Lærebok i bedriftsskatterett

arvid aage skaar og roy k. kristensen

lærebok i bedriftsskatterett

© Gyldendal Norsk Forlag AS 2026 5. utgave, 1. opplag 2026 ISBN 978-82-05-61817-6 Omslagsdesign: Merete Berg Toreg Layout: Bøk Oslo AS Sats: Type-it AS, Trondheim Brødtekst: 10/14 pkt. Minion Papir: 90 g Amber Graphic Trykk: Mediehuset Andvord AS, Norge 2026 Alle henvendelser om boken kan rettes til Gyldendal Akademisk Postboks 6860 Pilestredet Park 0176 Oslo www.gyldendal.no/akademisk akademisk@gyldendal.no Materialet i denne utgivelsen er vernet etter åndsverkloven. Uten uttrykkelig samtykke er eksemplarfremstilling bare tillatt når det er hjemlet i lov eller avtale med Kopinor (www.kopinor.no). Bruk av hele eller deler av utgivelsen som input eller som treningskorpus i generative modeller som kan skape tekst, bilder eller annet innhold, er ikke tillatt uten særskilt avtale. Gyldendal vektlegger bærekraft når vi velger trykketjenester og papir. Ta godt vare på boken, og om du ikke lenger skal ha den, gjenvinn den på riktig måte. Se www.gyldendal.no

Forord Bokens formål er å gi en grundig innføring i norsk bedriftsskatterett. Målgruppen er særlig studenter ved økonomisk-administrative studier. Også studenter ved de juridiske fakultetene som tar et valgemne innenfor skatterett, vil ha god nytte av boken. Bedriftsskatteretten behandles relativt bredt, med en viss fordypning i noen spesielle emner, og kan også være nyttig for andre enn studenter som ønsker å skaffe seg oversikt over et komplisert område, enten for eget bruk eller som en innledning til studier i skatterett. Den sentrale loven i boken er lov om skatt av formue og inntekt av 26 mars 1999 nr 14 (skatteloven), som ble satt i kraft den 1 januar 2000. Loven forkortes sktl. I tillegg til skatteloven benyttes i stor utstrekning de to «samleforskriftene» til skatteloven, det vil si forskrift 19 november 1999 nr 1158 (Finansdepartementet, forkortet FSFIN) og forskrift 22 november 1999 nr 1160 (Skattedirektoratet, forkortet FSSD). Også en rekke andre lover samt skatteavtaler er behandlet i boken. Nærværende bok er en forholdsvis omfattende bearbeiding og videreutvikling av en tidligere lærebok i skatterett (Bedriftsskatterett, Gyldendal forlag, 12 utgave 2012) utgitt av Arvid Aage Skaar og Tor S Kildal. Den nye boken er oppdatert og vesentlig utvidet med hensyn til rettsstoff og talleksempler, og er ført i pennen av Arvid Aage Skaar og Roy K Kristensen. Vi takker Tor S Kildal for mangeårig og førsteklasses innsats som medforfatter av de tidligere utgavene av boken Bedriftsskatterett. Satser, beløpsgrenser mv er basert på reglene for 2017 så langt disse foreligger. Redaksjonen ble avsluttet 18 mai 2017. Vi er takknemlige for enhver tilbakemelding, som kan skje til Gyldendal Juridisk, postboks 6730 St Olavs plass, 0130 Oslo, e-post: juridisk@gyldendal.no, eller til forfatterne Arvid Aage Skaar, e-post: a.a.skaar@jus.uio.no eller Roy K Kristensen, e-post: roy.k.kristensen@bi.no. Oslo, 18 mai 2017 Arvid Aage Skaar

Roy K Kristensen

6

forord

Forord til 2 utgave Bokens 2 utgave er oppdatert med hensyn til skattesatser mv og viktige lovendringer mai/juni 2019. Kapittel 19 i boken ble skrevet på grunnlag av Prop 98 L (2018–2019) om gjennomskjæring i skatte- og avgiftsretten. Behandlingen av dette lovforslaget ble av Stortingets finanskomité utsatt til senhøsten 2019. Satser, beløpsgrenser mv er basert på reglene for 2019 så langt disse foreligger. Redaksjonen ble avsluttet 3 juni 2019. Vi er takknemlige for enhver tilbakemelding, som kan skje til Gyldendal Juridisk, postboks 6730 St Olavs plass, 0130 Oslo, e-post: juridisk@gyldendal.no, eller til forfatterne Arvid Aage Skaar, e-post: a.a.skaar@jus.uio.no eller Roy K Kristensen, e-post: roy.k.kristensen@bi.no. Oslo, 3 juni 2019 Arvid Aage Skaar

Roy K Kristensen

Forord til 3 utgave Den 3 utgaven av boken er oppdatert med hensyn til satser og lovendringer per mai/juni 2021. Forslagene i revidert nasjonalbudsjett 2020–2021 var ikke behandlet i Stortinget da vårt arbeid med revisjonen av boken ble avsluttet. Vi har basert oss på forslagene i proposisjonen. Som for tidligere år setter vi pris på alle tilbakemeldinger, enten til Gyldendal Juridisk, postboks 6730 St Olavs plass, 0130 Oslo, e-post: juridisk@gyldendal.no eller til forfatterne Arvid Aage Skaar (a.a.skaar@jus.uio.no) eller Roy K Kristensen (roy.k.kristensen@bi.no). Oslo, 18 mai 2021 Arvid Aage Skaar

Roy K Kristensen

forord

Forord til 4 utgave Den 4 utgaven av boken er oppdatert med hensyn til satser og lovendringer per 1 august 2023 og på enkelte punkter utvidet noe. Som for tidligere år setter vi pris på alle tilbakemeldinger, enten til Gyldendal Juridisk, postboks 6730 St Olavs plass, 0130 Oslo, e-post: juridisk@gyldendal.no eller til forfatterne Arvid Aage Skaar (a.a.skaar@jus.uio.no) eller Roy K Kristensen (roy.k.kristensen@bi.no). Oslo, 22 september 2023 Arvid Aage Skaar

Roy K Kristensen

Forord til 5 utgave Denne utgaven av boken er oppdatert med satser og lovendringer per 1 november 2025. Statsbudsjettet for 2026 var på dette tidspunkt ikke vedtatt og er derfor ikke innarbeidet i den løpende teksten i boken. I delkapittel 1.7 har vi imidlertid samlet viktige satser og lovendringer som ble vedtatt i desember 2025, men ellers er tekst og eksempler i boken basert på 2025-reglene. Som for tidligere år setter vi pris på alle tilbakemeldinger, enten til Gyldendal Akademisk, postboks 6860 Pilestredet Park, 0176 Oslo, e-post: akademisk@gyldendal.no eller til forfatterne Arvid Aage Skaar (a.a.skaar@jus.uio.no) eller Roy K Kristensen (roy.k.kristensen@bi.no). Oslo, 22 desember 2025 Arvid Aage Skaar

