A. Gonzalez Carrasco
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SEPTIEMBRE de 2019
Amigos lectores: De nuevo incorporados al quehacer diario de nuestro despacho, una vez concluidas las vacaciones de verano, os presentamos de nuevo otro número de nuestra CIRCULAR, bajo el paraguas de la nueva cita electoral y la consecuente nueva prórroga de la Ley de Presupuestos. Después de la selección de las noticias en medios que consideramos más interesantes, comentamos un informe de la propia Agencia Tributaria sobre como afectará en el IVA la salida del Reino Unido de la Unión Europea. La vuelta al colegio de nuestros hijos también tiene efectos fiscales, entre otros impuestos en el IVA. Os presentamos un pequeño informe sobre como afecta a la adquisición de libros, uniformes, comidas, etc., todo ello en el seno de asociaciones de padres y madres. El tema de la deducibilidad de los gastos de los coches dedicados con mayor o menor intensidad a una actividad económica siempre son fuente de controversia con la inspección de los tributos. Comentamos la reciente sentencia del pasado junio del Tribunal Supremo que deja el tema muy claro en la línea de la NO deducibilidad cuando los vehículos son parcialmente utilizados para la actividad dada la indivisibilidad de estos activos. Los impuestos que gravan la concesión de préstamos hipotecarios ha sido motivo de gran discusión doctrinal y de cambios normativos y de Sentencias muy discutidas. Ahora os comentamos la interpretación que da Hacienda en una consulta del mes de mayo a este tema. Por último acabamos con un tema muy formal y contable ¿qué libros y registros han de llevar los empresarios individuales para cumplir sus obligaciones con el IRPF? Como siempre concluimos esta CIRCULAR con el CALENDARIO FISCAL de setiembre. Enrique de la Orden
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ÍNDICE
1.‐ NOTICIAS DE INTERES............................................................................................................................. 2 1.1. El TSJ de Catalunya anula la sanción por presentación fuera de plazo del modelo 720.............................................................................................................................................. 2 1.2.Inversores vigueses mueven su dinero a Portugal por sus bajos impuestos. .......... 2 1.3. EEUU firma un tratado con España que reducirá impuestos entre ambos países......................................................................................................................................................... 3 1.4. Ricky Rubio dribla a Hacienda y gana un pleito por los derechos de imagen......... 3 1.5. Aprobados los modelos para la inscripción en el Registro Mercantil de las personas físicas que prestan servicios profesionales.............................................................. 4 1.6.Actividad profesional con pérdidas, en el punto de mira de Hacienda. ..................... 5 1.7. La AEAT y los profesionales tributarios aprueban el Código de Buenas Prácticas Tributarias. .......................................................................................................................... 6 2.‐ ACTUALIDAD BREXIT. ............................................................................................................................. 8 3.‐ LA VUELTA AL COLE. SUJECIÓN AL IVA DE LOS SERVICIOS PRESTADOS POR LA ASOCIACIÓN DE PADRES Y MADRES DE UN CENTRO EDUCATIVO................................................. 11 4.‐ EL TRIBUNAL SUPREMO DETERMINA LA NO DEDUCIBILIDAD EN IRPF DEL VEHÍCULO AFECTO PARCIALMENTE A LA ACTIVIDAD. ..................................................................... 13 5.‐ AJD. TRIBUTACIÓN DE LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS TRAS LA MODIFICACIÓN DEL ART. 29 Y ART. 45 DEL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. .............................. 18 6.‐ NOVEDADES EN LA LLEVANZA DE LOS LIBROS REGISTROS DE IRPF...................................... 22 7.‐ CALENDARIO FISCAL SEPTIEMBRE 2019. ........................................................................................ 24
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1.‐ NOTICIAS DE INTERES.
1.1. El TSJ de Catalunya anula la sanción por presentación fuera de plazo del modelo 720.
HECHOS:
Los hechos traen causa de la presentación, sin requerimientos, el 17 de julio de 2013, de la declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero (Modelo 720) del ejercicio 2012, en relación a una cuenta bancaria por valor total de 124.968,74 euros en Guernsey, territorio calificado como paraíso fiscal, habiendo vencido el plazo de presentación el día 30 de abril anterior. EL RECURRENTE ALEGA: El recurrente invoca, como se ha dicho, la ausencia del elemento subjetivo lo que relaciona con la incoación del procedimiento de infracción a España por parte de la Comisión Europea y la falta de proporcionalidad de las sanciones. EL TSJ DE CATALUNYA DECIDE: En el presente caso el interesado alegó en el curso del procedimiento sancionador ausencia del elemento subjetivo del injusto, poniendo de manifiesto el hecho de que la Comisión Europea había abierto a España un expediente por cuanto las sanciones que aquí se trata, referentes a la presentación del modelo 720, aten‐ tan contra el principio de proporcionalidad, y sobre esta cuestión la resolución sancionadora se limita a expresar que la AEAT actúa como mera aplicadora de la norma mientras no sea derogada o resulte su no apli‐ cación y excede de sus funciones entrar a valorar la idoneidad e incluso la constitucionalidad o adecuación de la misma al derecho comunitario, lo que es reiterado literalmente en el acuerdo dictado en reposición, consi‐ derando esta Sala que si a la AEAT le consta que efectivamente la Comisión Europea emplazó a España a modificar la legislación reguladora de la declaración de bienes en el extranjero por vulnerar la libre circulación de capitales y entender desproporcinado el régimen sancionador, la motivación específica del elemento subjetivo del injusto, en los términos dichos, hubiera precisado que el acuerdo sancio‐ nador o, en su caso la resolución dictada en reposición, hubiera considerado tal alegación, y no haciéndolo así es de apreciar ausencia de la debida motivación del presupuesto de la culpabilidad, por lo que el recurso ha de ser estimado y la sanción anulada sin necesidad de otras consideraciones.
1.2.Inversores vigueses mueven su dinero a Portugal por sus bajos impuestos.
Empresarios, emigrantes retornados y pensionistas buscan ventajas fiscales en Madeira Los turistas que pasean por Oporto cuentan hasta 50 grúas dedicadas a rehabilitar edificios. Es un símbolo del bum económico de Portugal aunque los precios de la vivienda ya no están tan baratos. Pero muchos empresarios vigueses se están interesando por mover su dinero al país vecino atraídos por su baja fiscalidad. Casi 30.000 extranjeros ya disfrutan de ventajas fiscales, un tercio pensionistas. Portugal se ha vuelto atractivo por sus ventajas fiscales, por su red internacional de convenios de doble imposición, y por ser un país con una alta calidad de vida a unos costes «aún muy competitivos comparados con otros países en Europa». Recalcan que Portugal cuenta con un régimen fiscal «extremadamente competi‐ tivo» para aquellas personas que mudan su residencia fiscal al país luso como para empresas que se instalan ‐ 2 ‐
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en la zona franca de Madeira. La isla atrae mucho del capital extranjero por sus ventajas fiscales de tributa‐ ción a un tipo del 5% en el impuesto sobre sociedades. Además, Lisboa es un «referente» en cuanto a inver‐ sión inmobiliaria del Golden Visa por parte de brasileños, chinos o rusos».
El Ministerio de Finanzas luso estima que 27.367 extranjeros se benefician de ese esquema fiscal. De ellos, 9.589 reportaron rendimientos de pensiones pagados por un país extranjero y 2.141 son altos ejecutivos.
