1
UTDANNELSEN AV REVISORER I DAG
Et norsk revisjonspliktig foretak må la seg revidere av en statsautorisert eller registrert revisor eller et godkjent revisjonsselskap. For å bli godkjent må et revisjonsselskap både formelt og reelt være kontrollert av registrerte og/eller statsautoriserte revisorer, og revisjonsselskapet må for hvert revisjonsoppdrag utpeke en statsautorisert eller registrert revisor som ansvarlig for revisjonen. Det vil si at statsautoriserte og registrerte revisorer har et lovbestemt monopol på å revidere norske revisjonspliktige foretak. De to kategoriene revisorer er for det meste likestilt når det gjelder retten til å utøve yrket, men børsens interne regelverk krever at børsnoterte foretak må ha minst én statsautorisert revisor. Vanligvis velger børsnoterte selskaper et revisjonsselskap som revisor, og da må den som utpekes som ansvarlig for revisjonen være statsautorisert revisor. Kravene for å oppnå godkjennelse som statsautorisert eller registrert revisor fremgår av revisorloven. Bestemmelsene tilfredsstiller krav i EUs reviderte åttende direktiv av 17.5.2006. Kravene gjelder dels revisors person og dels revisors utdannelse, avlagte prøver og praksis. Kravene til person er de samme for begge kategorier revisorer: – Personen må ha ført en hederlig vandel. – Personen må være i stand til å oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller. – Personen må være myndig. Kravene til utdannelse er forskjellig for de to kategoriene revisorer, etter omlegging til ny utdannelsesmodell for høyere utdanning («3 + 2modellen»). For å bli godkjent som registrert revisor må en person ha fullført treårig bachelorstudium i henhold til forskrift om rammeplan for regnskap og revisjon, fastsatt av Kunnskapsdepartementet 27.6.2012 og nasjonale retningslinjer fra Universitets- og høgskolerådet, sist justert 16.12.2013. Det anvendes bokstavkarakterer fra A til F, med E som dårligste karakter for bestått eksamen. Finanstilsynet krever at en som søker godkjennelse som registrert revisor skal ha oppnådd karakteren C eller bedre i følgende fag: – revisjon – årsregnskap med god regnskapsskikk – rettslære – skatterett
107172 GRMAT Revisjon oppgaver og loesninger 170801_v03.indd 11
13.07.17 16.54
12
D e l 1 I n n l e d n i n g
Eksamenene i disse fagene er skriftlige, med en varighet av seks timer hver, og avholdes hver vår og høst. Ved de øvrige eksamenene i studiet er det tilstrekkelig med E eller bedre. Også kandidater som oppnår E eller bedre i alle fag, men som ikke oppnår C eller bedre i ett eller flere av de fagene der Finanstilsynet stiller særskilte krav til karakter, får tittelen «bachelor i regnskap og revisjon», på samme måte som kandidater på andre bachelorprogrammer. Bachelorstudiet tilbys per 2017 ved følgende høyskoler og universiteter: – – – – – – –
Handelshøyskolen BI (Oslo) Høgskolen i Molde Høgskolen i Oslo og Akershus Høgskolen i Sørøst-Norge (Bø og Vestfold) Høgskolen i Østfold (Halden) UiT Norges Arktiske Universitet (Harstad) Universitetet i Stavanger
Studiestedene har et frivillig samarbeid om kursinnhold, pensum etc. Samarbeidet omfatter også felles eksamen i de «avsluttende» fagene rettslære, skatterett, revisjon og årsregnskap med god regnskapsskikk, det vil si de fagene der Finanstilsynet stiller særskilte krav til karakterer. For å bli statsautorisert revisor må en person ha fullført et masterstudium i regnskap og revisjon. For å bli tatt opp på masterstudiet må man ha en relevant bachelorgrad. Finanstilsynet stiller krav om at en som søker godkjennelse som statsautorisert revisor, skal ha oppnådd karakteren C eller bedre i alle emner i programmet. Masterstudier tilbys i dag av: – – – –
Handelshøyskolen BI (Oslo) Handelshøyskolen ved Universitetet i Agder (Kristiansand) Handelshøyskolen ved Universitetet i Stavanger Norges Handelshøyskole NHH (Bergen og Oslo)
