Årsregnskap i teori og praksis 2025

Årsregnskapet i teori og praksis 2025

Årsregnskapet i teori og praksis 2025

Tonny Stenheim • Dag Olav Haugen • Kjell Magne Baksaas

Årsregnskapet i teori og praksis 2025

Forord Kjære leser! Denne boken om årsregnskapet er beregnet på deg som deltar i utarbeidelse, vurdering eller kontroll av årsregnskap i praksis, men boken er også velegnet i undervisning i årsregnskap på universitets- og høyskolenivå. Et viktig siktemål med boken er å gi oversikt over og vise praktiske løsninger på de fleste problemstillinger knyttet til årsregnskapet. Boken er derfor oppdatert i henhold til norsk regnskapslovgivning og norske regnskapsstandarder. Boken er delt inn i flere deler. Den mest sentrale og omfattende delen er del IV, som omhandler utarbeidelsen av årsregnskap for aksjeselskaper. De regnskapsmessige løsningene er illustrert med eksempler. Vi har lagt størst vekt på den regnskapsmessige behandlingen av de forskjellige balansepostene, men boken inneholder også omfattende kapitler om inntekter, egenkapital og egenkapitaltransaksjoner, konsernregnskap, fusjon og fisjon. Skatteregler er omtalt i tilknytning til de aktuelle regnskapsspørsmålene. For mer inngående behandling av skattespørsmål viser vi til skatterettslitteraturen. I enkelte tilfeller synes regnskapsreguleringen å være uklar når det gjelder regnskapsmessige løsninger, og da kan det noen ganger argumenteres for alternative løsninger. Vi gjør derfor leseren oppmerksom på at våre anbefalinger ikke alltid behøver å være de eneste akseptable eller i samsvar med det andre mener er riktig. Dessuten er enhver situasjon unik. Vi kan derfor ikke ta ansvar for eventuelle beslutninger som tas på grunnlag av innholdet i boken. Det internasjonale regnskapsspråket IFRS har en framtredende plass i Norge, både fordi ­norske foretak kan avlegge årsregnskapet etter IFRS eller forenklet IFRS, og fordi IFRS-reguleringen påvirker utarbeidelsen og forståelsen av ordinære norske regnskapsregler. I del VIII omtaler vi IFRS-reglene og reglene om forenklet IFRS. På samme måte som tidligere har også denne utgaven et eget nyhetskapittel. Kapittel 1 inneholder en oversikt over nyheter på det regnskapsrettslige, selskapsrettslige og skatterettslige området. Det er generelt få regnskapsrettslige, selskapsrettslige og skatterettslige nyheter for regnskapsåret 2025. Et unntak er bærekraftsrapportering. Som følge av EUs Omnibus-pakke 1 blir det store endringer i kravene til bærekraftsrapportering – noen av disse endringene er allerede tatt inn i norsk rett og vil dermed få virkning for regnskapsåret 2025, mens andre endringer ventes å få virkning for regnskapsåret 2026 (eventuelt 2027). Virkeområdet for pliktig bærekraftsrapportering og innholdskrav til slik rapportering blir vesentlig redusert. I kapittel 46 «Bærekraftsrapportering» er det en nærmere omtale av kravene til bærekraftsrapportering. Boken revideres hvert år, slik at den er oppdatert foran hvert årsoppgjør. I årets utgave er omtale og tolkning av det regnskapsrettslige regelverket oppdatert per medio desember 2025.

V

Forord Det samme gjelder skattemessig og selskapsrettslig regelverk i den utstrekning det er relevant for de regnskapsmessige temaene som behandles i boken. Vi foretar også en løpende videreutvikling av behandlingen av de ulike temaene boken dekker, og inkluderer nye temaer. Vi tar gjerne imot forslag (via forlaget) til forbedringer, emneutvidelser osv., og også tilbakemeldinger på eventuelle faglige uenigheter og feil av ulik karakter. Vi gjør oppmerksom på at aktuelle lover er å finne på www.rettsdata.no. Desember 2025, Forfatterne

VI

Innhold del I – NYHETER 1 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

Nytt om regnskap, selskapsrett og skatt 3 Usikkerhet i økonomien 3 Vedtatte og forventede endringer i regnskapsloven mv. Endringer i regnskapsstandarder mv. 6 Endringer i aksjelovgivningen 8 Skatt og arbeidsgiveravgift (næring) 8

4

del II – FORMELLE REGULERINGER 2

Formål og brukergrupper – årsregnskap og årsberetning

3 3.1 3.1.1 3.1.2 3.1.3 3.1.4 3.2 3.3

Plikten til å utarbeide årsregnskap 17 Generelt om regnskapsplikten 17 Differensiering 19 Regnskapsår 39 Regnskapspliktens innhold 40 Oversikt over finansiell rapportering og bærekraftsrapportering 42 Avleggelse av årsregnskap etter spesiallovgivning og særskilte forskrifter 46 Oversikt over foretaksformer 50

4 4.1 4.2

Formell behandlings­prosedyre og tidsfrister for årsregnskapet 52 Prosedyre og tidsfrister for aksjeselskaper 52 Prosedyre og tidsfrister for andre foretak 61

5 5.1

Distribusjon og tilgjengelighet av årsregnskapet Generelt for selskaper 62

6 6.1 6.2 6.2.1 6.2.2 6.2.3 6.3

Regnskapsloven og god regnskapsskikk 69 Regnskapsloven (17. juli 1998 nr. 56) 69 God regnskapsskikk og rettvisende bilde 69 God regnskapsskikk som rettslig standard 69 Norske regnskapsstandarder 70 Kravet til rettvisende bilde. Overstyring av regnskapsloven 77 Internasjonale regnskapsstandarder (IFRS) og regnskapslovens «tosporede» system 78

13

62

VII

Innhold

del III – PLANLEGGING OG FORBEREDENDE ARBEIDER 7 7.1 7.1.1 7.1.2 7.2 7.3 7.3.1 7.3.2 7.4 7.4.1 7.4.2 7.4.3 7.5 7.5.1 7.5.2 7.5.3 7.6 7.6.1 7.6.2 7.6.3 7.6.4