1.3. EEUU firma un tratado con España que reducirá impuestos entre ambos países.
Este acuerdo eliminará la tasa a la retención de dividendos para las empresas matrices que posean el 80 % o más de las acciones con derecho a voto en la entidad que paga durante 12 meses El Gobierno de Estados Unidos ha anunciado dos protocolos de tratados fiscales con España y Japón para dar seguridad jurídica, reducir los impuestos de las empresas y fomentar un crecimiento económico "más fuerte" en los tres países. "El Departamento del Tesoro de Estados Unidos ha anunciado la entrada en vigor de los protocolos de los tratados fiscales con dos socios comerciales clave. Los protocolos con Japón y España proporcionarán certeza a los estadounidenses que realizan negocios en el extranjero y promoverán el comercio libre, justo y recíproco", ha señalado el secretario del Tesoro, Steve Mnuchin, en un comunicado. Estos protocolos son las primeras actualizaciones de este tipo de tratados fiscales en casi diez años y fueron aprobados por una abrumadora mayoría en el Senado de Estados Unidos a principios de este año. De acuerdo a Mnuchin, el "Protocolo de España", que entrará en vigor el próximo 27 de noviem‐ bre, reducirá "significativamente" los impuestos sobre intereses, beneficios, ciertos dividendos direc‐ tos y ganancias de capital. "También proporcionará un arbitraje obligatorio para racionalizar las resolucio‐ nes de disputas entre las Administraciones tributarias de los dos países", ha agregado. Así, el nuevo protocolo supone una mejora y actualización del convenio en vigor, que favorecerá la inversión española en Estados Unidos y la estadounidense en España. Entre otras provisiones técnicas que mejoran el intercambio de información y asistencia mutua entre las autoridades tributarias de los dos países, el protoco‐ lo establece reglas claras de limitación de beneficios para garantizar que éstos estén efectivamente restringi‐ dos a los residentes en los dos países, brindando soluciones para contribuyentes especiales. Además, eliminará el impuesto a la retención de dividendos para las empresas matrices que posean el 80 % o más de las acciones con derecho a voto en la entidad que paga durante 12 meses. De igual for‐ ma, suprime la retención fiscal sobre el interés, ya que actualmente los pagos de intereses realizados a enti‐ dades de la Unión Europea están exentos de impuestos en España, mientras que los realizados a entidades estadounidenses eran objeto de una retención del 10 %. También elimina la imposición a los derechos de propiedad intelectual, entre otras cuestiones.
1.4. Ricky Rubio dribla a Hacienda y gana un pleito por los derechos de imagen.
El Tribunal Superior de Justicia de Barcelona da la razón al jugador de baloncesto en un pleito por el uso de una sociedad profesional. Piqué perdió por algo parecido Ricky Rubio ha vencido a Hacienda. El jugador de los Phoenix Suns y de la selección española ha logrado esquivar la sanción de la Agencia Tribu‐ taria por ceder sus derechos de imagen a una sociedad con la que estaba vinculado entre 2009 y 2011, antes de irse a la NBA. El pasado mayo, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña dio la razón al deportista y anuló una liquidación de Hacienda. Se trata de uno de los pocos famosos que se han salvado de la quema por el uso ‐ 3 ‐
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de sociedades para gestionar sus derechos de imagen, lo que les permite bajar su tributación. La senten‐ cia no es aplicable al resto, aunque sí deja detalles que benefician a otros famosos cazados.
El uso de sociedades profesionales en deportistas, presentadores, abogados y últimamente médicos ha sido un filón para la Agencia Tributaria. Durante años, asesores fiscales recomendaban a estos crear sociedades para facturar con ellas y deducirse gastos. Las empresas tributan alrededor del 25% mientras que las perso‐ nas casi el doble cuando, como es el caso, tienen altos ingresos. Hacienda comenzó inspecciones masivas en estos sectores y su última cruzada está en el sector médico. Al ser personajes públicos, muchos de ellos pagaron cuando la Agencia Tributaria les giró liquidaciones y sus casos no se conocieron. Otros fueron a los tribunales, donde Hacienda ha ganado la mayoría de los casos, aunque hay dos casos pendientes del Tribunal Supremo. Jesús Vázquez, Màxim Huerta, Nuria Roca, Antonio Lobato, Ernesto Sáenz de Buruaga, Gerard Piqué, José Luis Gil, Fernando Tejero, Loles León... han perdido los contenciosos que plantearon.
1.5. Aprobados los modelos para la inscripción en el Registro Mercantil de las personas físicas que prestan servicios profesionales.
Instrucción del DGRN sobre la inscripción en el Registro Mercantil de las personas físicas profesionales que prestan servicios descritos en el art. 2.1.o) de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y financiación del terrorismo. Sujetos obligados: Profesionales personas físicas que presten los señalados en el art. 2.1 o) Ley 10/2010 Su inscripción se realizará de forma telemática en base a un formulario aprobado por Orden Ministerial del M. de Justicia, que aún no ha sido publicada, por lo que, de momento, no pueden inscribirse. Una vez aprobado el formulario e inscritos, estarán obligados a depositar el documento señalado en el nº 7 de la DA única de la Ley 10/2010. El depósito deberá efectuarse telemáticamente dentro de los tres primeros meses de cada año. Las actividades pueden ser: 1‐ Constituir sociedades o personas jurídicas. Se incluiría aquí la transmisión de acciones o participaciones de sociedades pre‐constituidas que no hubieran tenido una actividad económica real. 2‐ Ejercer funciones de dirección o de secretarios no consejeros, o disponer que los ejerza otra perso‐ na. Esta función abarcaría a los Gerentes y Directores Generales entre otros. 3‐ Asesoría externa Según resolución de consulta formulada al SEPBLAC por la AEAF, la mera prestación de asesoramiento fiscal o de servicios de contabilidad externa no determinaría la necesidad de inscribirse en el registro de la D.A. única. 4‐ Facilitar a una sociedad u otra persona jurídica, un domicilio social, o una dirección comercial postal o administrativa u otros servicios afines. 5‐ Ejercer funciones de accionista por cuenta de otra persona o disponer que otra persona las ejerza por tu cuenta. Es el caso de la persona física o jurídica que ejercite derechos societarios o corporativos en interés de otra conforme a instrucciones del mandante o fiduciante. ‐ 4 ‐
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Obligación legal de registro:
Se trata, por tanto, del simple cumplimiento de una obligación legal de registro de la declaración de alta como proveedor de servicios, por estarlos prestando o ir a iniciar su prestación, o bien de baja cuando se haya cesado en la prestación de los mismos, que da lugar a la inscripción del declarante en el Registro Mercantil o a la cancelación de dicha inscripción. De acuerdo con la citada Disposición Adicional esa declaración se realizará de forma telemática, rellenando en un formulario preestablecido una serie de campos obligatorios, existiendo en el mismo otros datos o campos no obligatorios, en los términos de la presente instrucción. Forma de presentación: Se realizará exclusivamente de forma telemática empleando a tal efecto de forma obligatoria y exclusiva la plataforma que, de acuerdo con la Ley 24/2001, utilizan todos los Registros de la Propiedad y Mercantiles para el ejercicio de la función pública registral. Esa plataforma es la red privada telemática o portal exclusivo de la que es titular el Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España, en cuyo portal quedará instalada la aplicación para realizar la declaración de alta o de baja de las personas físicas profesionales. Contenido de la declaración: Por lo que se refiere al contenido de la declaración, deberá esta comprender, debidamente parametrizados en los campos correspondientes, únicamente los datos esenciales para la identificación de la persona física, prestadora de servicios. También el sistema contendrá una declaración de baja. Plazo de declaración El plazo para realizar la declaración comenzará el día 4 de septiembre de 2019, tan pronto como esté en funcionamiento la aplicación informática en la sede electrónica del Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España. Teniendo en cuenta que el alta como prestador de los servicios enumerados en el art. 2.1.o de la ley es el re‐ quisito para formular a continuación la declaración anual que prevé la Disposición Adicional, y que el plazo para realizar dicha declaración en el supuesto de las personas físicas profesionales es el de los tres primeros meses del año, el alta deberá realizarse a partir del día 4 de septiembre, y no más tarde del 31 de di‐ ciembre, para todas aquellas personas físicas que vinieran prestando los indicados servicios en el ejercicio 2019 o con anterioridad. En ejercicios sucesivos, la declaración deberá formularse, de acuerdo con la ley, en el momento en que se comience a prestar los indicados servicios.