Roy K Kristensen

7

Innhold

kapittel 1 oversikt over skattesystemet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 1.1 1.2

1.3

1.4 1.5

1.6 1.7

Skatter og priser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Alminnelig inntekt og personinntekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2 Alminnelig inntekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.3 Personinntekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Personlig skattepliktige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.2 Nærmere om nettobeskatning av alminnelig inntekt . . . . . . . . . . 1.3.3 Nærmere om bruttoskatt på personinntekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Trygdeavgiften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Trinnskatt til staten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Kildeskatt på lønn for utlendinger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Regneeksempel – skatt på alminnelig inntekt og personinntekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.4 Beskatning av ektefeller, samboere og barn . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Ektefeller . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Samboere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Barn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Upersonlig skattepliktige (aksjeselskaper mv) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Formuesskatt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5.1 Skattesubjektene for formuesskatt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5.2 Skattesatser for formuesskatt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Innkrevingen av skatter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Statsbudsjettet for 2026 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.7.1 Satser for inntekts- og formuesskatt og diverse fradrag . . . . . . . . 1.7.2 Forsøksordning med fradrag i arbeidsinntekt for unge . . . . . . . . . 1.7.3 Andre endringer (utvalg) i skatteloven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.7.4 Høringsutkast . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Valutatap mellom nærstående selskaper . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Tilbakebetaling av innbetalt kapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

31 32 32 32 34 35 35 35 36 36 37 38 38 39 39 40 40 41 42 42 43 43 44 44 44 44 45 45 45

10

innhold

c) Grunnrenteskatt og naturressursskatt for vannkraft . . . . . . . . 45 d) Grunnrentebeskatning for havbruk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 kapittel 2 skatteforvaltningen og skatteforvaltningsretten 46 2.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 2.2 Skatteforvaltningens organisering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 2.3 Skattemelding, skattefastsetting, endring og klagebehandling . . . . . . . . . . . 50 2.3.1 Skattemeldinger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 2.3.2 Levering av meldinger ved fullmektig . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 2.3.3 Skattefastsetting og egen retting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 2.3.4 Endring av skattefastsetting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 2.3.5 Fristene for adgangen til å ta opp en sak til endring . . . . . . . . . . . 53 2.3.6 Klage over skattefastsetting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 a) Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 b) Hva kan påklages? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 c) Hvem kan klage? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 d) Klageinstans . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 e) Klagefrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 f) Saksforberedelse i klagesak – innsyn i kommentarer til klagen og utkast til vedtak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 g) Klageinstansens kompetanse mv . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 2.4 Skjønn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 2.5 Saksbehandlingsregler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 2.5.1 Taushetsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 2.5.2 Habilitet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 2.5.3 Alminnelige saksbehandlingsregler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 a) Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 b) Veiledningsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 c) Utredningsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 d) Saksbehandlingstid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 e) Bruk av fullmektig . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 f) Partsinnsyn i saksdokumenter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 g) Forhåndsvarsling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 h) Melding om og begrunnelse av enkeltvedtak . . . . . . . . . . . . . . 61 i) Rett til dekning av sakskostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 2.6 Bindende forhåndsuttalelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 2.7 Kontrollopplysninger fra den skattepliktige og tredjeparter . . . . . . . . . . . . 62 2.7.1 Kontrollopplysninger fra den skattepliktige . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 2.7.2 Kontrollopplysninger fra tredjeparter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 2.8 Administrative sanksjoner og straff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 2.8.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 2.8.2 Tilleggsskatt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 2.8.3 Bevissikring i saker om tilleggsskatt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 2.8.4 Overtredelsesgebyr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 2.8.5 Særlige saksbehandlingsregler for tilleggsskatt og overtredelsesgebyr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 2.8.6 Tvangsmulkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69

innhold

Straff etter straffeloven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Forholdet til Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK) . a) Forbudet mot dobbelt straffeforfølgning . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Forbudet mot selvinkriminering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Beviskrav i saker om tilleggsskatt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Kompensasjon ved brudd på EMK i saker om tilleggsskatt . . . kapittel 3 rettskilder i skatteretten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Grensetilfeller og reglenes sikre innhold . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3 Lovtekster, lovsamlinger mv . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4 Rettskilder og informasjonskilder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5 Formelt bindende og formelt veiledende rettskilder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5.1 Formelt bindende rettskilder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grunnloven § 75 bokstav a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Stortingets årlige skatte- og avgiftsvedtak . . . . . . . . . . . . . . . . c) Skattelovene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Forskrifter, retningslinjer mv . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Regnskapslovgivningen – god regnskapsskikk . . . . . . . . . . . . . f) Bokføringslovgivningen – god bokføringsskikk . . . . . . . . . . . . g) Skatteavtaler med andre land . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5.2 Formelt veiledende rettskilder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6 Rangorden mellom rettskildene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6.1 De formelt bindende rettskilder: lex superior-prinsippet . . . . . . . 3.6.2 Lex posterior- og lex specialis-prinsippene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6.3 Vektlegging av formelt veiledende rettskilder . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7 Formelt bindende rettskilder – et eksempel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.8.7 2.8.8

70 72 72 72 73 73 74 74 74 75 76 76 76 76 77 77 77 78 78 78 79 80 80 80 81 81

kapittel 4 inntekt vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet 83 4.1 4.2

Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Arbeidsinntekter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.2 Vederlag i penger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Skattefrie lønnsutbetalinger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Beskatning av tips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.3 Naturalytelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Skattepliktige og skattefrie naturalytelser . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Fordel ved bruk av arbeidsgivers bil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Elektronisk kommunikasjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Personalrabatter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Rabatter, bonuser og andre fordeler fra tredjeparter . . . . . . . f) Andre skattepliktige naturalytelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.4 Utgiftsgodtgjørelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.5 Skattepliktiges arbeid for seg selv . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.6 Aksjer og opsjoner i arbeidsforhold . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Aksjekjøp til underkurs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Aksjeopsjoner i arbeidsforhold . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