Skatteplanlegging og regnskapsplanlegging 83 Definisjoner 83 Hva er skatteplanlegging? 83 Hva er regnskapsplanlegging? 84 Sammenheng mellom skatteplan­legging og regnskapsplanlegging 84 Skatteplanlegging i selskapet 85 Handlinger (transaksjoner) som må gjennomføres før årsskiftet 86 Handlinger som gjennomføres i årsoppgjøret 87 Skatteplanlegging ved utdelinger til aksjonærene 88 Utdeling til private aksjonærer 88 Forholdet mellom skattemessig og aksjerettslig utbytte 91 Utdelinger når eierne er selskap 96 Regnskapsplanlegging 97 Handlinger for å påvirke regnskapsmessig resultat 97 Handlinger som bare påvirker egenkapitalandelen (egenkapitalprosenten) 101 Motregning av fordringer og gjeld 102 Planlegging i konsernforhold 102 Innledning 102 Skatteplanlegging 103 Regnskapsplanlegging og utbytteplanlegging i morselskapet 108 Organisering av eiendeler/virksomheter 109

del IV – UTARBEIDELSE AV ÅRSREGNSKAPET 8 8.1 8.2 8.3 8.3.1 8.3.2 8.4 8.4.1 8.4.2 8.4.3 8.4.4 8.4.5 8.4.6 8.5

VIII

Årsregnskapets kvalitets­krav, hovedelementer og målemodeller Innledning 115 Kvalitetskrav til årsregnskapet 116 Bærekraftsrapporten 118 Innledning og bakgrunn 118 Kvalitetskrav til bærekraftsrapportering 119 Årsregnskapets hovedelementer – innregningskriterier 120 Innledning 120 Eiendeler 121 Forpliktelse 124 Egenkapital 126 Innregningskriterier 127 Inntekter og kostnader 128 Målegrunnlag og målemodeller 132

115

Innhold

9 9.1 9.2 9.2.1 9.3 9.4 9.5 9.6 9.7 9.8 9.9 9.10 9.11

Grunnleggende regnskapsprinsipper Innledning 135 Transaksjonsprinsippet 137 Kontinuitetsgjennomskjæring 138 Opptjeningsprinsippet 143 Sammenstillingsprinsippet 144 Forsiktighetsprinsippet 145 Sikringsprinsippet 146 Prinsippet om beste estimat 146 Kongruensprinsippet 147 Konsistensprinsippet 148 Fortsatt drift 149 Vesentlighetsprinsippet 152

10 10.1 10.2 10.2.1 10.2.2 10.2.3 10.2.4 10.3 10.3.1 10.3.2 10.3.3 10.4 10.4.1 10.4.2 10.4.3 10.5 10.5.1 10.5.2 10.5.3 10.5.4

Årsregnskapet – klassifisering og presentasjon 153 Innledning 153 Balansen – Klassifisering og presentasjon 154 Generelt om eiendeler 155 Generelt om forpliktelser 156 Kriteriene for skille mellom kortsiktige og langsiktige balanseposter 156 Brutto- eller nettopresentasjon i balansen 159 Resultatregnskapet – klassifisering og presentasjon 165 Oppstillingsplanen 165 Brutto- eller nettopresentasjon i resultatregnskapet 170 Avvikling og avhendelse av virksomhet 171 Prinsippendringer og vesentlige feil 173 Endring av regnskapsprinsipp 173 Korreksjon av feil fra tidligere år 176 Korreksjon av regnskapsestimater 178 Sammenligningstall og proformaregnskaper 178 Endring av sammenligningstall 179 Proformainformasjon 181 Endring av regnskapsår 182 Oversikt over endring av sammenligningstall og noteinformasjon 183

11 11.1 11.2 11.2.1 11.3 11.3.1 11.4

Hendelser etter balansedagen 184 Skjæringsdato for hendelser etter balansedagen 184 Hendelser etter balansedagen med og uten regnskapsmessig konsekvens 186 Eksempler 187 Regnskapsmessig behandling av utbytte 191 Omgjøring av utbytte 191 Fortsatt drift 192

135

IX

Innhold

12 12.1 12.2 12.2.1 12.2.2 12.2.3 12.2.4 12.2.5 12.2.6 12.3 12.4 12.5 12.5.1 12.6 12.6.1 12.6.2 12.6.3

Virkelig verdi 194 Innledning 194 Virkelig verdi i god regnskapsskikk 194 Virkelig verdi i transaksjoner 195 Virkelig verdi som markedsverdi 197 Virkelig verdi ved verdifall 197 Virkelig verdi på forpliktelser 198 Andre bestemmelser om virkelig verdi 199 Forskjellig innhold i virkelig verdibegrepet 199 Bruken av virkelig verdi i IFRS 200 Definisjon av virkelig verdi 201 Måling av virkelig verdi 206 Måling etter IFRS 13 206 Verdsettelse av ikke-børsnoterte foretak 212 Avkastningsverdimetoden 213 Verdsettelse av aksjer basert på substansverdi 222 Multippelbasert verdsettelse av aksjer 224

13 13.1 13.2 13.2.1 13.3 13.3.1 13.3.2 13.3.3 13.3.4 13.3.5 13.4 13.4.1 13.4.2 13.4.3 13.4.4 13.4.5 13.5

Finansielle instrumenter og sikring 226 Innledning og definisjon 226 Regnskapsføring av finansielle instrumenter Innledning 227 Finansielle derivater 229 Innledning 229 Terminkontrakter 230 Regnskapsføring av opsjoner 233 Konvertibel obligasjon 234 Renteswap (rentebytteavtaler) 235 Sikring 237 Generelt om sikringsbokføring 237 Regnskapsføring ved sikring 242 Opphør av sikring 252 Rebalansering av sikring 256 Endringer i referanserente 256 Noteopplysninger 257