1.6.Actividad profesional con pérdidas, en el punto de mira de Hacienda.
¿Eres un profesional o autónomo? ¿No tienes ingresos pero sí gastos? ¿Has deducido estos gastos en el IRPF e IVA? Si es así, eres un firme candidato para que Hacienda llame a tu puerta y regularice estos gastos. La buena noticia es que no está todo perdido.
"Si algo puede salir mal, probablemente saldrá mal". Atravesar dificultades económicas en tu negocio y además recibir requerimientos de Hacienda cumple a la perfección con la máxima de Murphy. Al fisco no le gusta que deduzcas gastos sin tener ingresos y te pedirá expli‐ caciones. Aunque las situaciones, circunstancias y contribuyentes pueden ser de diversa índole, por el caso que me he encontrado me voy a centrar en los profesionales que ejercen como abogados por cuenta propia y, en concreto, aquellos que actúan en la defensa procesal del cliente, normalmente por pleitos que se extienden a lo largo de varios años. ‐ 5 ‐
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Hace poco hemos conocido como el Supremo aceptaba la posibilidad de que los honorarios cobrados por es‐ tos abogados en un ejercicio, que se han generado durante varios años, se puedan acoger a la reducción pre‐ vista en la Ley para este tipo de rentas. Esta cuestión ‐ que está fuera del alcance de este breve comentario‐ era más que discutida y por fin el Alto Tribunal ha zanjado el debate pero, ¿qué ocurre con los gastos deduci‐ dos durante los años sin ingresos? Es lógico pensar que son gastos perfectamente deducibles siempre que estén justificados, estén vinculados a la actividad y queden debidamente registrados. Ahora bien, para Hacienda lo relevante es que tales gastos estén relacionados con los ingresos, por lo que par‐ te de la premisa (equivocada) de que para deducir gastos deben existir ingresos y facturas emitidas e insiste en que se justifique la efectiva realización de la actividad, de lo contrario no permitirá la deducción de los gastos en el IRPF y del IVA soportado. En definitiva, niega la mayor: si no tienes ingresos, no realizas una acti‐ vidad profesional y ante la ausencia de actividad no es posible deducir gastos.
1.7. La AEAT y los profesionales tributarios aprueban el Código de Buenas Prácticas Tributarias.
En el seno del Foro de Profesionales tributarios, integrado por determinados colectivos que representan a los asesores fiscales y otros intermediarios fiscales y por la AEAT, se acaba de aprobar el texto de lo que constituye el Código de Buenas Prácticas Tributarias. En realidad, son dos textos los que se han aprobado, uno para Asociaciones y Colegios Profesionales ‐al que podrán adherirse los colectivos que opten por ello‐ y el otro para profesionales tributarios – al que puedan adherirse voluntariamente los intermediarios fiscales, asumiendo, con ello, los principios, compromisos y recomendaciones en él contenidos.
Esta aprobación supone un paso adelante en el modelo de relación cooperativa que viene imponiéndose des‐ de Europa en los últimos años. El objetivo es plantear y proponer líneas de actuación que permitan avanzar en el desarrollo del modelo de relación cooperativa entre la Agencia Tributaria, y las Asociaciones, Colegios de Profesionales Tributarios y profesionales tributarios, y que incidan directamente en la generalización de buenas prácticas tributarias por parte de los contribuyentes con el apoyo y aval de estas agrupaciones de ex‐ pertos, por un lado y con el apoyo y aval de los expertos tributarios, en caso del código de BP de profesionales tributarios. A estos efectos, las buenas prácticas tributarias se definen como “el conjunto de principios, valores, normas y pautas que definen un buen comportamiento de los intermediarios fiscales de los contribuyentes respecto a las obligaciones tributarias de estos últimos”. Los textos aprobados contienen una serie de principios inspiradores, como el de voluntariedad, bilateralidad, transparencia y confianza, mutuo acuerdo, colaboración, confidencialidad y privacidad, que se van a materia‐ lizar en los compromisos asumidos por ambas partes. En el Código de Asociaciones y Colegios Profesionales, los colectivos de profesionales se comprometen, entre otras cosas, a: Disponer de un Código Deontológico de adhesión voluntaria para sus asociados, Fomentar entre sus asociados las relaciones con la Agencia Tributaria en formato electrónico, Establecer estándares de calidad de los servicios prestados por sus asociados, lo que implica disponer de ma‐ nuales de cumplimiento voluntario que determinen los criterios de trabajo y las recomendaciones de los aso‐ ciados a sus clientes oponiéndose a conductas contrarias al ordenamiento jurídico. Facilitar a la Agencia Tributaria las irregularidades que detecten los asociados cuando éstas afecten al normal funcionamiento del sistema tributario o a la competencia. Eso sí, este compromiso de comunicar a la AEAT las irregularidades conocidas estará copada por los límites que impone el deber de secreto profesional. ‐ 6 ‐
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Por su parte, la AEAT se compromete a:
Establecer un canal de comunicación a través de su página web para las Asociaciones y Colegios Profesiona‐ les, Dar publicidad a los criterios que se aplican en los procedimientos de control, Reducir las cargas fiscales indirectas e impulsar la utilización de las nuevas tecnologías, Garantizar, el la aplicación del sistema tributario, el pleno ejercicio de los derechos del contribuyente, así co‐ mo el de los profesionales y demás colaboradores. Reconocimiento de las Asociaciones y Colegios Profesionales que se adhieran al Código de Buenas Prácticas de Profesionales Tributarios. Respecto al Código de Buenas Prácticas de Profesionales Tributarios, las partes adquieren compromisos como los que se indican a continuación: Los intermediarios fiscales, entre otros compromisos, asumen los siguientes: Estar adherido al Código Deontológico, o instrumento equivalente, de la Asociación o Colegio al que pertenez‐ ca. Velar para que la actuación de sus clientes sea leal y conforme con la legislación fiscal vigente, advirtiéndoles de la ilegalidad de las conductas engañosas, fraudulentas o maliciosas que detecten y no colaborando en su ejecución, así como evitar la utilización de estructuras opacas. Poner en conocimiento de la Asociación o Colegio, respetando los límites que impone el deber de secreto pro‐ fesional, las irregularidades que detecte él o sus clientes respecto de presuntas conductas fraudulentas gene‐ ralizadas en un sector Cumplir con los estándares de calidad establecidos por la Asociación o Colegio de Profesionales Tributarios al que pertenezcan. Asimismo, entre los compromisos que asume la AEAT se encuentran: Singularizar y personalizar la atención a los intermediarios fiscales adheridos al Código de Buenas Prácticas de Profesionales Tributarios, mejorando las funcionalidades de la aplicación de cita previa. Garantizar, en la actividad de aplicación del sistema tributario, el pleno ejercicio de los derechos de los con‐ tribuyentes, así como el de los profesionales y demás colaboradores sociales en el ejercicio de su profesión y de sus normas reguladoras legalmente aprobadas. Identificar las declaraciones tributarias presentadas por intermediarios fiscales adheridos al Código de Bue‐ nas Prácticas de Profesionales Tributarios. Reconocimiento de los intermediarios fiscales que voluntariamente se adhieran al Código de Buenas Prácticas de Profesionales Tributarios. La adhesión a los códigos se deberá comunicar a la Agencia Tributaria, siendo posible la baja en cualquier momento. La adhesión al Código debe ser total, no siendo posible suscribir parcialmente su contenido. Por último, en el Código de profesionales tributarios, se hace mención a la posibilidad de crear un logo con la intención de identificar o distinguir a los intermediarios fiscales que se encuentren adheridos al Código.
