellisen työnantajan käsitteen soveltamisen ­arviointiin

166 168 171 174 174 177 178 182 187

190 190 199 199 202 211

9 AIKAISEMPI ESITYSLUONNOS TALOUDELLISTA TYÖNANTAJAA KOSKEVAKSI LAINSÄÄDÄNNÖKSI 214 9.1

9.2

9.3

Taloudellisen työnantajan käsite – hallituksen esitysluonnoksen ensimmäinen versio214 9.1.1 Hallituksen esitysluonnoksen ensimmäinen versio 214 9.1.2 Lausuntopalaute 218 9.1.2.1 Taloudellisen työnantajan käsite 218 9.1.2.2 Päivämääräkohtainen alarajahuojennus 223 9.1.2.3 Fiskaalinen verotuotto ja osapuolten viranomaisvelvoitteet 225 Taloudellisen työnantajan käsite – Hallituksen esitysluonnoksen toinen versio 228 9.2.1 Hallituksen esitysluonnoksen toinen versio 228 9.2.2 Lausuntopalaute 233 9.2.2.1 Taloudellisen työnantajan käsite 233 9.2.2.2 Työskentelyn kestoa koskeva alarajahuojennus 237 9.2.2.3 Osapuolten viranomaisvelvoitteet 240 Taloudellisen työnantajan käsite – Hallituksen esitysluonnoksen kolmas versio 242 9.3.1 Muutokset esitysluonnoksen toiseen versioon 242 9.3.1.1 Päivämääräkohtainen alarajahuojennus 242 9.3.1.2 Osapuolten viranomaisvelvoitteet 244

10 ULKOMAINEN YHTEISÖ ULKOMAISEN ­TYÖNTEKIJÄN TYÖNANTAJANA SUOMESSA 10.1 Yleinen verovelvollisuus tosiasiasiallisen ­johtopaikan perusteella 10.2 Ulkomaisen yhteisön kiinteän toimipaikan muodostuminen Suomeen tuloverolain, OECD:n malliverosopimuksen ja verosopimusten mukaan 10.3 Vaikutukset ulkomaisen työntekijän ­verovelvollisuuteen

XIV

251 251 256 263

11 JOHTOPÄÄTÖKSET

267

11.1 Ulkomaisen työntekijän ja vuokratyöntekijän verotus Suomessa 11.2 Yhteenveto taloudellisen työnantajan käsitteen ­soveltamisesta vertailumaissa 11.3 Kehitysehdotuksia taloudellisen työnantajan käsitteen laissa säätämiseksi Suomessa

267 280 288

LÄHTEET

307

OIKEUSKÄYTÄNTÖ

320

LIITTEET: HAVAINNEKUVAT

323

XV