14 14.1 14.2 14.3 14.4

Nedskrivninger av anleggsmidler 258 Innledning og definisjoner 258 Nedskrivningsplikten 259 Reversering av nedskrivninger 285 Presentasjon og noteopplysninger 288

X

227

Innhold

15 Immaterielle eiendeler 289 15.1 Definisjoner og spesifikasjonskrav 289 15.2 Goodwill 289 15.2.1 Definisjon av goodwill 289 15.2.2 Avskrivning av goodwill 291 15.2.3 Nedskrivning av goodwill 296 15.3 Andre immaterielle eiendeler 296 15.3.1 Spesiell vurderingsregel for forskning og utvikling 296 15.3.2 Definisjon av immaterielle eiendeler 298 15.3.3 Avgrensning av immaterielle eiendeler mot andre eiendeler 301 15.3.4 Balanseføring og måling av anskaffelseskost 302 15.3.5 Eksempler på regnskapsmessig behandling av immaterielle eiendeler 311 15.3.6 Digitale eiendeler – immaterielle eiendeler eller varer? 316 15.3.7 Grensen mellom vedlikehold og påkostning 321 15.3.8 Avskrivning av immaterielle eiendeler 322 15.3.9 Nedskrivning av immaterielle eiendeler 324 15.3.10 Avgang av immaterielle eiendeler 325 15.4 Noteopplysninger 325 16 16.1 16.1.1 16.1.2 16.2 16.3 16.4 16.4.1 16.4.2 16.4.3 16.4.4 16.5 16.6 16.6.1 16.6.2 16.6.3 16.6.4 16.6.5

Varige driftsmidler 326 Definisjon, presentasjon og klassifisering 326 Regnskapslov og regnskapsstandarder 326 Spesifikasjon og klassifisering 327 Balanseføring eller direkte kostnadsføring av nyanskaffelser 333 Anskaffelseskost 335 Avskrivninger 343 Avskrivningsplanen 343 Avskrivningsgrunnlaget 343 Avskrivningstiden 346 Avskrivningsmetoder 347 Endring av avskrivningsplan 352 Driftsmidler som består av enkeltdeler med ulik levetid 356 Innledning 356 Ingen dekomponering 356 Dekomponering 363 Ingen dekomponering 369 Oppsummering av sammenhengen mellom avskrivninger og vedlikehold/ påkostning 369 16.6.6 Oppsummering av fordeler og ulemper med dekomponering sammenlignet med ingen dekomponering 372 16.6.7 Overgang til dekomponering 373 16.7 Nedskrivninger 374

XI

Innhold

16.8 Avgang 374 16.8.1 Noteopplysninger om varige driftsmidler, avskrivninger osv. (jf. rskl. §§ 7-12, 7-13 og 7-39 første og annet ledd) 375 17 17.1 17.2 17.2.1 17.3 17.3.1 17.3.2 17.4 17.5 17.6

Leide (leasede) driftsmidler 376 Definisjon, presentasjon og klassifisering 376 Skillet mellom finansielle og operasjonelle leieavtaler 378 Praktiske eksempler på regnskapsmessig klassifisering av leieavtaler 378 Nærmere om regnskapsmessig behandling og presentasjon av leieavtaler 383 Finansielle leieavtaler 383 Operasjonelle leieavtaler 386 Regnskapsmessig behandling av salg av driftsmidler med tilbakeleieavtaler 387 Regnskapsmessig behandling hos utleier 388 Noteopplysninger 390

18 18.1 18.1.1 18.1.2 18.1.3 18.1.4 18.2 18.2.1 18.2.2 18.3 18.4 18.4.1 18.4.2 18.4.3 18.5 18.5.1 18.5.2 18.6 18.7

Langsiktige investeringer i aksjer og andeler 391 Definisjoner og spesifikasjonskrav 391 Aksjer og andeler i datterselskap 393 Aksjer og andeler i felleskontrollert virksomhet 394 Aksjer og andeler i tilknyttede selskaper 395 Andre langsiktige investeringer i aksjer og andeler 396 Anskaffelseskost og tidspunkt 397 Anskaffelseskost 397 Anskaffelsestidspunkt 405 Metoder for regnskapsmessig behandling 407 Kostmetoden 409 Aksjer 409 Spesielt om konsernbidrag ved bruk av kostmetoden 417 Andeler 424 Egenkapitalmetoden 425 Aksjer 425 Andeler 429 Bruttometoden 431 Andre problemstillinger i tilknytning til egenkapitalmetoden og bruttometoden 434 Nedskrivning 444 Aksjer i datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet 444 Andre langsiktige aksjeinvesteringer 447 Langsiktige fordringer på datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet 448 Reversering 449 Avgang 449 Noteopplysninger 450

18.8 18.8.1 18.8.2 18.8.3 18.8.4 18.9 18.10

XII

Innhold

19 19.1 19.2 19.3 19.3.1 19.3.2 19.3.3 19.4

Langsiktige fordringer 451 Definisjoner og spesifikasjonskrav 451 Regnskapsmessig behandling 452 Spesielt om lån til aksjonærer og konsernselskaper 455 Lån til personlige aksjonærer og selskapsaksjonærer utenfor konsern 455 Lån til personlig aksjonær er skattepliktig utbytte 459 Lån til konsernselskaper 460 Noteopplysninger 461

20 20.1 20.2 20.2.1 20.2.2 20.2.3 20.3

Varer 462 Definisjon og spesifikasjonskrav Vurdering av varer 464 Laveste verdis prinsipp 464 Anskaffelseskost 464 Virkelig verdi 472 Noteopplysninger 475

21 21.1 21.2 21.3 21.4 21.5 21.6

Anleggskontrakter (langsiktige tilvirknings­kontrakter) 476 Definisjoner og spesifikasjonskrav 476 Løpende avregningsmetode 478 Avsetning for forventet tap 486 Vesentlige forskudds- eller etterskuddsbetalinger 489 Prosjekter i egen regi 490 Noteopplysninger 492