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2.‐ ACTUALIDAD BREXIT.
Reino Unido se puede convertir el 1 de noviembre en un país tercero. Tres años después de su decisión de abandonar la Unión Europea, todavía no se sabe ni cómo ni cuándo se producirá el divorcio, pero todo apunta a que no será bien avenido. "Lo que hace unos meses parecía impensable hoy se ha convertido en un escenario más que probable", advertía esta semana el presidente del Gobierno.
La caída de la libra y una posible recesión de la economía británica, que ya se contrajo un 0,2% en el segundo trimestre después de siete años, y su efecto sobre el resto de economías, componen el peor escenario de una salida sin acuerdo, que incluiría barreras arancelarias y no arancelarias y control aduanero de mercancías y personas. Un cambio radical que afectará de un día para otro a las relaciones entre España y Reino Unido, con un fuerte vínculo cultural y comercial. Las inversiones españolas en las islas británicas superaron en 2017 (último año con datos) los 80.000 millones de euros, mientras que las exportaciones de bienes sumaron el año pasado 19.000 millones. El Gobierno se ha preparado, con un plan de contingencia que "cubre todos los ámbitos de la retirada" con, entre otras medidas, el refuerzo de 875 efectivos en aduanas y la posibilidad de adelantar las solicitu‐ des aduaneras antes de la marcha del Reino Unido. Pero, ha advertido a empresas, ciudadanos y administra‐ ciones que evalúen "en qué medida puede afectarles una salida sin acuerdo" para minimizar su impacto. Las grandes empresas dicen estar preparadas. Planes de contingencia y coordinación gubernamental son sus bazas. Aena está "adaptando las infraestructuras, reforzando los equipos y trabajando en coordinación con los distintos ministerios (Fomento, Hacienda, Interior, Agricultura) y con el Gobierno". Telefónica también cuenta con plan de contingencia "en temas como cadena de suministro, terminales, 'roaming', gestión de per‐ sonas y expatriados", y ha cancelado su programa de deuda en la bolsa de Londres y lo ha trasladado a Dublín. Iberdrola (Scottish Power) ha estudiado cómo le afectaría un ‘brexit’ duro y concluido que no tendría efectos sobre el negocio. "Hemos estudiado todos los escenarios posibles para continuar suministrando su servicio en óptimas condiciones”, afirman. Desde el Santander apuntan que su filial inglesa es 100% británica, se rige "por los reguladores del Reino Unido, opera bajo la ley del Reino Unido, y es autónoma en capital y liquidez". Pero hay quienes no están tan preparadas: las pymes. "Las pequeñas no están habituadas a exportar a un país tercero", explica Andrés Pereda, director de desarrollo corporativo de la Cámara de Comercio de España, encargado de campañas sobre el 'brexit'. La tercera posición de las exportaciones de bienes siempre se ha repartido entre Italia, Portugal y Reino Unido y, en los dos últimos años, los dos vecinos han ganado: "Eso puede señalar que algunas empresas empiezan a buscar alternativas". Grandes o pequeñas, todas están expuestas a la evolución de la economía. Según un artículo del Banco de Es‐ paña, una salida sin acuerdo y desordenada podría conllevar una depreciación de la libra del 25%, lo cual tendría un impacto directo sobre la economía española. Las compañías con filiales en Reino Unido serían las más afectadas porque se reducirían sus ganancias para traer a España. Un 'brexit' duro reduciría el PIB espa‐ ñol en 0,5 puntos en cinco años, si es ordenado, y algo más de 0,8 puntos si lo hace de forma desordenada. Trabajadores fronterizos El Gobierno ha acordado un plazo de 21 meses para proteger a los trabajadores y pensionistas cubiertos por los sistemas de Seguridad Social británico y español para garantizar la exportación de pensiones, a partir ‐ 8 ‐
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de las cotizaciones en ambos países, y los derechos a prestaciones por incapacidad temporal, maternidad, paternidad o paro. Para proteger a los 14.000 residentes en el Campo de Gibraltar (9.000 españoles) que se desplazan diariamente a trabajar a Gibraltar, el Gobierno garantiza el acceso a prestaciones por desempleo reconocidas por España por los periodos cotizados en Gibraltar, antes y después de la retirada. del despiece. Veamos como afectará el BREXIT en el IVA de los siguientes supuestos:
Entrega de bienes La salida de Reino Unido de la Unión Europea supone, entre otras cuestiones, que los flujos de mercancías entre España y Reino Unido dejarán de tener la conside‐ ración de operaciones intracomunitarias para pasar a estar sujetos a formalidades aduaneras. Esto implica, en el caso de la entrada de mercancías en el territorio de aplicación del IVA español (Península y Baleares) procedentes de Reino Unido, la liquidación del IVA en el momento de la importación por la Adua‐ na, salvo que la empresa opte por el pago del IVA diferido. Para ello deberá presentar el IVA mensual‐ mente. En el caso de que el periodo de declaración fuera trimestral, podrá cambiarse a mensual mediante la inscripción en el Registro de devolución mensual (REDEME). En este caso, la empresa quedará obligada al Suministro Inmediato de Información (SII). La base imponible del IVA en la importación es el Valor en Aduana añadiendo los siguientes conceptos en cuanto no estén comprendidos en el mismo: a.
Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen con motivo de la importa‐ ción, salvo el IVA
b.
Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produz‐ can hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
Las mercancías que sean transportadas desde el territorio de aplicación del IVA español (Península y Balea‐ res) al Reino Unido serán exportaciones y estarán exentas de IVA. En el caso de que el empresario español efectúe entregas de bienes a particulares ingleses no será de aplica‐ ción el régimen de ventas a distancia.
Movimientos de mercancías desde el Reino Unido a los 27 Estados miembros en el momento de la retirada: Para evitar una doble tributación, las adquisiciones intracomunitarias cuyo transporte desde Reino Unido a uno de los 27 Estados miembros se inicia antes de la fecha de retirada de la Unión Europea, no serán tenidas en cuenta si la llegada de las mercancías al lugar de destino se produce a partir de la fecha de retirada dando lugar a una importación.