83 84 84 85 85 85 85 85 86 88 88 89 90 90 91 91 91 91

11

12

innhold

4.3

4.4

4.5 4.6

4.7

c) Aksjeopsjoner i små oppstartsselskaper . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 d) «Syntetiske» aksjer og opsjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 e) Alternativ aksjeinsentivmodell – Kruse Smith-modellen . . . . . 94 Kapitalinntekter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 4.3.1 Renteinntekter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 4.3.2 Aksjeutbytte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 4.3.3 Utleie av fast eiendom mv . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 4.3.4 Utleie av egen bolig (primærbolig) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 4.3.5 Utleie av flermannsbolig . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 4.3.6 Utleie av fritidseiendom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 4.3.7 Utleie av annen boligeiendom (sekundærbolig) . . . . . . . . . . . . . . . 97 4.3.8 Inntekt fra solcelleanlegg mv . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 4.3.9 Andre inntekter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 Virksomhetsinntekt (næringsinntekt) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 4.4.1 Utgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 4.4.2 Grensen mellom fordeler vunnet ved virksomhet og fordel vunnet ved arbeid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 a) Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 b) Hvem har ansvaret for arbeidsresultatet? . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 c) Selvstendig som frilanser? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 d) Har registrering som selvstendig næringsdrivende avgjørende betydning? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 e) Sammenfatning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 4.4.3 Virksomhet eller passiv kapitalplassering? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 4.4.4 Virksomhet, hobby eller aktivitet med ideelt formål? . . . . . . . . . . 104 a) Utgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 b) Grensen mot hobbyaktiviteter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 c) Betydningen av tidligere underskudd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 d) Jord- og skogbruk – fradrag for underskudd i andre inntekter . 105 e) Betydningen av aktivitetenes overskuddsmulighet . . . . . . . . . 107 f) Aktiviteter med ideelt formål . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 Er arv og gave skattepliktige? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 Er en prisutdeling til forfattere «gaver» eller «vederlag for arbeid»? . . . . . . 109 4.6.1 Jubileumspris til forlagets egne forfattere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 4.6.2 Ærespris eller en påregnelig inntekt? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 4.6.3 Sammenfatning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 Skattefrie inntekter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 4.7.1 Kapitalforsikring og livrenter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 4.7.2 Rente på overskytende skatt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 4.7.3 Trygdeytelser mv . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 4.7.4 Tilfeldige inntekter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 4.7.5 Unntak fra skatteplikt på realisasjonsgevinster . . . . . . . . . . . . . . . . 113 a) Utgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 b) Innbo og løsøre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 c) Utenlandsk valuta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 d) Muntlige fordringer og visse gjeldsbrev . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 e) Gårdsbruk og skogbruk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114

innhold

4.8

4.9

Gevinst og tap på egen bolig og fritidseiendom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 4.8.1 Hovedregelen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 4.8.2 Botidskravet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 4.8.3 Brukshindring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 4.8.4 Identifikasjon av ektefeller . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 4.8.5 Utleid bolig . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 4.8.6 Fritidseiendom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 Gevinst ved salg av tomt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 4.9.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 4.9.2 Egen bolig med stor tomt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 4.9.3 Fullt utbygd tomt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 4.9.4 Rettslige begrensninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 4.9.5 Kjøperens hensikt med kjøpet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 4.9.6 Prisfastsettelsens betydning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 4.9.7 Sammenfatning av praksis ved tomtebeskatningen . . . . . . . . . . . . 123

kapittel 5 inntekt vunnet ved realisasjon og uttak (gevinstbeskatning) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 5.1 5.2 5.3

5.4 5.5

5.6

Hovedregelen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 Realisasjonsbegrepet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 Nærmere om gevinst og tap i virksomhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 5.3.1 Avskrivbare driftsmidler (saldodriftsmidler) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 5.3.2 Ikke-avskrivbare driftsmidler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 5.3.3 Særlig om tap på fordring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 a) Fradrag for endelig konstatert tap på fordring i virksomhet . . 126 b) Tap på fordring i konsernforhold . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 5.3.4 Forretningsverdi (goodwill) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 5.3.5 Verdipapirer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 Ufrivillig realisasjon – betinget skattefritak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 Gevinst- og tapsberegning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 5.5.1 Hovedregelen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 5.5.2 Utgangsverdien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 5.5.3 Inngangsverdien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 5.5.4 Eksempel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 Uttak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 5.6.1 Uttak fra inntektsskapende aktivitet (gave eller bruksendring som ikke er realisasjon) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 5.6.2 Endret bruk i virksomheten er ikke uttak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 5.6.3 Uttak fra enkeltpersonforetak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 5.6.4 Uttak til arveberettigede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 5.6.5 Utgangsverdien ved uttak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 5.6.6 Uttak av bolig og fritidseiendommer fra aksjeselskap . . . . . . . . . . 137 a) Problemstilling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 b) Aksjonærs bruk av bolig eid av eget selskap . . . . . . . . . . . . . . . 138 c) Skal domstolene overprøve skattyters forretningsmessige vurderinger? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139

13

14

innhold

kapittel 6 fradragsreglene – kostnader til inntekts ervervelse 141 Hovedreglene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 Oppofrelseskravet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 6.2.1 Formuesreduksjon – ikke bytte av verdier . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 6.2.2 Nærmere om skillet mellom erverv av inntektskilde og pådragelse av kostnad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 6.2.3 Er infrastrukturutvikling en anskaffelse av tomt eller avskrivbare eiendeler? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 6.2.4 Er kostnaden «endelig»? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 6.2.5 Vedlikehold og påkostning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 6.3 Tilknytningskravet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 6.3.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 6.3.2 Utgifter som er «nødvendige» for yrkesutøvelsen . . . . . . . . . . . . . 147 6.3.3 Kostnader av direkte betydning for yrkesutøvelsen . . . . . . . . . . . . 148 6.3.4 Blandet formål – hovedformålslæren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 6.3.5 Må kostnaden være egnet til å gi inntekter? . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 6.3.6 Tap på grunn av svindel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 6.3.7 Kostnad til inntektserverv eller til erverv av inntektskilde? . . . . . . 152 6.3.8 Kostnader til sponsing og allmennyttige formål . . . . . . . . . . . . . . . 154 a) Utgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 b) Bygg til delvis eget bruk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 c) Kostnader til profilering (sponsing) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 d) Kostnader til sentral infrastruktur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 e) Kostnader til lokal sponsing («grendautvikling») . . . . . . . . . . . 157 6.3.9 Skillet mellom selskapets og aksjonærenes inntektserverv (integrasjonsproblemstillingen) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 6.4 Fradrag for kostnader til inntekts ervervelse for lønnsmottakere, pensjonister mv . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 6.4.1 Minstefradrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 6.4.2 Reise mellom hjem og arbeidssted . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 6.4.3 Pendlerutgifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 6.4.4 Foreldrefradrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 6.4.5 Rentekostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 6.4.6 Andre fradrag i beregning av alminnelig inntekt . . . . . . . . . . . . . . 163 6.4.7 Personfradrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 6.5 Lovbestemte unntak fra hovedregelen om fradragsrett . . . . . . . . . . . . . . . . 163 6.6 Fradrag for kostnader som er betalt kontant . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 6.7 Kostnader til erverv av skattefrie inntekter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 6.8 Fradrag for skatterådgivning og skatteprosesskostnader . . . . . . . . . . . . . . . 165 6.9 Private kostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 6.10 Fradrag i skatt – BSU . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 6.11 Fradrag i skatt – SkatteFUNN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 6.12 Skatteinsentivordning for langsiktige investeringer i oppstartsselskaper . . 168 6.1 6.2

innhold

kapittel 7 tidspunkt for beskatning (tidfesting) . . . . . . . . . . . . . . . . 169 7.1 7.2 7.3 7.4 7.5 7.6

Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 Inntektsåret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 Realisasjonsprinsippet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 Tidspunktet for fradragsføring av kostnader etter realisasjonsprinsippet . . 171 Arbeidsinntekter mv . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 Jord- og skogbruk – utjevning av inntekt mellom inntektsårene . . . . . . . . . 175

kapittel 8 nærmere om inntekter og kostnader i næring . . . . . . 177 8.1

8.2 8.3

8.4

Driftsinntekter og kundefordringer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 8.1.1 Driftsinntekter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 8.1.2 Kundefordringer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 a) Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 b) Sjablongregel for kundefordringer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 c) Toprosentregelen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 d) Når er et tap faktisk inntrådt? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 Garanti- og serviceavsetninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 Vare- og produksjonskostnader, varebeholdning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 8.3.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 8.3.2 Handelsbedrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 a) Verdsetting av varelager . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 b) Sammenligning med regnskapslovens varelagerregler for handelsbedrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 c) Lønner det seg å kaste ukurante varer? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 8.3.3 Tilvirkningsbedrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 a) Direkte tilvirkningskost . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 b) Sammenligning: Regnskapsmessig varelagervurdering for tilvirkningsbedrifter – direkte og indirekte tilvirkningskost . . 188 c) Anlegg under utførelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 8.3.4 Kostpris på varer som ikke kan individualiseres . . . . . . . . . . . . . . . 190 Andre driftskostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 8.4.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 8.4.2 Representasjonskostnader og enkle bevertningskostnader . . . . . . 191 a) Representasjon: kommersiell gjestfrihet . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 b) Enkle bevertningskostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 8.4.3 Sosiale kostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 8.4.4 Reklamekostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 8.4.5 Kontingenter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 a) Hovedregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 b) Arbeidsgiverforening . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 c) Yrkes- og næringsorganisasjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 d) Serviceorganisasjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 e) Fagforeningskontingent . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 8.4.6 Vedlikehold, påkostninger og nyanskaffelser . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 a) Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 b) Vedlikeholdskostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198

15

16

innhold

8.5

8.6

8.7

8.8 8.9

c) Påkostninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 d) Nyanskaffelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 8.4.7 Bilkostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 Valutagevinst og -tap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 8.5.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 8.5.2 Realiserte gevinster/tap på utenlandsk valuta . . . . . . . . . . . . . . . . 203 8.5.3 Urealiserte valutagevinster og -tap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 8.5.4 Kortsiktige poster . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 8.5.5 Langsiktige poster . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 Finansielle opsjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 8.6.1 Definisjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 8.6.2 Omfordeling av risiko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 8.6.3 Gevinst og tap på kjøpsopsjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 a) Beregning av gevinst og tap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 b) Forholdet til fritaksmetoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 aa) Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 bb) Opsjonen bortfaller . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 cc) Opsjonen selges . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 dd) Opsjonen innløses uten overlevering av objektet . . . . . . 212 ee) Opsjonen innløses, og objektet overleveres . . . . . . . . . . . 213 8.6.4 Salgsopsjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 8.6.5 Konvertible obligasjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 Gjeldsrenter og renter på kredittkjøp . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 8.7.1 Generelt om gjeldsrenter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 8.7.2 Rentebegrensningsreglene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 8.7.3 Renter på kredittkjøp . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 Leasing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 Pensjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 8.9.1 Pensjonsordninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 8.9.2 Skattefradrag for pensjonspremier og -innskudd . . . . . . . . . . . . . . 219

kapittel 9 avskrivninger og gevinst/tap på driftsmidler . . . . . . . 220 9.1

9.2

Avskrivning og direkte utgiftsføring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 9.1.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 9.1.2 Varig bruk i inntektsskapende aktivitet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 9.1.3 Investering og kostnad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 9.1.4 Direkte fradragsføring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 9.1.5 Fradragsføring ved realisasjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 9.1.6 Fordeling over brukstiden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 9.1.7 Særregler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 Avskrivbare eiendeler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 9.2.1 Generelle vilkår for avskrivningsrett . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 a) Lovens hovedregler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 b) Verdiforringelse ved bruk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 aa) Hovedregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 bb) Fysisk slitasje – «slit» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224

innhold

9.3

9.4

cc) Teknologisk foreldelse – «elde» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 dd) Rettslige tidsbegrensninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 ee) Ikke-avskrivbare eiendeler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 ff) Verdien av direkte kostnadsføring av driftsmidler . . . . . . 225 c) Varige eiendeler i virksomhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 aa) Treårsregelen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 bb) Treårsregelen for datamaskiner og annet IT-utstyr . . . . . 226 d) Betydelige driftsmidler i virksomhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 9.2.2 Grupper av eiendeler som kan avskrives . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 a) Hovedgruppene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 b) Faste eiendommer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 aa) Hovedreglene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 bb) Arbeider- og funksjonærboliger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 cc) Hoteller og pensjonater . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 dd) Faktisk bruk eller bygningsmessig konstruksjon? . . . . . . . 228 ee) Kombinerte bygg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 ff) Seksjonerte bygg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 gg) Tekniske installasjoner i bygg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 hh) Grunnarealer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 c) Løse eiendeler («løsøre») . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 d) Immaterielle driftsmidler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 aa) Forretningsverdi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 bb) Forsknings- og utviklingskostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 cc) Patentrettigheter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 dd) Lisenser, navnerettigheter mv . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 Avskrivningssystemer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 9.3.1 Lineære avskrivninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 9.3.2 Degressive avskrivninger (saldoavskrivninger) . . . . . . . . . . . . . . . . 233 9.3.3 Progressive avskrivninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 Saldoavskrivning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 9.4.1 Oversikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 9.4.2 Saldogrupper og avskrivningshastighet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 a) Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 b) Gruppeinndeling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 c) Saldogrupper med samlesaldo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 aa) Felles for disse saldogruppene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 bb) Saldogruppe a: kontormaskiner, datautstyr mv . . . . . . . . 239 cc) Saldogruppe b: ervervet goodwill . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 dd) Saldogruppe c: transportmidler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 ee) Saldogruppe d: personbiler, traktorer, maskiner og driftsløsøre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 ff) Saldogruppe j: faste tekniske installasjoner i bygninger . . 241 d) Driftsmidler på egen saldo (separat saldo) . . . . . . . . . . . . . . . . 241 aa) Felles for disse saldogruppene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 bb) Saldogruppe e: skip, fartøyer og rigger . . . . . . . . . . . . . . . 241 cc) Saldogruppe f: fly og helikopter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242