22 22.1 22.2 22.3 22.4 22.5

Fordringer (omløpsmidler) 493 Definisjoner og spesifikasjonskrav 493 Kundefordringer og avsetning til tap på fordringer Andre fordringer 503 Krav på aksjeinnskudd 506 Noteopplysninger 507

23 23.1 23.2 23.2.1 23.3 23.3.1 23.3.2 23.3.3 23.3.4 23.4

Kortsiktige investeringer 508 Definisjoner og spesifikasjonskrav 508 Anskaffelseskost 510 Tilordning av anskaffelseskost 511 Verdsettelse 513 Kostmetoden 513 Markedsverdiprinsippet 515 Laveste verdi på porteføljenivå (porteføljevurdering) Omklassifisering 517 Noteopplysninger 518

462

494

516

XIII

Innhold

24 24.1 24.2 24.3 24.4

Bankinnskudd, kontanter og lignende 519 Definisjoner og spesifikasjonskrav 519 Bankinnskudd, kontanter mv. 519 Kontantekvivalenter 522 Noteopplysninger 522

25 25.1 25.2 25.2.1 25.2.2 25.2.3 25.3 25.3.1 25.3.2 25.3.3 25.3.4 25.4 25.4.1 25.4.2 25.4.3 25.4.4 25.4.5 25.4.6 25.5 25.5.1 25.5.2 25.6 25.7 25.8 25.8.1 25.8.2 25.9 25.9.1 25.9.2 25.9.3 25.9.4 25.10

Egenkapital og egen­kapitaltransaksjoner 523 Definisjoner og spesifikasjonskrav 523 Enkelte bestemmelser i aksjelovgivningen 525 Aksjelovgivningens hovedregler om egenkapitalens størrelse Teknisk utbytteramme 529 Avtaleregulert utbyttebegrensning 529 Innskutt egenkapital 530 Aksjekapital 530 Kapitalendringer som ikke er registrert ved årsskiftet 530 Overkurs 531 Annen innskutt egenkapital 531 Opptjent egenkapital 534 Generelt om opptjent egenkapital 534 Fond for urealiserte gevinster (FUG) 534 Fond for vurderingsforskjeller (FFV) 535 Annen egenkapital 537 Udekket tap 538 Fordelingens betydning for støtte (skatteFUNN) 538 Disponering av årsresultatet mv. 539 Generelt 539 Utbytte og utbytteramme 541 Stiftelse av aksjeselskap 552 Forhøyelse av aksjekapitalen 556 Nedsettelse av aksjekapitalen 560 Kapitalnedsettelse til dekning av tap 561 Kapitalnedsettelse med utdeling til aksjonærene 562 Egne aksjer 565 Kjøp av egne aksjer 565 Salg av egne aksjer 567 Sletting av egne aksjer 569 Egenkapital i NUF 569 Noteopplysninger 570

26 26.1 26.2

Pensjoner 571 Definisjoner og spesifikasjonskrav 571 Nærmere om ulike pensjonsordninger 573

XIV

526

Innhold

26.3 Regnskapsmessig behandling 577 26.3.1 Regnskapsmessig behandling av ytelsesbasert pensjon 577 26.3.2 Forutsetninger for beregning av pensjons­kostnad og netto pensjonsforpliktelse 579 26.3.3 Nærmere om regnskapsmessig behandling av ytelsesbasert pensjon 584 26.3.4 Andre pensjonsordninger 598 26.3.5 Første gangs balanseføring av pensjonsordninger i regnskapet 600 26.3.6 Regnskapsmessig behandling av innskuddsordninger 601 26.4 Endringer i pensjonsordninger 603 26.5 Hybride pensjonsordninger 605 26.6 Noteopplysninger 608 27 27.1 27.1.1 27.1.2 27.2 27.3 27.3.1 27.3.2 27.4 27.5 27.5.1 27.5.2 27.6 27.6.1 27.6.2 27.7 27.7.1 27.7.2 27.7.3 27.7.4 27.8 27.8.1 27.8.2 27.8.3 27.8.4 27.8.5 27.9

Skatter 609 Definisjoner og spesifikasjonskrav 609 Sammenheng mellom regnskapsmessig resultat og årets skatter 609 Utsatt skatt/skattefordel i balansen 612 Framgangsmåte ved beregning av utsatt skatt/skattefordel i balansen 613 Beregning av midlertidige forskjeller 614 Skatteøkende og skattereduserende midlertidige forskjeller 615 Midlertidige forskjeller – skjematisk framstilling 616 Midlertidige forskjeller som ikke skal gå inn i beregningsgrunnlaget for utsatt skatt 624 Utligning av skatteøkende og skatte­reduserende midlertidige forskjeller 625 Reversering av midlertidige forskjeller 625 Utligning av midlertidige forskjeller 626 Beregning og presentasjon av utsatt skatt/skattefordel i balansen 629 Vurdering av utsatt skattefordel 629 Nettopresentasjon 635 Nærmere om beregning av skatte­kostnaden 635 Grunnlaget for beregning av skattekostnaden 635 For lite/mye betalt skatt 638 Betalbar skatt (i resultatregnskapet og i balansen) 640 Konsekvensen for årsresultat og egenkapital når utsatt skattefordel ikke balanseføres 642 Spesielle problemstillinger 644 Behandling i konsernregnskapet av utsatt skatt oppstått i en merverdianalyse 644 Direkte balanseføring av utsatt skatt/midlertidige forskjeller 646 Fordring/gjeld oppstått ved konsernfusjon (trekantfusjon) 649 Regnskapsmessig behandling av konserninterne overføringer 651 Selskap som mottar konsernbidrag som føres direkte mot egenkapitalen 653 Noteopplysninger 655