Prestaciones de servicios Se aplicarán las reglas de localización previstas en los artículos 69 y 70 LIVA, teniendo en cuenta que el Reino Unido deja de pertenecer a la Unión Europea y en particular, la regla de uso efectivo recogida en el artículo 70.Dos LIVA, de tal forma que estarán sujetos al IVA español los servicios enumerados en dicho artículo cuando se localicen en Reino Unido pero su utilización o explotación efectiva se realice en el territorio de aplicación del IVA español. Para determinar dónde se localiza un servicio prestado a un cliente establecido en el Reino Unido o recibido de empresarios de dicho País se encuentra disponible la herramienta de ayuda “Localizador de prestaciones de servicios”: ‐ 9 ‐
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NIF‐IVA y modelo 349 Dado que las operaciones realizadas entre España y Reino Unido dejan de calificarse como intracomunitarias no deberán informarse a través de la declaración recapitulativa modelo 349. Las empresas españolas que realicen operaciones con Reino Unido tampoco tendrán la obligación de identificarse mediante NIF‐IVA. En el caso de realizar operaciones aduaneras (importaciones o exportaciones), deberán disponer de un número EORI.: “solicitud número EORI”:
Representante fiscal Los empresarios establecidos en Reino Unido que realicen operaciones sujetas al IVA en Península y Baleares, deben nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en la Ley 37/1992, del impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que existan con Reino Unido instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad (art. 164.Uno.7º LIVA)
Régimen especial de prestación de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión o electrónicos Los empresarios establecidos en el Reino Unido que apliquen el régimen de Mini One‐ Stop Shop (MOSS) para las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y electrónicos a particulares residentes en la Unión Europea, deberán cambiar su identificación MOSS y registrarse en un Estado miembro en el régimen de no establecidos en la Unión.
Los empresarios identificados en alguno de los 27 Estados miembros incluirán en las declaraciones de IVA MOSS para el primer trimestre de 2019 los servicios prestados en el Reino Unido hasta la fecha de salida, aunque deban presentar esas declaraciones después de la citada fecha.
Devolución IVA no establecidos Los empresarios establecidos en el Reino Unido que adquieran mercancías y servicios en el territorio de aplicación del IVA español (Península y Baleares) y deseen solicitar la devolución del IVA soportado, ya no podrán presentar su solicitud por vía electrónica, de conformidad con la Directiva 2008/9/CE del Consejo, y tendrán que hacerlo con arreglo a la Directiva 86/560/CEE del Consejo. Será necesario que el solicitante nombre un representante residente en el territorio de aplicación del IVA español y que exista reciprocidad de trato en Reino Unido respecto a las empresas españolas, salvo en los siguientes casos: a.
Plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados para ser utilizados en la fabricación de bienes que sean exportados con destino al empresario o profesional no establecido o destruidos.
b.
Servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte vinculados con la asistencia a ferias, congre‐ sos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del Impuesto (Península e Islas Baleares).
c.
Bienes y servicios destinados a la prestación de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos por empresarios que apliquen la MOSS.
No obstante, en el caso del IVA soportado antes de la fecha de retirada del Reino Unido de la Unión Eu‐ ropea no será de aplicación la exigencia de reciprocidad, la obligación de nombrar representante, ni deter‐ minadas limitaciones y condiciones adicionales. Sin embargo, la Administración podrá requerir al solicitante que pruebe su condición de sujeto pasivo del impuesto y aporte las facturas. ‐ 10 ‐
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3.‐ LA VUELTA AL COLE. SUJECIÓN AL IVA DE LOS SERVICIOS PRESTADOS POR LA ASOCIACIÓN DE PADRES Y MADRES DE UN CENTRO EDUCATIVO.
Las Asociaciones de Madres y Padres de Alumnos no tienen naturaleza empresarial, ya que no se constituyen para realizar actividades económicas que se materialicen en entregas de bienes y prestación de servicios a título oneroso en beneficio de terceros, por lo que podría pensarse que no estan sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. También podría pensarse que, de estar sujetas, sus actividades estarían exentas por tratarse de operaciones relacionadas con la educación de la infancia y la juventud declaradas exentas por el artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, (en adelante LIVA) la denominada “exención educativa”, no obstante, como se expone a continuación, no es así en todos los servicios prestados por las AMPAs:
Libros y uniformes A la entrega de libros así como uniformes a título oneroso no les será de aplicación la “exención educativa” constituyendo, por tanto, entregas de bienes sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Las entregas de uniformes tributarán al tipo impositivo general del impuesto del 21 % mientras que las entregas de libros tributarán al tipo reducido del 4 %. CV 1209‐19 DE 29/05/2019 Libros digitales Constituirían una prestación de servicios por vía electrónica y no una entrega de bienes, puesto que los libros no se pondrán a disposición de los clientes en ningún tipo de soporte físico. En consecuencia, dichas operaciones tributarán al tipo general del 21% . Por el contrario, constituye un servicio educativo la prestación de servicios docentes por profesores a través de internet o una red electrónica similar utilizada como medio de comunicación entre el profesor y el usuario, incluso cuando el profesor se apoye en contenidos digitales para prestar los servicios educativos siempre que estos últimos sean accesorios respecto de la comunicación en línea entre profesores y alumnos, al que podria aplicarse la “exención educativa”. CV1191‐17 de 18/05/2017 Comedor El servicio de comedor escolar prestado por las AMPAs se encuentra sujeto y no exento del impuesto, ya que la exención únicamente es aplicable a los servicios prestados directamente por el centro docente a sus alumnos y no se extiende a los servicios de compedor recibidos por los centros docentes, prestados por asociaciones o empresas de catering escolar. La Administración tributaria entiende que estos servicios tributan al tipo de gravamen del 10%. CV 1618‐19 de 28/06/2019
Servicio custodia Desde el 1 de enero de 2015, estarán sujetos pero exentos del IVA, los servicios de atención, apoyo y vigilancia prestados por monitores a niños en los centros docentes durante el horario de comedor escolar y recreo anterior y posterior a la comida, así como en horario extraescolar anterior al comienzo de las clases y una vez finalizadas las mismas, en las aulas del centro docente. CV 2535‐17 de 09/10/2017 y CV1186‐19 de 29/05/2019 Monitores de actividades extraescolares Los servicios de monitores para otras actividades como las extraescolares, excursiones, transporte, campamentos o viajes y las de soporte educativo a los centros escolares con personal cualificado para las salidas y actividades programadas por dichos centros, se encuentran comprendidos en el artículo 20. Uno. 8º de la LIVA
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Estos servicios estarán exentos de Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que sean prestados por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social, en caso de ser prestados por personas físicas o entidades mercantiles el servicio tributará el tipo reducido del 10% CV1186‐19 de 29/05/2019 Deporte La “exención educativa” únicamente será de aplicación a los servicios prestados por los centros docentes y por mención expresa de la LIVA, por extensión, a las AMPAs vinculadas dichos centros docentes. Por aplicación del artículo 20.Uno.13ª de la LIVA, tambien se aplicará a los prestadores de servicios que facturen los servicios a las AMPAs, si éstas tienen la consideración de entidad o establecimiento privado de carácter social [ 1 ]. De no cumplirse estas condiciones, los servicios tributarán al tipo impositivo general del 21%. CV1748‐17 de 06/07/2017. El destinatario de los servicios recibiría una prestación única: la organización de clases del deporte en cuestión. Las actividades diversas, recepción, control y recogida en general no constituyen un fin en sí mismas, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal. En la medida que los servicios de recepción, recogida y guarda que se presten en el marco de una prestación única tengan un carácter accesorio respecto de dicha prestación, tributarán al mismo tipo impositivo de la operación principal. CV2669‐18 de 02/10/2018
[1] El artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciem‐ bre (BOE de 30 de diciembre), dispone lo siguiente: “Artículo 6. Calificación como entidad o establecimiento privado de carácter social. La calificación como entidad o establecimiento privado de carácter social podrá obtenerse mediante solicitud a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dirigida a la Delegación o Administración de la misma, en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal. En cualquier caso, las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social se aplicarán siempre que se cumplan los requisitos que se establecen en el apartado tres del artículo 20 de la Ley del Impuesto, con independencia del momento en que, en su caso, se obtenga su calificación como tales conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior.”.
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4.‐ EL TRIBUNAL SUPREMO DETERMINA LA NO DEDUCIBILIDAD EN IRPF DEL VEHÍCULO AFECTO PARCIALMENTE A LA ACTIVIDAD.