Personer som ønsker godkjennelse som statsautorisert eller registrert revisor må også kunne dokumentere praksis: Begge kategorier skal ha minst tre års variert praksis i revisjon av årsregnskap eller tilsvarende økonomiske oppgjør. Minst to år av praksistiden skal gjennomføres etter gjennomført utdanning. Videre skal minst to år av praksistiden fullføres hos en godkjent registrert eller statsautorisert revisor eller et godkjent revisjonsselskap, som
107172 GRMAT Revisjon oppgaver og loesninger 170801_v03.indd 12
13.07.17 16.54
D e l 1 I n n l e d n i n g
13
foretar revisjon av årsregnskap for revisjonspliktige. Av revisorloven fremgår det at inntil ett års praksis fra internrevisjon, offentlig revisjon, ettersynsvirksomhet eller annen relevant virksomhet kan godkjennes, etter Finanstilsynets vurdering, når de mottar søknaden. Personer som skal godkjennes som statsautorisert eller registrert revisor må også ha bestått en «praktisk prøve»: Praksisprøven er en nasjonal prøve som er felles for søkere til begge revisorkategorier. Prøven består av en hjemmeeksamen, distribuert via Internett, og det gis karakter bestått / ikke bestått. Prøven kan tidligst tas etter to års praktisk opplæring etter avsluttet teoretisk opplæring. Hensikten med prøven er ikke at den skal være et nytt nåløye, men teste om vedkommende er egnet til å påta seg revisjonsoppdrag. Det er Finanstilsynet som er ansvarlig for prøven, som i dag administreres og avholdes av Handelshøyskolen ved Universitetet i Agder.
2
FAGET REVISJON OG UTDANNINGEN FREMOVER
Revisorloven er i skrivende stund under endring. Ett av forslagene er en overgang fra dagens to kategorier av godkjente revisorer til én; statsautorisert revisor. Godkjenning som registrert revisor vil da ut fra lovutvalgets forslag opphøre. For å bli statsautorisert revisor må man da ta en mastergrad i regnskap og revisjon (MRR), eller en mastergrad i økonomi og administrasjon (MØA) med spesialisering i regnskap og revisjon. Et typisk første studieløp for å bli revisor vil være en bachelor i økonomi- og administrasjon, for eksempel med profil regnskapsfører, eller en annen mastergrad i økonomi og administrasjon. Velger, eller har man valgt, en MØA med en annen spesialisering enn regnskap og revisjon, vil man i tillegg måtte supplere med ytterligere revisorkompetanse. Også andre bachelor- eller mastergrader, eller en utenlandsk mastergrad vil kunne gi grunnlag for å innfri utdanningskravet, blant andre jus og samfunnsøkonomi. Det sentrale vil være at utdanningen, enten som en del av eller som et tillegg til mastergraden, omfatter emner som til sammen utgjør 60 studiepoeng innenfor finansregnskap, revisjon, verdsettelse og analyse, skatte- og foretaksrett, og at disse må være bestått med karakteren C eller bedre. Videre må utdanningsløpet totalt sett fortsatt tilfredsstille
107172 GRMAT Revisjon oppgaver og loesninger 170801_v03.indd 13
13.07.17 16.54
14
D e l 1 I n n l e d n i n g
krav i EUs reviderte åttende direktiv fra 2006, endret ved direktiv 2014/56/EU. Utdanningen skal dokumenteres med en bekreftelse som viser at søkeren har oppfylt utdanningskravet, utstedt av en utdanningsinstitusjon som tilbyr revisorutdanningen. Denne fremlegges sammen med bekreftelse på praksis og bestått praktisk prøve for Finanstilsynet for godkjennelse som statsautorisert revisor. Formålet med forslaget til ny lovgivning er å gi et solid teoretisk grunnlag for revisorenes evne til å ivareta sin funksjon i møte med et stadig mer spesialisert og sammensatt næringsliv gjennom en mer fleksibel utdanningsmodell. Utvalget foreslår samtidig at personer som er godkjent som registrert revisor, får tittelen statsautorisert revisor ved lovens ikrafttredelse. Studenter i utdanningsløpet på bachelornivå gis også anledning til å søke om godkjenning som statsautorisert revisor forutsatt at utdanningen er fullført ved lovens ikrafttredelse, og praksisperioden er påbegynt og avsluttet innen en bestemt frist.