XV

Innhold

28 28.1 28.2 28.3 28.4 28.5 28.6 28.7 28.8

Annen langsiktig gjeld 656 Regnskapsføring av annen langsiktig gjeld 656 Konvertible lån og andre lån på særlige vilkår 660 Obligasjonslån 662 Gjeld til kredittinstitusjoner 662 Langsiktig gjeld til selskap i samme konsern 663 Ansvarlig lånekapital 664 Aksjeeiertilskudd 664 Noteopplysninger 665

29 29.1 29.2 29.2.1 29.2.2 29.3 29.4 29.4.1 29.4.2 29.4.3 29.4.4 29.4.5 29.4.6 29.4.7 29.4.8 29.5

Usikre forpliktelser og betingede eiendeler 666 Definisjoner og spesifikasjonskrav 666 Regler for regnskapsføring 667 Usikre forpliktelser 667 Betingede eiendeler 668 Beregning av usikre forpliktelser 668 Eksempler på avsetninger 672 Avsetning til garantiansvar 672 Avsetning til tapskontrakter 678 Avsetning til restruktureringsutgifter 679 Avvikling og avhendelse av virksomhet 680 Sluttvederlag 680 Utgifter til fjerning og opprydding 681 Periodisk vedlikehold 682 Avsetning til andre forpliktelser – eksempler 683 Noteopplysninger 684

30 30.1 30.2 30.2.1 30.2.2 30.2.3 30.3 30.4 30.5 30.6 30.6.1 30.6.2 30.6.3 30.6.4 30.6.5 30.6.6

Kortsiktig gjeld 685 Definisjon og spesifikasjonskrav 685 Konvertible lån, sertifikatlån og gjeld til kredittinstitusjoner 687 Konvertible lån 687 Sertifikatlån 687 Gjeld til kredittinstitusjoner 687 Leverandørgjeld 688 Betalbar skatt 690 Skattetrekk og skyldige offentlige avgifter 690 Annen kortsiktig gjeld 692 Forskudd fra kunder 692 Gjeld til ansatte og aksjonærer 693 Gjeld til selskap i samme konsern 693 Påløpt lønn, ferielønn osv. 693 Påløpt kostnad og forskuddsbetalt inntekt 695 Uopptjent inntekt 696

XVI

Innhold

30.6.7 Avsetning for forpliktelser 30.6.8 Rentebærende gjeld 696 30.7 Noteopplysninger 696 31 31.1 31.2 31.2.1 31.2.2 31.2.3 31.2.4 31.2.5 31.2.6 31.2.7 31.2.8 31.3 31.3.1 31.3.2 31.3.3 31.3.4 31.3.5 31.4 31.4.1 31.4.2 31.4.3 31.5 31.5.1 31.6

696

Inntekter 697 Innledning 697 Salgsinntekter 697 Definisjoner og spesifikasjonskrav 697 Generelt om opptjening av inntekt 698 Nærmere om transaksjonstidspunktet 699 Uopptjent inntekt 710 Brutto- eller nettoføring av inntekt 714 Måling av transaksjonsvederlag 716 Salgstransaksjon med flere elementer 720 Bytteavtaler 724 Andre driftsinntekter 725 Offentlige tilskudd/refusjoner 725 Leieinntekter 728 Andre driftsrelaterte inntekter 730 Gevinst ved avgang av anleggsmidler 730 Gjeldsettergivelse 731 Finansinntekter 732 Spesifikasjonskrav 732 Periodisering 734 Utbytte – opptjening i eiertiden og tidspunkt for inntektsføring Gjennomgående utbytte og konsernbidrag 736 Gjennomgående utbytte i mellombalanser 740 Noteopplysninger 740

734

32 32.1 32.2 32.2.1 32.2.2 32.2.3 32.2.4 32.2.5 32.2.6

Kostnader 742 Innledning 742 Driftskostnader 742 Spesifikasjonskrav etter art 742 Endring i beholdningen av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer 744 Endring i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler 744 Varekostnad 745 Lønnskostnad 746 Avskrivning på og nedskrivning av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler 747 32.2.7 Annen driftskostnad 748 32.3 Finanskostnader 749 32.3.1 Spesifikasjonskrav 749 32.4 Noteopplysninger 752

XVII

Innhold

33 33.1 33.2 33.3 33.4 33.5 33.6 34 34.1 34.2 34.3 34.3.1 34.3.2 34.3.3 34.3.4 34.4 34.5 34.5.1 34.5.2 34.6 34.6.1 34.6.2 34.7 34.7.1 34.8 34.9

Aksjeverdibasert betaling 753 Regnskapsføring av aksjeverdibasert avlønning med vekt på opsjoner til ansatte 754 Oppgjør i kontanter eller valgadgang 763 Aksjeverdibasert betaling i konsernforhold 766 Endring eller kansellering av opsjonsordninger 766 Aksjeverdibasert betaling til andre enn ansatte 767 Noteopplysninger 767 Valuta 768 Innledning 768 Oversikt over regulering i lov og standard 768 Regnskapsvaluta, funksjonell valuta, presentasjonsvaluta og utenlandsk valuta 769 Oversikt over valutabegreper 769 Fastsetting av funksjonell valuta 769 Funksjonell valuta i utenlandsk virksomhet 771 Regnskapsvaluta og konsern 771 Valutakursdifferanser versus omregningsdifferanser 772 Transaksjoner og poster i utenlandsk valuta 772 Transaksjoner og førstegangs innregning 772 Etterfølgende måling 773 Omregning til presentasjonsvaluta og omregningsdifferanser 777 Omregning av valuta i utenlandske enheter – generelt 777 Omregning av valuta i konsernforhold 778 Fordringer og gjeld på utenlandsk enhet 781 Nettoinvestering i utenlandsk enhet 781 Endring av regnskapsvaluta 782 Noteopplysninger 783