Siempre ha sido una cuestión polémica la determinación de los gastos que puede deducirse un contribuyente que desarrolle una actividad profesional y prueba de esta conflictividad patente son las numerosas consultas que se plantean a la Dirección General de Tributos, y los pronunciamientos de los Tribunales Superiores de Justicia, no siempre coincidentes debido a la enorme casuística que nos podemos encontrar en la práctica. Los gastos que más se cuestionan o que mayores problemas plantean se refieren a conceptos fronterizos en‐ tre lo que podrían considerarse gastos exigidos para el desarrollo de la actividad económica y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de modo que, en algunos casos, puede existir coincidencia entre ambos. Precisamente entre estos se sitúa el gasto por la compra del vehículo ‐vía amortización del mis‐ mo‐ y otros gastos asociados al mismo (combustible, reparaciones, etc.), cuya deducibilidad en el IRPF está muy cuestionada. Con carácter general, para que los gastos sean deducibles en el IRPF se exige: 1.‐ Que los gastos se encuentren convenientemente justificados. 2.‐ Imputación temporal. Implica que el gasto se impute a la base imponible del periodo impositivo en que se ha devengado (salvo las excepciones establecidas legalmente). 3.‐ Correlación con los ingresos. Para que sea deducible, el gasto debe estar vinculado a la actividad económi‐ ca y relacionado con la obtención de los ingresos. 4.‐ Que el gasto se encuentre registrado en la contabilidad o libro registros del contribuyente. En relación con los vehículos, tanto la normativa aplicable como la interpretación que de ella lleva a cabo la Administración vienen siendo bastante restrictivas, puessólo se admite la deducibilidad del gasto cuando se trate de vehículos afectados a la actividad económica del contribuyente de forma “exclusiva”. Es decir, se requiere para ello que el vehículo solo se utilice para el desarrollo de la actividad, si se destina tam‐ bién a uso personal o para cubrir necesidades privadas, el gasto no se considera deducible. Esto es así porque se parte del carácter indivisible del bien y porque la norma excluye, expresamente, la posibilidad de afec‐ tación parcial del mismo a la actividad económica desarrollada (salvo determinadas excepciones como los vehículos destinados al transporte de mercancías o de personas, los de los agentes comerciales o los co‐ ches de autoescuela, en las que se admite el uso personal de los mismos en días u horas inhábiles). Sin embargo, el criterio en el IVA es diferente, ya que, tratándose de vehículos afectos a la actividad, aunque sea parcialmente, la normativa de este impuesto establece una presunción de afectación del coche a la activi‐ dad económica del 50%, salvo que se demuestre un porcentaje de afectación diferente. De este modo, como regla general, el IVA soportado en la adquisición del vehículo, así como el correspondiente a otros gastos relacionados con el mismo, será deducible al 50%. ‐ 13 ‐
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Pues bien, el diferente tratamiento otorgado a estos gastos en uno y otro impuesto es lo que se denuncia en la mayoría de los casos, pues no parece razonable que un mismo bien se considere afecto a la actividad econó‐ mica en un impuesto y en el otro no y, cada vez son más voces las que se alzan abogando por homogeneizar el tratamiento fiscal en ambos impuestos. Sobre este particular ha tenido ocasión de pronunciarse, recientemente, el Tribunal Supremo, en sentencia de 13 de junio de 2019, en la que se viene a confirmar la que hasta ahora venía siendo la posición mayorita‐ ria. Así, el Tribunal considera que el coche es un elemento patrimonial indivisible ‐y no divisible como pretendía el recurrente‐ y como tal no es susceptible de afectación parcial a la actividad. Tampoco puede exigirse la aplicación del régimen del IVA al IRPF, pues el principio de estanqueidad tributaria justifica que la regulación en uno y otro impuesto sea diferente. En definitiva, tras la sentencia del Tribunal Supremo, lo recomendable sería optar por la posición más conser‐ vadora teniendo en cuenta lo siguiente: o
El vehículo se considera bien patrimonial indivisible y, como tal, no admite afectación parcial a la acti‐ vidad. O se afecta o no se afecta pero no se admiten usos alternativos ‐salvo las excepciones establecidas en la norma).
o
Para que el gasto sea deducible en el IRPF el vehículo debe estar afecto exclusivamente a la actividad. Esto implica que no pueda utilizarse para uso personal, aunque dicho uso tenga lugar fuera del horario la‐ boral o en días u horas inhábiles.
o
Por tanto, salvo que el contribuyente pueda acreditar que el vehículo se usa, exclusivamente, para el desa‐ rrollo de la actividad, no es aconsejable su deducción en el IRPF.
A continuación detallamos elementos de la Setencia: OBJETO DE INTERÉS CASACIONAL: El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, impugnada en casación por don Santos, al rechazar, confirman‐ do la liquidación provisional girada por la Oficina de Gestión de la Administración de Pozuelo de la AEAT, la deducción por el recurrente en su declaración del IRPF del ejercicio 2012 del 50% de la amortización del vehículo automóvil adquirido para su uso tanto personal como profesional. EL RECURRENTE: También hemos reflejado en los antecedentes que don Santos basa su recurso, en esencia, además de (i) (ii)
en la dicción de los mencionados artículos 29 LIRPF/2006 y 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007, en el diferente tratamiento que de la cuestión hacen tanto la LIVA como la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (iii) en la consideración de que el automóvil no es un elemento patrimonial indivisible porque es suscep‐ tible de ser usado en actividades indistintas (personal y profesional), (iv) en la convicción de que no permitir la deducción de gastos necesarios para la obtención de ingresos de la actividad profesional infringe el principio de capacidad económica (artículo 31.1 CE), y, en fin, (v) en que el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007, establece una presunción iuris et de iure que vulnera el artículo 108 LGT/2003 porque no está prevista en una ley, sino en un reglamento.