17

18

innhold

9.5

dd) Saldogruppe g: anlegg for kraftverk mv . . . . . . . . . . . . . . 242 ee) Saldogruppe h: bygg og anlegg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 ff) Saldogruppe i: forretningseiendommer . . . . . . . . . . . . . . 243 e) Avskrivningsperiodens begynnelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 f) Bortskrivning av restsaldo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 9.4.3 Avskrivningsgrunnlaget og totalt avskrivbart beløp . . . . . . . . . . . . 244 a) Hovedregelen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 b) Det totale avskrivbare beløp . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 c) Avskrivningsgrunnlaget . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 Inntektsføring av gevinst og fradragsføring av tap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 9.5.1 Oversikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 9.5.2 Eiendeler på samlesaldo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 a) Hovedregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 b) Inntektsføring av salgssum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 c) Nedskrivning på saldo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 d) Negativ saldo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 e) Tom positiv saldo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 f) Særlig om egenutviklet goodwill . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 9.5.3 Driftsmidler på enkeltsaldo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 a) Saldoer med individualisering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 b) Gevinst- og tapskonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 c) Inntektsføring av gevinster . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 d) Kostnadsføring av tap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 9.5.4 Gevinst og tap på driftsmidler som ikke omfattes av saldosystemet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 9.5.5 Ufrivillig realisasjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251

kapittel 10 regnskap og skatt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 10.1 Hovedregel: bokføringen eller årsregnskapet som utgangspunkt for beskatningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 10.2 Permanente forskjeller . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 10.3 Midlertidige forskjeller . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 10.4 Kort om skattekreditt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 10.5 Talleksempel på beregning av skattepliktig inntekt med utgangspunkt i årsregnskap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258

kapittel 11 personinntekt i næringsvirksomhet. foretaksmodellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 11.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 11.2 Omfang av foretaksmodellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 11.3 Beregning av personinntekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 11.3.1 Generelt om beregning av personinntekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 11.3.2 Skjermingsfradrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 11.3.3 Skjermingsrenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267 11.3.4 Første eksempel – foretakets gjeld er lavere enn skjermingsgrunnlaget før gjeldsfradrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268

innhold

11.3.5

Andre eksempel – foretakets gjeld er høyere enn skjermingsgrunnlaget før gjeldsfradrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270

kapittel 12 beregning av alminnelig inntekt og personinntekt – skatteberegning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 Næringsinntekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 Underskudd i alminnelig inntekt og personinntekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273 Underskuddsfremføring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 Tilbakeføring av underskudd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 Beregning av næringsinntekt, personinntekt og skatt. Gjennomgang av en case . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 12.6 Løsningsforslag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 12.1 12.2 12.3 12.4 12.5

kapittel 13 selskapsrettslig innføring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284 13.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284 13.2 Ansvaret for selskapets gjeld . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285 13.2.1 Problemstilling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285 13.2.2 Selskap med ubegrenset deltakeransvar: solidaransvar (ANS) . . . 286 13.2.3 Selskap med ubegrenset deltakeransvar: delt ansvar (DA) . . . . . . 286 13.2.4 Selskap med begrenset deltakeransvar: aksjeselskap (AS) og allmennaksjeselskap (ASA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 13.2.5 Blandet ansvar: kommandittselskap (KS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 13.2.6 Blandet ansvar: indre selskap (IS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 13.3 Indirekte og direkte ansvar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 13.4 Ansvarsformens betydning i skatteretten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291 13.5 Utbytteutdeling, innbetalt kapital og kapitalendringer i aksjeselskap . . . . . 292 13.5.1 Utdeling av utbytte («lovlig utbytte») . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292 a) Ordinært utbytte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292 b) Tilleggsutbytte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 c) Ekstraordinært utbytte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 13.5.2 Innbetalt kapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296 13.5.3 Kapitalforhøyelse (emisjon) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298 13.5.4 Kapitalnedsetting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300 13.6 Skatteplanlegging ved valg av foretaksform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 13.6.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 13.6.2 Ansvarsforhold . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 13.6.3 Formelle regler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303 a) Lovgivningen om de ulike selskapstypene . . . . . . . . . . . . . . . . . 303 b) Regnskaps- og revisjonsregler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 c) Regler om stiftelse og oppløsning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305 d) Regler om utdelinger fra selskapet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305 e) Oppsummering formelle regler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306 13.6.4 Beskatningsregler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306 a) Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306 b) Selskaper med begrenset deltakeransvar (AS, ASA) . . . . . . . . . 306 c) Deltakerbeskattede selskaper (KS, ANS, DA og IS) . . . . . . . . . 307

19

20

innhold

13.6.5 13.6.6

d) Enkeltpersonforetak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 e) Oppsummering av beskatningsregler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 Regler om omorganisering, salg og avvikling . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 Oppsummering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310

kapittel 14 skattlegging av selskapers aksjeinntekter (aksjeutbytte og -gevinst) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 14.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 14.2 Det skatterettslige utbyttebegrepet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 14.2.1 Oversikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 14.2.2 Utdeling av opptjent kapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 14.2.3 Skjult (ulovlig) utbytte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 14.2.4 Fondsaksjer og utbytteaksjer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 14.2.5 Utbytte ved uriktig prising . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 14.2.6 Gjenkjøpsavtaler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 14.2.7 Klassifikasjonsspørsmål – utbytte eller en annen ytelse? . . . . . . . . 317 a) Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317 b) Lån fra selskapet til aksjonæren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317 c) Lån fra personlig aksjonær til selskap – rentebetalinger fra selskapet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 14.2.8 Utbytte til personlig aksjonær eller lønn til arbeidstaker? . . . . . . . 321 14.2.9 Renter på lån fra selskapsaksjonær til selskap eller utbytte? . . . . . 322 14.3 Selskapers aksjeinntekter (fritaksmetoden) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 14.3.1 Hovedregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 14.3.2 Bakgrunn for fritaksmetoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 14.3.3 Fritaksmetoden – oversikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 14.3.4 Subjekter som kvalifiserer for fritaksmetoden . . . . . . . . . . . . . . . . 325 14.3.5 Subjekter som ikke kvalifiserer for fritaksmetoden . . . . . . . . . . . . 326 14.3.6 Objekter som kvalifiserer for fritaksmetoden . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 14.3.7 Nærmere om unntakene fra fritaksmetoden . . . . . . . . . . . . . . . . . 328 a) Unntak fra fritaksmetoden (subjektsiden): treprosentregelen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328 b) Unntakene fra fritaksmetoden (objektsiden) vedrørende gevinst, utbytte og tap på «porteføljeinvesteringer» i selskaper hjemmehørende utenfor EØS . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329 c) Unntakene fra fritaksmetoden (objektsiden) for aksjeinntekter fra selskaper hjemmehørende i lavskatteland . 331 d) Unntak fra fritaksmetoden (subjektsiden) for visse utenlandske aksjonærer (kildeskatt) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334 e) Unntak fra fritaksmetoden vedrørende gevinst og tap på eierandel i selskaper med deltakerfastsetting . . . . . . . . . . . . . . 338 f) Andre unntak fra fritaksmetoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340 14.4 Fradragsrett for kostnader etter fritaksmetoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340 14.4.1 Driftskostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340 14.4.2 Ervervs- og realisasjonskostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340 14.4.3 Gjeldsrenter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341