35 Noter til årsregnskapet 785 35.1 Generelt om noteopplysninger 785 35.1.1 Usikre tider i økonomien 786 35.1.2 Opplysninger om skjønnsutøvelse 787 35.1.3 Omtale i note og/eller årsberetning 789 35.1.4 Usikkerhet om fortsatt drift 789 35.1.5 Noteopplysninger som «ikke er av betydning» 35.1.6 Obligatoriske noteopplysninger 792 35.1.7 Rettvisende bilde 792 35.1.8 Klimarisiko 793 35.1.9 Rekkefølge 794 35.1.10 Bruttopresentasjon 795 35.1.11 Sammenligningstall 796

XVIII

791

Innhold

35.2 35.2.1 35.2.2 35.3 35.3.1 35.3.2 35.4 35.4.1

Noteopplysninger om regnskaps­prinsipper og konsolideringsprinsipper 797 Regnskapsprinsipper 797 Konsolideringsprinsipper 802 Generelt om de konkrete kravene til noteopplysninger 805 Regnskapslovens krav 805 Notekrav i regnskapsstandarder 806 Konkrete krav til noteopplysninger i regnskapsloven og regnskapsstandarder 807 Immaterielle eiendeler (rskl. § 7-12 og § 7-14/ § 7-39 og NRS 19 Immaterielle eiendeler) 807 35.4.2 Varige driftsmidler (rskl. § 7-12 og § 7-13/§ 7-39) 811 35.4.3 Finansielle anleggsmidler (rskl. § 7-15 og § 7-16/§ 7-36, NRS(F) Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felleskontrollert virksomhet) 819 35.4.4 Finansielle instrumenter og aksjer og andeler i andre selskaper (rskl. § 7-17/§ 7-18/§ 7-37/§ 7-37a) 821 35.4.5 Varer (rskl. § 7-10 og NRS 1 Varer) 823 35.4.6 Langsiktige tilvirkningskontrakter (rskl. § 7-9 og NRS 2 Anleggskontrakter) 825 35.4.7 Fordringer (rskl. § 7-19/§ 7-40 første ledd) 827 35.4.8 Lån og sikkerhetsstillelse til nærstående parter (rskl. § 7-32/rskl. § 7-45) 828 35.4.9 Konsernmellomværende mv. (rskl. § 7-22 og § 7-36 femte ledd) 830 35.4.10 Transaksjoner med nærstående parter (rskl. § 7-30b) 831 35.4.11 Store enkelttransaksjoner (rskl. § 7-6) 835 35.4.12 Egenkapital (rskl. § 7-25) 835 35.4.13 Egne aksjer (rskl. § 7-27/§ 7-42) 837 35.4.14 Antall aksjer, aksjeeiere mv. (rskl. § 7-26) 839 35.4.15 Skatt (rskl. § 7-23 og NRS(F) Resultatskatt) 840 35.4.16 Pensjoner (NRS 6 Pensjonskostnader) 845 35.4.17 Usikre forpliktelser (rskl. § 7-33, NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler) 849 35.4.18 Gjeld (rskl. § 7-21/§ 7-40) 852 35.4.19 Pantstillelser, garantier mv. (div. bestemmelser) 856 35.4.20 Virksomhetsområder (rskl. § 7-8) 858 35.4.21 Offentlige tilskudd (NRS 4 Offentlige tilskudd) 858 35.4.22 Lønnskostnader (rskl. § 7-11/§ 7-38) 859 35.4.23 Aksjeverdibasert betaling (rskl. § 7-11a) 859 35.4.24 Ytelser til ledende ansatte mv. (rskl. § 7-31/§ 7-31b/§ 7-44) 860 35.4.25 Godtgjørelse til revisor (rskl. § 7-31a) 866 35.4.26 Antall ansatte (rskl. § 7-30/§ 7-43) 868 35.4.27 Særlige poster (rskl. § 7-24/§ 7-41 og NRS 5 Spesifikasjon av særlige poster mv.) 868 35.4.28 Sammenslåing av poster (rskl. § 7-7/§ 7-38) 869 35.4.29 Finansielle eiendeler og finansielle forpliktelser (sikring) (rskl. § 7-5 og NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser) 869

XIX

Innhold

35.4.30 Valuta (rskl. § 7-2a og NRS 20 Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta) 871 35.4.31 Kontantstrømoppstilling (NRS(F) Kontantstrømoppstilling) 872 35.4.32 Hendelser etter balansedagen (rskl. § 7-7 b og NRS 3 Hendelser etter balansedagen) 873 36 36.1 36.2 36.3 36.4 36.4.1 36.4.2 36.5 36.6 36.7 36.8 36.9 36.10

Kontantstrømoppstilling 874 Lovgivningens krav og god regnskapsskikk 874 Kontanter og kontantekvivalenter 875 Brutto-/nettorapportering 876 Inndeling av kontantstrømoppstillingen 877 Hovedinndelingen 877 Den direkte og den indirekte modellen 880 Ikke-kontanttransaksjoner 883 Sammenlignbare tall 886 Kontantstrømoppstilling i konsernregnskapet 886 Tilleggsopplysninger 888 Praktisk utarbeiding av kontantstrøm­oppstilling 889 Presentasjon av kontantstrøm­oppstillingen 894

37 37.1 37.2 37.3 37.4 37.4.1 37.4.2 37.4.3 37.5 37.6 37.7 37.7.1 37.7.2 37.8 37.8.1 37.8.2 37.8.3 37.9 37.9.1 37.9.2 37.10 37.11 37.12

Konsernregnskap 898 Innledning 898 Konsernregnskapspliktens omfang 899 Stiftelse av datterselskap 911 Interne transaksjoner, fortjeneste og tap 913 Innledning 913 Interne transaksjoner/mellomværender 915 Interne fortjenester og tap 917 Minoritetsinteresser 924 Regnskapsmessig behandling av oppkjøp 930 Utarbeidelsen av konsernregnskap etter konsernetableringen 941 Året etter oppkjøpet 941 To år eller mer etter oppkjøpet 948 Nærmere om skatter i konsern­regnskapet 949 Innledning 949 Bruk av reell skattesats for utsatt skatt 951 Beregning og presentasjon av utsatt skattefordel 954 Omvendt oppkjøp og bruk av kontinuitetsmetoden i konsernforhold Omvendt oppkjøp 957 Kontinuitetsmetoden ved oppkjøp 959 Trinnvise kjøp av datterselskap 961 Reduksjon av minoritetsinteressenes eierandel 964 Økning i minoritetsinteressenes eierandel 967