EL TS: 3.1 Esta Sala no puede compartir la tesis del recurrente. El actor estima que el criterio de la sentencia impugnada contradice el primer inciso del artículo 29.2 LIRPF/2006, según el cual, "cuando se trate de ele‐ mentos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se enten‐ derá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate". De esa pre‐ visión legal don Santos hace derivar ‐no entendemos muy bien porqué‐ que "un vehículo es susceptible de afec‐ tación parcial, y por tanto desde el punto de vista de la ley no es indivisible". ‐ 14 ‐
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Pero lo cierto es que, si acaso, la dicción del precepto conduce derechamente a una concepción de lo que debe entenderse por elemento patrimonial indivisible distinta de la que se postula en el recurso de casación. Por‐ que la Ley comienza diciendo que cuando estemos ante elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmen‐ te al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, para, acto seguido, declarar que en ningún serán suscepti‐ bles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Y parece claro que al aludir a "partes" del elemento patrimonial se está refiriendo, no a los distintos usos que se pueden hacer de él, sino a un aspecto puramente físico, esto es, como señala el diccionario, a un "elemento, fracción o cantidad que resulta de dividir un todo", de manera que si el bien no se puede dividir en partes físicas aptas por sí mismas para ser utilizadas en diversas actividades, no cabe su afectación parcial. En definitiva, podríamos decir que los elementos patrimoniales indivisibles son aquellos que, por sus carac‐ terísticas materiales, no son susceptibles de destinarse simultáneamente (sino alternativamente) a una acti‐ vidad privada y a una económica. Ejemplos de un elemento patrimonial indivisible son, precisamente, el au‐ tomóvil de turismo y la motocicleta que, por su propia naturaleza, no son aptos para usarse al mismo tiempo en tareas diversas. Y el ejemplo típico de bien divisible es el de un inmueble, una parte del cual podría emple‐ ar el recurrente ‐abogado de profesión‐ a su vida privada y otra, perfectamente diferenciada, al ejercicio de su actividad profesional. 3.2. En realidad, interpretando el artículo 29.2 LIRPF/2006, hay que distinguir ‐el recurrente los confunde entre una afectación "parcial" (expresión que emplea la propia ley) y una afectación que podríamos cali‐ ficar de "alternativa" (o uso alternativo). La primera, contemplada en el apartado primero del precepto le‐ gal, solo se admite cuando el bien es divisible, de manera que se pueda entender afecto de forma exclusiva la parte del mismo que realmente se utilice en la actividad de que se trate. La afectación alternativa, recogida en el apartado segundo, en cambio, es la que se produce en relación con aquellos elementos patrimoniales divi‐ sibles, afectos en su totalidad ‐desde una perspectiva exclusivamente material‐ al desarrollo de la actividad económica del contribuyente, respecto de los que se permite ‐ex artículos 29.2, párrafo 2º, LIRPF/2006 , y 22.4 RIRPF /2007‐ su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante (esto es, en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad económica). Desde una perspectiva temporal se produce así un uso mayoritario del elemento patrimonial para el ejercicio de la actividad económica y una utilización residual del mismo para necesidades privadas del obligado tribu‐ tario. 3.3. El corolario lógico de lo que acabamos de exponer es que el artículo 22.4 RIRPF/2007 no contra‐ dice el artículo 29 LIRPF/2006. En efecto, del precepto legal se deduce (a) que en "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elemen‐ tos patrimoniales indivisibles" (apartado primero, inciso segundo), entre los que, ya lo hemos dicho, se en‐ cuentran los vehículos automóviles; (b) que cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero); (c) que, en principio, los elementos patrimoniales indivisibles no pueden considerarse afectos a una actividad económica (apartado segundo); y (d) que, no obstante la regla anterior, determinados elementos patrimoniales indivisi‐ bles podrán considerarse afectos a una actividad económica cuando se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante", debiendo el reglamento concretar cuándo se produce esa cir‐ cunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción a la regla general (apartado segundo). Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la Ley cuando dispone que (a) se "conside‐ rarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovi‐ lizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad"(párrafo primero); y que (b) lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (apartado segundo), ‐ 15 ‐
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Normativa:
lo que supone la concreción, que ordena el artículo 29.2 LIRPF/2006 , de los elementos patrimoniales indivi‐ sibles que no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimo‐ nio Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendi‐ mientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. 2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades priva‐ das de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica. 3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges. Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad. 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyen‐ te, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguien‐ tes: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendi‐ mientos. En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representa‐ tivos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo. 2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyen‐ te utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados:
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1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. 2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. 3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afecta‐ ción se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean suscepti‐ bles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. 4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bie‐ nes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha activi‐ dad. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes su‐ puestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto arti‐ culado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».
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5.‐ AJD. TRIBUTACIÓN DE LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS TRAS LA MODIFICA‐ CIÓN DEL ART. 29 Y ART. 45 DEL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
La aprobación del Real Decreto‐ley 17/2018, de 8 de noviembre, que modifica el artículo 29 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y de la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario, que en su disposición final segunda añade un párrafo final al artículo 45 del referido texto refundido, han suscitado diversas dudas en la tributación de los préstamos hipotecarios en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD.
Art. 29
Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiem‐ bre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Se modifica por el art. único.1 del Real Decreto‐ley 17/2018, de 8 de noviembre, aplicándose a los hechos imponibles devengados a partir de la entrada en vigor del citado real decreto‐ley
Publicado el 09/11/2018, en vigor a partir de 10/11/2018
Artículo 29.
Artículo 29.
Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista.
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CONCLUSIONES respecto la modificación del artículo 29:
Primera: Tras la entrada en vigor de la modificación del artículo 29 del TRLITPAJD, efectuada por el Real Decreto‐ley 17/2018, en cuyo párrafo segundo se establece una regla especial conforme a la cual, en la moda‐ lidad de AJD, documentos notariales, cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista, el sujeto pasivo en las operaciones relativas a préstamos con garantía se determinará del siguiente modo:
Préstamos o créditos con garantía distinta de la hipo‐ tecaria
Regla general del art. 29.1 ‐ Será sujeto pasivo el adqui‐ rente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
x
Regla especial del art. 29. 2. Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipote‐ caria, se considerará sujeto pa‐ sivo al prestamista
Constitución de derechos de hipoteca no vinculados a préstamos o créditos
x
Operaciones de cesión de préstamos o créditos hipo‐ tecarios
x
Operaciones de arrenda‐ miento financiero
x
Operaciones de cancelación de garantías vinculadas a préstamos o créditos hipo‐ tecarios
x
Operaciones de novación de préstamos hipotecarios exentas y no exentas
x
1. Préstamos o créditos con garantía distinta de la hipotecaria (por ejemplo, derechos de prenda o anti‐ cresis): Conforme a la regla general del párrafo primero del artículo 29, que determina que será sujeto pasi‐ vo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos nota‐ riales, o aquellos en cuyo interés se expidan. 2. Constitución de derechos de hipoteca no vinculados a préstamos o créditos: Conforme a la regla ge‐ neral del párrafo primero del artículo 29. 3. Operaciones de cesión de préstamos o créditos hipotecarios: Conforme a la regla especial del párrafo segundo del artículo 29, si bien, dado que tanto el transmitente como el adquirente tienen la condición de prestamistas, parece que lo lógico es que sea sujeto pasivo el adquirente de la cartera, que es quien manifiesta una capacidad económica por dicha adquisición. 4. Operaciones de arrendamiento financiero: Conforme a la regla general del párrafo primero del artículo 29. ‐ 19 ‐
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5. Operaciones de cancelación de garantías vinculadas a préstamos o créditos hipotecarios: Conforme a la regla general del párrafo primero del artículo 29, si bien la cancelación de hipoteca está exenta conforme a lo dispuesto en el número 18 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD. 6. Operaciones de novación de préstamos hipotecarios exentas y no exentas: Conforme a la regla espe‐ cial del párrafo segundo del artículo 29 del TRLITPAJD. Y ello con independencia de la exención establecida por la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE de 4 de abril de 1994) para estas operaciones.