innhold

14.5 Konsernbeskatning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342 14.5.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342 14.5.2 Konsernbidrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342 14.5.3 Beregningen av konsernbidrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344 14.5.4 Skattekonsern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344 a) Hovedregelen: konsernbidrag mellom «norske» selskaper . . . 344 b) Unntak for endelig tap i EØS-selskaper . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344 c) Fradrag for konsernbidrag basert på skatteavtalenes ikke-diskrimineringsklausul . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346 d) Indirekte eie og kontroll . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347 14.6 Kapitalnedsetting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348

kapittel 15 skattlegging av fysiske personers aksjeinntekter (aksjeutbytte og -gevinst) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350 15.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350 15.2 Aksjonærmodellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 15.2.1 Bakgrunnen for aksjonærmodellen med skjerming . . . . . . . . . . . . 351 15.2.2 Oppjustering av aksjeinntekter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 15.2.3 Anvendelsesområdet for aksjonærmodellen . . . . . . . . . . . . . . . . . 352 15.2.4 Beregning av skjermingsfradrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354 a) Skjerming for personlig skattepliktige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354 b) Skjermingsgrunnlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354 c) Ubenyttet skjermingsfradrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356 d) Utbytte til utenlandsk aksjonær . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356 15.2.5 Beregning av skatt på utbytte og selskapsoverskudd . . . . . . . . . . . 357 15.2.6 Gevinstberegning ved salg av aksjer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358 15.2.7 Fastsettelse av skjermingsrenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 362 15.3 Skattlegging av renter på lån til aksjeselskap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363 15.4 Aksjer ervervet ved arv eller gave . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363 15.5 Tegningsrettigheter og tildelingsbevis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364 15.6 FIFU-prinsippet ved aksjesalg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364 15.7 Likvidasjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365 15.8 Aksjesparekonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367

kapittel 16 skattlegging av deltakere i ansvarlige selskaper, kommandittselskaper og lignende . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369 16.1 Deltakerne er skattesubjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369 16.2 Nettobeskatning av deltakere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 370 16.2.1 Skattleggingen av overskuddet som alminnelig inntekt . . . . . . . . . 370 16.2.2 Personinntekt fra deltakerbeskattet selskap . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373 16.2.3 Ektefeller som selskapsdeltakere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 374 16.3 Deltakermodellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375 16.3.1 Utdeling fra deltakerbeskattet selskap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375 a) Oversikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375 b) Effektiv beskatning av utdelingen fra deltakerbeskattet selskap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 376

21

22

innhold

16.4

16.5 16.6 16.7 16.8 16.9

c) Tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital . . . . . . . . . . . . . . 376 d) Fradrag for skatt av overskudd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 376 16.3.2 Skjerming . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377 a) Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377 b) Skjermingsgrunnlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377 aa) Oversikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377 bb) Netto kostpris . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 378 cc) Innskudd i selskapet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 379 dd) Ubenyttet skjerming fra tidligere år . . . . . . . . . . . . . . . . . 379 ee) Ikke utdelt skatteforpliktelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380 ff) Underskudd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380 c) Skjermingsrenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381 d) Eksempel på beregning av inntektstillegg og ekstraskatt . . . . . 381 16.3.3 Utdelinger til selskapsdeltakere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383 Kjøp og salg av andeler i deltakerbeskattede selskaper . . . . . . . . . . . . . . . . . 384 16.4.1 Hovedreglene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384 16.4.2 Gevinst-/tapsberegning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 385 Lån til selskap med deltakerfastsetting fra deltaker . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387 Lån til deltaker fra selskap med deltakerfastsetting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 388 Transaksjoner mellom deltaker og selskap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 388 Samlet fremstilling av eksempelet Blodbøk og Bjørk ANS . . . . . . . . . . . . . . 389 Begrensningsregler for kommandittister og stille deltakere . . . . . . . . . . . . . 393

kapittel 17 omorganisering og omdanning av næringsvirksomhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 394 17.1 Problemstilling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 394 17.2 Endring av foretaksform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395 17.2.1 Omdanning til aksjeselskap (allmennaksjeselskap) eller til deltakerbeskattet selskap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395 17.2.2 Nærmere om vilkårene for skattefri omdanning . . . . . . . . . . . . . . 397 17.2.3 Nærmere om overføring av eiendeler og forpliktelser . . . . . . . . . 399 17.2.4 Maksimal aksjekapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 400 17.3 Konserninterne overføringer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 406 17.4 Fusjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 407 17.4.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 407 17.4.2 Fusjonstyper etter aksjeloven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 408 a) Oversikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 408 b) Opptaksfusjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 409 c) Fusjon ved nystiftelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410 d) Konsernfusjon (trekantfusjon) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410 e) Mor–datter-fusjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 411 f) Søsterselskapsfusjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 411 17.4.3 Regnskapsmessig behandling av fusjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 411 17.4.4 Hovedvilkår for skattefritak ved fusjon – skattemessig kontinuitet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 412 17.4.5 Omfordeling av aksjenes inngangsverdi mv . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413

innhold

17.4.6 Særlig om kapitalutvidelsen i det overtakende selskapet . . . . . . . . 414 17.4.7 Nærmere om konsernfusjon (trekantfusjon) . . . . . . . . . . . . . . . . . 415 17.5 Fisjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 421 17.5.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 421 17.5.2 Fisjonstyper etter aksjeloven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 422 a) Oversikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 422 b) Enkelte sentrale begreper . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 422 c) Nystiftelsesfisjon som er likedelingsfisjon . . . . . . . . . . . . . . . . . 423 d) Nystiftelsesfisjon som er skjevdelingsfisjon . . . . . . . . . . . . . . . . 424 e) Oppløsningsfisjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 424 f) Konsernfisjon (trekantfisjon) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 425 17.5.3 Fisjonsfusjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 426 a) Horisontal fisjonsfusjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 426 b) Vertikal fisjonsfusjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 426 17.5.4 Hovedvilkårene for skattefritak ved fisjon – skattemessig kontinuitet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 427 17.5.5 Omfordeling av aksjenes inngangsverdi mv . . . . . . . . . . . . . . . . . . 431 17.5.6 Særlig om kapitalutvidelsen i overtakende selskap . . . . . . . . . . . . . 432 17.5.7 Nærmere om konsernfisjon (trekantfisjon) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 432 17.5.8 Gjennomføring av fisjon med regnskapsmessig kontinuitet . . . . . 432 17.5.9 Gjennomføring av fisjon etter transaksjonsprinsippet . . . . . . . . . . 435

kapittel 18 formuesskatt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 436 18.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 436 18.2 Skatteobjektene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 436 18.2.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 436 18.2.2 Unntak: rettighet som er avhengig av at en betingelse inntrer . . . 437 18.2.3 Unntak: tidsbegrenset bruksrett . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438 18.2.4 Unntak: tidsbegrenset rett til periodisk ytelse . . . . . . . . . . . . . . . . 438 18.2.5 Unntak: krav på lønn, rentetermin eller utbytte av aksjer, andeler i verdipapirfond og annet verdipapir så lenge kravet ikke er forfalt til betaling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 439 18.2.6 Unntak: rett til åndsverk eller patent så lenge retten ikke er gått ut av opphavsmannens eller oppfinnerens eie . . . . . . . . . . . . . . . . 439 18.2.7 Unntak: forretningsverdi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 439 18.2.8 Unntak: teknisk, merkantil eller annen kunnskap . . . . . . . . . . . . . . 439 18.2.9 Andre unntak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 440 18.3 Fradragspostene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 440 18.3.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 440 18.3.2 Unntak: forpliktelse som er avhengig av at en betingelse inntrer . 440 18.3.3 Unntak: tidsbegrenset bruksrett som hviler på den skattepliktiges formue . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 440 18.3.4 Unntak: kapitalverdien av føderåd påheftet fast eiendom og verdien av tidsbegrenset plikt til periodisk ytelse . . . . . . . . . . . . . . 441 18.3.5 Unntak: rentetermin eller utbytte av verdipapirer så lenge betalingsforpliktelsen ikke er forfalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 441