XX

957

Innhold

37.13 37.14

Avgang av datterselskap 969 Konkurs i et datterselskap 972

38 38.1 38.2 38.3 38.3.1 38.3.2 38.3.3 38.4 38.4.1 38.4.2 38.4.3 38.4.4 38.5 38.5.1 38.5.2 38.5.3 38.5.4 38.6 38.7 38.8

Små foretak 974 Innledning 974 Definisjon av små foretak 977 Regnskapsreglene for små foretak 983 Oversikt over valgalternativene 985 Nærmere om skifte av regnskapsprinsipp 988 Regnskapsoppstillingen – resultatregnskap og balanse 992 Vurdering og presentasjon av de enkelte regnskapspostene 995 Eiendeler 995 Egenkapital 1012 Gjeld 1015 Resultatregnskapet 1021 Noteopplysninger 1029 Generelt 1029 Tolkning av fanebestemmelsen i § 7-1 annet ledd 1029 Noteopplysning om regnskapsprinsipper 1032 Konkrete krav til noteopplysninger i regnskapsloven og NRS 8 1034 Årsberetning og opplysningsplikt om samfunnsansvar 1046 Begrenset regnskapsplikt 1048 Delårsregnskap 1049

del V – ÅRSREGNSKAP FOR ANDRE REGNSKAPSPLIKTIGE 39 39.1 39.2 39.3 39.3.1 39.3.2 39.4 39.4.1 39.4.2 39.4.3 39.4.4 39.4.5 39.5 39.5.1 39.5.2

Årsregnskap for ideelle organisasjoner 1053 Innledning 1053 Definisjoner og avgrensninger 1055 Regnskapsreglene for ideelle organisasjoner 1055 Grunnleggende regnskapsprinsipper 1056 Annet regelverk for årsregnskap i ideelle organisasjoner 1059 Årsregnskap – oppstillingsplaner og årsberetning 1062 Aktivitetsregnskap (alternativ oppstillingsplan for resultat) 1062 Balansen 1064 Kontantstrømoppstilling 1065 Noteopplysninger 1065 Årsberetning 1067 Nærmere om innregning, måling og opplysningsplikt 1068 Anskaffede midler 1068 Finans- og investeringsinntekter 1074

XXI

Innhold

39.5.3 39.5.4 39.5.5 39.5.6

Forbrukte midler 1074 Eiendeler 1077 Formålskapital 1079 Eksempel på regnskapsføring

1081

del VI – SPESIELLE REGNSKAPSEMNER 40 40.1 40.2 40.2.1 40.2.2 40.2.3 40.3

Fusjon 1085 Generelt om fusjon 1085 Selskapsrettslig klassifisering 1085 «Ordinære» fusjoner 1086 Fusjon mellom selskaper med samme eier 1087 Fusjon mellom morselskap og heleid datterselskap 1087 Regnskapsmessig behandling – transaksjon, selskapskontinuitet eller konsernkontinuitet? 1087 40.4 Horisontale fusjoner som er oppkjøp (transaksjon) 1090 40.4.1 Hovedtrekk i oppkjøpsmetoden 1090 40.4.2 Omvendt overtakelse 1092 40.4.3 Nærmere om oppkjøpstidspunktet 1093 40.4.4 Eksempler på fusjon som er transaksjon 1094 40.5 Selskapskontinuitet ved horisontale fusjoner 1099 40.6 Fusjoner mellom morselskap og datterselskap (vertikale) 1103 40.6.1 Heleid datterselskap innfusjoneres i morselskap 1103 40.6.2 Morselskap innfusjoneres i datterselskap 1107 40.6.3 Deleid datterselskap innfusjoneres i morselskap 1109 40.7 Konsernfusjon (Trekantfusjon) 1114 40.8 Oppskrivning av pålydende ved fusjon 1121 40.8.1 Opptaksfusjon 1121 40.8.2 Konsernfusjon med delt vederlag 1121 40.9 Kan fusjoner gi grunnlag for høyere utbytteutdeling? 1122 40.10 Sammenligningstall og proforma informasjon 1123 40.11 Prinsippendring i fusjonsåret 1124 40.11.1 Fusjon som er en transaksjon 1124 40.11.2 Kontinuitetsfusjoner 1124 40.12 Årsregnskap for overdragende selskap 1125 40.12.1 Hvem skal signere på årsregnskapet? 1125 40.13 Noteopplysninger 1125 40.14 Skattemessig behandling 1126 41 41.1 41.2

XXII

Fisjon 1127 Generelt om fisjon 1127 Selskapsrettslig klassifisering

1128

Innhold

41.3 Regnskapsmessig behandling – transaksjon eller kontinuitet 1134 41.3.1 Overordnet regnskapsregulering 1134 41.3.2 Transaksjon eller kontinuitet 1134 41.3.3 Jevndeling, skjevdeling og metodeanvendelse 1136 41.3.4 Rene fisjoner 1137 41.3.5 Fordeling av egenkapitalposter i det overdragende selskapet 1145 41.3.6 Fordeling av egenkapitalposter i det overtakende selskapet 1147 41.3.7 Planlegging av den regnskapsmessige gjennomføringen av fisjonen 1151 41.3.8 Etablering av mellomværende ved fisjon 1152 41.3.9 Fisjonstidspunkt 1153 41.3.10 Skattemessig behandling 1155 41.4 Noteopplysninger 1157 42 42.1 42.2 42.3 42.4 42.4.1 42.4.2 42.5 42.5.1 42.6 42.7 42.8