Art. 45
Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Se añade el último párrafo al art. 45 por la Ley 5/2019, de 15 de marzo
Publicado el 16/03/2019, en vigor a partir de 16/06/2019
Artículo 45. (Beneficios fiscales)
…
‐‐‐‐‐‐‐
Los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedi‐ dos por esta u otras leyes en la modalidad de cuota variable de documentos notariales del impuesto sobre actos jurídicos documentados no serán aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo segundo del artículo 29 del Tex‐ to Refundido, salvo que se dispusiese expresamente otra cosa
Segunda: Tras la entrada en vigor de las modificaciones introducidas en el ITPAJD por el Real Decreto‐ ley 17/2018 y, posteriormente, por la Ley 5/2019 en el TRLITPAJD, el régimen de las exenciones rela‐ tivas a préstamos con garantía de las siguientes operaciones queda del siguiente modo: 1. Escrituras de subrogación o novación modificativa de préstamos o créditos hipotecarios que cum‐ plan los requisitos previstos en la Ley 2/1994, de 30 de marzo: En estos casos, dado que, tanto en la sub‐ rogación como en la novación modificativa, se trata de exenciones objetivas, se mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, pues lo que está exenta es la operación en sí. 2. Escrituras de préstamos o créditos hipotecarios, suscritos con el promotor o el cliente final, referi‐ das a viviendas de protección oficial cuando concurran los restantes requisitos previstos en la norma: Como en el caso anterior, dado que se trata de una exención objetiva, se mantiene plenamente su vigen‐ cia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, pues lo que está exenta es la opera‐ ción en sí. 3. Constitución de garantías para la financiación de las adquisiciones de bienes inmuebles cuyos ven‐ dedores sean: SAREB, sociedades participadas mayoritariamente por SAREB o los Fondos de Activos Bancarios: En este caso hay que distinguir tres supuestos: 3.1. Exención en la concesión de garantías de cualquier naturaleza, cuando el sujeto pasivo sea la SAREB (artículo 45.I.B) 24 del TRLITPAJD): En este supuesto, se trata de una exención de carácter subjetivo, pues exige que el sujeto pasivo sea la SAREB. La modificación del sujeto pasivo ha modifica‐ ‐ 20 ‐
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do también el sentido de la exención, con la nueva regla especial de determinación del sujeto pasivo, la SAREB estará exenta de aquellas operaciones sobre préstamos con garantía hipotecaria en las que actúe como prestamista, pero en las operaciones en que actúe como prestatario des‐ aparece la exención. Conforme a lo dispuesto en la disposición final segunda de la Ley 5/2019, esta exención dejara de tener validez a partir del día 16 de junio de 2019, fecha de entrada en vigor de di‐ cha ley, si bien solo en el caso de escrituras que documenten operaciones de préstamo con garantía hipotecaria perderá su vigencia la exención, pero no en el caso de concesión de garantías relativas a préstamos preexistentes o como garantías otorgadas al margen de préstamos, es decir, para garanti‐ zar el cumplimiento de otros tipos de obligaciones. 3.2. Exención en la constitución de garantías para la financiación de las adquisiciones de bienes inmuebles a la SAREB (párrafo primero del apartado 2 de la disposición adicional vigésima primera de la Ley 9/2012): Esta exención es de carácter objetivo, por lo que mantiene plenamente su vi‐ gencia, con independencia del cambio del sujeto pasivo (que solo se producirá cuando la garantía constituida sea hipotecaria y simultánea a la constitución del préstamo, es decir, cuando se trate de una escritura de préstamo con garantía hipotecaria). 3.3. Exención en las novaciones modificativas de los préstamos pactados de común acuerdo en‐ tre el acreedor y el deudor, conforme a la Ley 2/1994, cuando la condición de acreedor recaiga en la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria (párrafo se‐ gundo del apartado 2 de la disposición adicional vigésima primera de la Ley 9/2012): Esta exención, también es de carácter objetivo, por lo que mantiene su vigencia. 4. Exención de las operaciones de préstamos hipotecarios concedidos a cooperativas de viviendas: Las exenciones reguladas en el artículo 33 de la Ley 20/1990 son exenciones de carácter subjetivo. La modifica‐ ción del artículo 29 del TRLITPAJD ha incidido plenamente en la configuración de la exención, pues al dejar de ser sujeto pasivo de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria el prestatario, en este caso, la coope‐ rativa protegida, que es la que tenía la exención, y pasar a serlo la entidad financiera que concede el préstamo, la exención ha dejado de tener virtualidad –salvo para la concesión de préstamos por cooperativas protegi‐ das–, pues las entidades financieras que no sean cooperativas protegidas no tienen derecho a aplicarla. Con‐ forme a lo dispuesto en la disposición final segunda de la Ley 5/2019, esta exención dejara de tener validez a partir del día 16 de junio de 2019, fecha de entrada en vigor de dicha ley.
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6.‐ NOVEDADES EN LA LLEVANZA DE LOS LIBROS REGISTROS DE IRPF.
Se acaba de publicar la Orden por la que se regula la llevanza de los libros registros en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el objetivo de adaptar la regulación a lo establecido en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de revisar el contenido de los libros registros. ¿Qué contribuyentes están obligados a la llevanza de libros registros?
Los contribuyentes que lleven a cabo una actividad económica estarán obligados a la llevanza de libros registros, salvo cuando aquellos que desarrollen una acti‐ vidad empresarial de carácter mercantil y determinen el rendimiento neto de su actividad en estimación di‐ recta normal, en cuyo caso estarán obligados a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio. De este modo, la obligación de llevanza de libros registros puede esquematizarse:
Contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine estimación directa simplificada (así como aquellos que realicen una actividad empresarial en estimación directa normal que, de acuerdo con el Código de Comercio, no tenga carácter mercantil), estarán obligados a la llevanza de los siguientes libros:
libro registro de ventas e ingresos,
libro registro de compras y gastos y
libro registro de bienes de inversión.
Contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en estimación directa (normal o simplificada) estarán obligados a llevar los siguientes libros: o
un libro de ingresos,
o
un libro de gastos,
o
un libro registro de bienes de inversión y
o
un libro registro de provisiones de fondos y suplidos.
Contribuyentes que realicen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine mediante el método de estimación objetiva, en el caso de que deduzcan amortizaciones, estarán obligados a llevar los siguientes libros: o
un libro registro de bienes de inversión.
o
Por las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volu‐ men de operaciones habrán de llevar un libro registro de ventas o ingresos.
Entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades económicas, llevarán unos únicos libros obligatorios correspondientes a la actividad realizada, sin perjuicio de la atribución de ren‐ dimientos que corresponda efectuar en relación con sus socios, herederos, comuneros o partícipes.
En relación con las novedades que se introducen en la mencionada Orden cabe destacar la necesidad de que, en las anotaciones en los libros registros de ventas e ingresos y de compras y gastos se haga constar el Número de identificación fiscal de la contraparte de la operación.
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Por otro lado, en esta actualización de la normativa reguladora del contenido de los libros registros se ha tratado de conseguir cierta homogeneidad con conceptos ya previstos en otros impuestos, como por ejem‐ plo en materia de asientos resúmenes con el Impuesto sobre el Valor Añadido. Por último, se establece que la Agencia Estatal de Administración Tributaria publicará en su página web un formato tipo de libros registros. La puesta a disposición de este formato de libros trata de asistir en el cumplimiento de las obligaciones tributarias formales registrales y pretende ofrecer seguridad jurídica y certeza en el contenido mínimo que pueda exigirse sobre los mismos.
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7.‐ CALENDARIO FISCAL SEPTIEMBRE 2019.
20 de septiembre
RENTA Y SOCIEDADES Retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, actividades económicas, premios y determina‐ das ganancias patrimoniales e imputaciones de renta, ganancias derivadas de acciones y participaciones de las instituciones de inversión colectiva, rentas de arrendamiento de inmuebles urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas y saldos en cuentas. Agosto 2019. Grandes empresas: 111, 115, 117, 123, 124, 126, 128, 230 IVA Julio y agosto 2019. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias: 349 Agosto 2019. Operaciones asimiladas a las importaciones: 380 IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS Julio y agosto 2019: 430 IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN Junio 2019. Grandes empresas: 553, 554, 555, 556, 557, 558 Junio 2019. Grandes empresas: 561, 562, 563 Agosto 2019: 548, 566, 581 Agosto 2019: 570, 580 Declaración de operaciones por los destinatarios registrados, representantes fiscales y receptores autoriza‐ dos: 510 IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LA ELECTRICIDAD Agosto 2019. Grandes empresas: 560 IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES Segundo trimestre 2019. Pago fraccionado: 583 Segundo cuatrimestre 2019: autoliquidación: 587
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