23

24

innhold

18.3.6

Unntak: forskuddsskatt og terminskatt som ikke er forfalt, samt restskatt som ikke er fastsatt ved utløpet av inntektsåret . . . . . . . 441 18.3.7 Unntak: skatt, trygdeavgift eller tilleggsskatt og renter som fastsettes ved endring av fastsatt skatt etter utløpet av inntektsåret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 442 18.4 Verdsettelsesreglene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443 18.4.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443 18.4.2 Primærbolig . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443 18.4.3 Sekundærbolig . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 444 18.4.4 Fritidsbolig . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 445 18.4.5 Ubebygde tomter utenfor næring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 445 18.4.6 Festetomter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 445 18.4.7 Næringseiendom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446 a) Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446 b) Utleid eiendom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446 c) Ikke-utleid eiendom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 448 d) Fellesregler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 448 18.4.8 Fysiske driftsmidler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 449 18.4.9 Varebeholdninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 449 18.4.10 Fordringer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 449 18.4.11 Kontanter og andre likvide midler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 450 18.4.12 Livsforsikringspoliser mv . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 450 18.4.13 Innbo og løsøre, biler, båter og campingvogner . . . . . . . . . . . . . . . 450 18.4.14 Aksjer og andeler i selskaper . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 450 a) Børsnoterte aksjer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 450 b) Ikke børsnoterte aksjer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 451 c) Ikke-børsnoterte utenlandske aksjer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 452 d) Andeler i deltakerbeskattede selskaper . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 453 18.5 Gjeldsfradrag for formue med verdsettelsesrabatt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 454

kapittel 19 gjennomskjæring og andre typer tilsidesettelser . . 457 19.1 Innledning: tilsidesettelse på grunn av uriktig rettsanvendelse eller uriktig faktum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 457 19.1.1 Utgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 457 19.1.2 Den skattepliktiges valg skal legges til grunn . . . . . . . . . . . . . . . . . 457 19.1.3 Tilsidesettelse på grunn av uriktig eller ufullstendig faktum . . . . . 458 19.1.4 Endret tilordning av inntekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 458 19.1.5 Proforma . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 458 19.1.6 Riktig tolkning og anvendelse av skattereglene . . . . . . . . . . . . . . . 459 19.2 Tilsidesettelse på tross av (i utgangspunktet) riktig rettsanvendelse på riktig faktum – gjennomskjæring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459 19.2.1 Utgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459 19.2.2 Hovedgrupper av regler om gjennomskjæring . . . . . . . . . . . . . . . . 460 19.2.3 Den generelle gjennomskjæringsregelen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 460 a) Historisk bakgrunn: Høyesteretts formulering av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 460

innhold

b) Den lovfestede, generelle gjennomskjæringsregelen i sktl § 13-2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 461 aa) Hjemmel for gjennomskjæring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 461 bb) «Omgåelse» – hovedformål å spare skatt . . . . . . . . . . . . . 461 cc) Totalvurderingen – i strid med skattereglenes formål mv? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 461 c) Eksempel – tap på salg av aksjer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 464 19.2.4 Noen utvalgte dommer fra før lovfestingen av gjennomskjæringsregelen (Høyesterett etter 2002) . . . . . . . . . . . 465 a) Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 465 b) Hydro Canada-dommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 466 c) Telenor-dommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 467 d) Dyvi-dommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 469 e) IKEA-dommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 471 19.3 En spesiell gjennomskjæringsregel – sktl § 13-3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473

kapittel 20 arbeidsgiveravgift og finansskatt . . . . . . . . . . . . . . . . . . 475 20.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 475 20.2 Skattesubjekt for arbeidsgiveravgiften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 475 20.3 Satser og områder for arbeidsgiveravgiften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476 20.3.1 Satsstrukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476 20.3.2 Underenheter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 477 20.3.3 Flytting av virksomhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 477 20.3.4 Ambulerende virksomheter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 477 20.3.5 Bagatellmessig støtte («fribeløp») i avgiftssone Ia . . . . . . . . . . . . . 480 20.3.6 Særlige regler for næringer som faller utenfor EØS-avtalen . . . . . 480 20.3.7 Sektorunntatte aktiviteter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 481 20.3.8 Blandet virksomhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 483 20.3.9 Foretak i økonomiske vanskeligheter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 483 20.3.10 Særlige regler for frivillige organisasjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 484 20.3.11 Særlige regler for private arbeidsgivere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 485 20.4 Finansskatt på lønn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 485 20.5 Innrapportering og innbetaling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 487 20.5.1 Hovedregler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 487 20.5.2 Særlige regler for frivillige organisasjoner og private arbeidsgivere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 487 20.6 Tidfesting av avgiften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 487 20.7 Arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 488 20.7.1 Lønn og lønnslignende ytelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 488 20.7.2 Naturalytelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 489 a) Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 489 b) Fri kost og losji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 489 c) Fri bil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 490 d) Rimelig lån . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 490 e) Fri elektronisk kommunikasjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 491 f) Fri eller subsidiert bolig med eventuelle tilleggsytelser . . . . . . 491 g) Naturalytelser fritatt for arbeidsgiveravgift . . . . . . . . . . . . . . . 491