Delårsregnskap 1159 Innledning 1159 Virkeområde 1160 Hva er et delårsregnskap? 1161 Innholdet i et delårsregnskap 1162 Sammendratt delårsregnskap 1163 Perioder og talloppstillinger i delårsregnskapet 1164 Innregning og måling 1165 Fortsatt drift 1168 Vesentlighet 1168 Omarbeiding av tidligere delårsregnskap 1170 Noteopplysninger 1170

del VII – IFRS 43 43.1 43.1.1 43.1.2 43.2 43.2.1 43.2.2 43.2.3 43.2.4 43.2.5 43.3 43.3.1 43.3.2

IFRS (Internasjonale regnskapsstandarder) 1175 Oversikt og utviklingstendenser 1175 IFRS Foundation 1177 Krav om digital rapportering 1178 EU-krav, EU-godkjenning og nasjonal håndheving av standardene 1179 Innledning 1179 Godkjenningsordningen 1179 Håndhevingsordningen i EU og i Norge 1180 Norsk Regnskapsstiftelse og IFRS 1181 Ikrafttredelse av nye IFRS-regler 1182 Regnskapsloven og IFRS 1183 Forholdet til regnskapslovens bestemmelser 1183 Forskjeller mellom regnskapslovens ordinære regler (GRS) og IFRS 1186

XXIII

Innhold

43.3.3 Forskjeller mellom hver enkelt IFRS og regnskapslovens ordinære regler (GRS) 1188 43.4 Oversikt over internasjonale og norske regnskapsstandarder 1227 44 44.1

Forenklet IFRS 1230 Forenklet IFRS (forskrift 7. februar 2022 nr. 182)

1230

del VIII – ÅRSBERETNING OG BÆREKRAFTS­ RAPPORTERING 45 45.1 45.1.1 45.1.2 45.2 45.2.1 45.2.2 45.2.3 45.2.4 45.2.5 45.2.6 45.3 45.4 45.4.1 45.4.2 45.4.3 45.5 45.6

Årsberetning 1237 Generelt om årsberetning 1237 Morselskapets årsberetningen omfatter også konsernet 1240 Oversikt over rapporteringskrav i 2025 1241 Opplysningskrav om virksomhet og økonomiske forhold 1242 Opplysninger om arten av virksomheten og hvor virksomheten drives 1242 Rettvisende oversikt mv. 1243 Grunnlag for å vurdere foretakets framtidige utvikling 1247 Opplysninger om finansiell risiko 1248 Redegjørelse om forutsetningen om fortsatt drift 1250 Forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap 1253 Opplysninger om miljøforhold 1253 Opplysninger om forhold som gjelder arbeidstakere 1255 Opplysninger om arbeidsmiljøet 1255 Redegjørelse om opplysninger om likestilling og tiltak mot diskriminering 1256 Redegjørelse om aktsomhetsvurderinger for grunnleggende menneskerettigheter og anstendige arbeidsforhold 1258 Styreansvarsforsikring mv. 1260 Andre opplysninger 1261

46 46.1 46.1.1 46.1.2 46.1.3 46.1.4 46.1.5 46.1.6

Bærekraftsrapportering 1262 Bærekraftsrapportering og annen ikke-finansiell rapportering 1262 Redegjørelse om samfunnsansvar 1262 Bærekraftsrapportering – status og utvikling 1264 Hvilke foretak er omfattet – implementeringsplan 1268 Bærekraftsrapportering som del av årsberetningen 1269 Attestasjon av bærekraftsrapporteringen 1270 Frivilling bærekraftsrapportering for ikke-noterte mellomstore og små foretak 1270 46.2 Hva er ansett som bærekraftig økonomisk aktivitet? 1273 46.3 Bærekraftsrapportering – hovedregler 1277 46.3.1 Rapporteringsenhet for bærekraftsrapportering 1281

XXIV

Innhold

46.3.2 46.3.3 46.3.4 46.3.5 46.4 46.5 46.6 46.6.1 46.6.2 46.6.3 46.7 46.7.1 46.7.2 46.7.3 46.8 46.8.1 46.9

Hovedprinsipper (ESRS 1) 1282 Rapporteringsområder – innholdskrav i CSRD-direktivet 1286 Emnespesifikke standarder for bærekraftsrapportering 1288 Veiledninger og tolkningsuttalelser 1291 Bærekraftsrapportering for små og mellomstore noterte foretak 1292 Bærekraftsrapportering for tredjelandsforetak 1293 Andre opplysninger som del av bærekraftsrapportering 1294 Opplysninger om bærekraftige økonomiske aktiviteter 1294 Corporate Sustainability Due Diligence Directive (CSDDD) 1298 Opplysninger om sentrale immaterielle ressurser 1299 Andre opplysningskrav om foretaksstyring (G) 1300 Opplysninger om foretaksstyring i noterte foretak 1300 Aksjeeierforhold i noterte foretak 1301 Lederlønnsrapport i noterte foretak 1301 Andre opplysninger 1302 Opplysninger om land-for-land-rapportering 1302 Omnibus-pakke 1 – reduserte krav til bærekraftsrapportering 1303

del IX – EKSEMPEL PÅ ÅRSREGNSKAP OG ÅRSBERETNING 47

Eksempel på årsregnskap og årsberetning 1311

del X – REGNSKAPSLOVEN MED FORSKRIFTER OG UTDRAG FRA AKSJELOVEN 48 Regnskapsloven med forskrifter og utdrag fra aksjeloven 1341 48.1 Lov om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) 1341 48.1.1 Forskrift til utfylling og gjennomføring mv. av regnskapsloven av 17. juli 1998 nr. 56 1375 48.1.2 Overgangsregler til lov 21. juni 2024 nr. 42 om endringer i regnskapsloven mv. (bærekraftsrapportering) 1382 48.1.3 Forskrift om standarder for bærekraftsrapportering 1383 48.1.4 Forskrift om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder 1384 48.2 Utdrag fra lov om aksjeselskaper (aksjeloven) 1388 Litteratur

1415

Stikkord

1435

XXV