25

26

innhold

Utgiftsgodtgjørelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 493 a) Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 493 b) Utgiftsrefusjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 493 c) Bilgodtgjørelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 495 d) Diettgodtgjørelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 495 e) Overnattingsgodtgjørelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 496 f) Skattefrie utgiftsrefusjoner og naturalgodtgjørelser etter sktl § 5-15 første ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 496 g) Andre utgiftsgodtgjørelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 496 h) Forskudd på utgiftsgodtgjørelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 496 20.7.4 Tilskudd til kollektive livrente- og pensjonsordninger . . . . . . . . . . 497 20.7.5 Fradrag for refundert sykelønn mv . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 497 20.8 Eksempel på beregning av arbeidsgiveravgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 497 20.7.3

kapittel 21 internasjonal skatterett . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 499 21.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 499 21.1.1 Avvergelse av dobbeltbeskatning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 499 21.1.2 Hindre diskriminering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 501 21.1.3 Hindre skatteflukt og underbeskatning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 501 21.2 Bosted og kilde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 502 21.2.1 Betydningen av skattemessig bosted . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 502 21.2.2 Fysiske personer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 503 a) Hvem er bosatt i Norge (innflytting)? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 503 b) Opphør av bosted (utflytting) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 503 aa) Fast opphold i utlandet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 503 bb) Ikke disponere bolig i Norge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 504 cc) Skattepliktige med ti års botid i Norge – karantene . . . . 504 21.2.3 Juridiske personer (selskaper) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 505 21.2.4 Skattemessig kilde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 505 21.3 Dobbeltbeskatningssituasjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 506 21.3.1 Juridisk og økonomisk dobbeltbeskatning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 506 21.3.2 Dobbelt bosted . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 506 a) Fysiske personer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 506 b) Juridiske personer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 507 21.3.3 Bostedsstat og kildestat skattlegger samme inntekt . . . . . . . . . . . 508 21.3.4 Andre typer dobbeltbeskatning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 509 21.4 Metodene for å avverge dobbeltbeskatning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 509 21.4.1 Beskatningsavkall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 509 21.4.2 Unntaksmetoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 510 21.4.3 Kreditmetoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 510 21.4.4 Internrettslig kredit og fradrag for utenlandske skatter . . . . . . . . 511 21.5 Næringsinntekter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 512 21.5.1 Grenseoverskridende virksomhet skattlegges i bostedsstat og kildestat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 512

innhold

Fast driftssted etter hovedregelen – DBA Norden artikkel 5(1) . . 512 a) Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 512 b) Forretningsinnretning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 513 c) «Fast» – stedskravet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 513 d) Disposisjonskravet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 514 e) «Fast» – tidskravet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 516 aa) Hovedregelen – ubestemt tid eller seks måneders varighet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 516 bb) Sesongunntaket . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 516 cc) Unntaket for «one-shot projects» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 516 f) Virksomhetskravet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 517 aa) Begrepet «virksomhet» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 517 bb) Kjernevirksomhet eller hjelpevirksomhet / forberedende virksomhet? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 518 g) Tilknytningskravet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 519 21.5.3 Fast driftssted etter byggeregelen – DBA Norden artikkel 5(3) og (4) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 520 a) Oversikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 520 b) Virksomhetskravet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 520 c) Tidskravet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521 21.5.4 Agenter som fast driftssted – OECD 2014 og 2017 . . . . . . . . . . . 522 a) Bakgrunn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 522 b) Fullmaktsvilkåret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 522 c) Virksomhetsvilkåret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 522 d) Uavhengige agenter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 523 e) Skatteplikt for agenten og hovedmannen . . . . . . . . . . . . . . . . . 523 21.5.5 Allokering av inntekt til fast driftssted . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 523 21.5.6 Multinasjonale konserner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 525 a) Skatteplikt i hjemstaten – konserninterne transaksjoner . . . . . 525 b) Armlengdeprinsippet i intern rett og skatteavtalene . . . . . . . . 525 c) Armlengdeintervall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 527 d) Sammenlignbarhet i internprising . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 527 e) CUP-metoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 529 f) Kost pluss-metoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 530 g) Videresalgspris minus-metoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 531 h) Andre metoder – profit split og TNM-metoden . . . . . . . . . . . 531 21.5.7 Tynn kapitalisering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 531 21.5.8 Tykk kapitalisering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 532 21.5.9 Andre typer virksomhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 533 a) Internasjonal skipsfart og luftfart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 533 b) Virksomhet på kontinentalsokkelen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 534 c) Selvstendige personlige tjenester (frie yrker) . . . . . . . . . . . . . . 535 d) Inntekt av fast eiendom (jordbruk og skogbruk) . . . . . . . . . . . 536 21.6 Lønnsinntekter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 536 21.6.1 Hovedreglene – internrettslig og skatteavtalerettslig . . . . . . . . . . 536 21.6.2 «Montørregelen» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 537 21.5.2

27

28

innhold

a) Bakgrunn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 537 b) 183-dagersvilkåret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 537 c) Arbeidsgivervilkåret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 537 d) Fast driftssted-vilkåret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 538 e) Arbeidsutleieunntaket . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 538 f) Grensen mot underentreprise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 538 21.6.3 Lønnsarbeid på kontinentalsokkelen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 539 21.6.4 Intern rett: ettårsregelen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 539 21.7 Styregodtgjørelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 539 21.8 Kapitalinntekter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 540 21.8.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 540 21.8.2 Utbytte på aksjer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 540 21.8.3 Renter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 541 21.8.4 Royalty . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 542 21.8.5 Dobbeltbeskatning av renter og royalty? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 544 21.8.6 Gevinster . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 544 21.9 Forbud mot diskriminering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 545 21.9.1 Diskrimineringsforbudet i skatteavtalene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 545 a) Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 545 b) Diskriminering på grunnlag av statsborgerskap . . . . . . . . . . . . 545 c) Diskriminering på grunnlag av fast driftssted . . . . . . . . . . . . . . 545 d) Diskriminering på grunnlag av utenlandsk mottaker av betalingsstrømmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 546 e) Diskriminering på grunnlag av utenlandsk konserntilknytning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 546 21.9.2 Restriksjonsforbudet i EØS-avtalen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 547 a) Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 547 b) ESA og EFTA-domstolen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 547 c) Forbudet mot diskriminering i EØS-avtalen . . . . . . . . . . . . . . . 547 d) Nasjonalitetsvilkåret i skatteloven § 10-4 og EØS-avtalen . . . 548 21.10 NOKUS-beskatning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 549 21.10.1 NOKUS-reglenes formål . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 549 21.10.2 NOKUS-beskatning skjer på aksjonærnivå . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 550 21.10.3 Norsk kontroll . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 550 a) Mer enn 60 prosent og mindre enn 40 prosent eierskap (kontroll) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 550 b) Mellom 40 og 60 prosent eierskap (kontroll) . . . . . . . . . . . . . . 551 c) Eie eller kontrollere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 551 21.10.4 Lavskatteland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 552 a) Hovedregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 552 b) Sammenligning av skattenivået i Norge og vedkommende stat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 553 c) Skal virkningen av skatteavtaler tas med ved vurderingen av effektiv skatt? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 553 d) Kan finansinntekter skilles ut fra hovedinntekten? . . . . . . . . . 554 e) Atypisk – «frivillig» – valg av høyere beskatning . . . . . . . . . . . 555

innhold

21.10.5 Skatteavtaleunntaket . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 556 21.10.6 NOKUS-reglene og EØS-avtalen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 557 21.10.7 Gjennomføringen av NOKUS-beskatning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 557 21.11 Avslutning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 558

litteratur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 559 domsregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 560 stikkord . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 563

29