3
PENSUM OG PENSUMSLITTERATUR
Innholdet i bacheloremnet reguleres som nevnt under pkt. 2 av gjeldende rammeplan og forskrift sist fastsatt i 2012/13 og utgjør 15 studiepoeng. I henhold til forrige rammeplan av 1.12.2005 var innholdet tildelt 20 studiepoeng (hvor et helårsstudie utgjør 60 studiepoeng). Dette gjorde at deler av undervisningen i statistisk metode, ble tatt ut av læringsutbyttebeskrivelsen, mens emnet egenkapitaltransaksjoner ble tatt inn som nytt emne. Innenfor rammen nevnt ovenfor står undervisningsinstitusjonene fritt til å bestemme pensumslitteratur, men i lys av det frivillige eksamenssamarbeidet samarbeides det tett om å gjøre pensumet så enhetlig som mulig. Sentral pensumslitteratur nevnes nedenfor, samtidig som det vises til det enkelte studiested for mer detaljert informasjon: – Cordt-Hansen, Knudsen og Alme Siebke: Revisorloven med kommentarer, Den norske Revisorforening, 4.utgave 2010 – Gulden: Den eksterne revisor, Gyldendal Akademisk, 9. utgave 2016 – Gulden: Revisjon – teori og metode, Cappelen Damm Akademisk, 7. utgave 2016 – Gulden: Etikk, moral og revisjon, DnR Kompetanse, 3.utgave 2014 – Revisors Håndbok, Den norske Revisorforening (siste utgave)
107172 GRMAT Revisjon oppgaver og loesninger 170801_v03.indd 14
13.07.17 16.54
D e l 1 I n n l e d n i n g
15
– Ot.prp. nr. 78 (2008–2009): Om lov om endringer i revisorloven og enkelte andre lover (gjennomføring av revisjonsdirektivet), Finansdepartementet 2009 På masterstudiene i revisjon benyttes gjerne mange av bøkene nevnt ovenfor, men følgende alternative teoribøker, samt en rekke fagartikler: – Eilifsen, Messier, Glover og Prawitt: Auditing & Assurance Services, Third International Edition, McGraw-Hill, 2014 – Arens, Elder, Beasley og Hogan: Auditing and Assurance Services, Sixteenth Global Edition, Pearson, 2017 Igjen vises det til det enkelte studiested for nærmere informasjon.
4
EKSAMENSOPPGAVENE OG OPPGAVESAMLINGEN
4.1
Generelt om oppgavesamlingen og om utarbeidelse av oppgavene Oppgavesamlingen inneholder oppgaver gitt til en sekstimers eksamen i revisjon på bachelorstudiet, fra og med våren 2000 til og med høsten 2016. Oppgavene i revisjon blir fastsatt av en fagkomité med medlemmer utnevnt av de undervisningsinstitusjonene som deltar i det frivillige samarbeidet om fagplaner og eksamen. I noen tilfeller bygger oppgavene på innsendte forslag fra personer som underviser i faget, men de fleste oppgavene er laget av medlemmene i komiteen. Dagens revisorlov trådte i kraft 1. 8. 1999. I tillegg til flere mindre endringer, ble loven vesentlig oppdatert med virkning fra 1. 7. 2009, slik at den harmoniserer med EUs reviderte åttende direktiv. Omarbeidede revisjonsstandarder (ISAer), DnRs Standarder for kvalitetskontroll, revisjon, begrenset revisjon, attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester, ble gjeldende ved revisjon av regnskaper for perioder som påbegyntes 1. 1. 2010 eller senere. DnR har også endret sine etiske regler, ved at en oversettelse av IFACs Code of Ethics for Professional Accountants, kalt DnRs regler om etikk, avløste de tidligere reglene med virkning fra 1. 1. 2009. Fra 15.12.16 er det gjort vesentlige endringer i utformingen av Revisjonsberetningene (ISA 700 mv.). I denne utgaven av oppgavesamlingen er alle løsningsforslag skrevet ut fra de lover og andre regelsett som gjelder per årsskiftet 2016/17, selv om oppgavene ble gitt på et tidspunkt da eldre regler var i kraft. Det har i noen tilfeller vært nødvendig å endre oppgaveteksten for å tilpasse oppgaven til gjeldende regelverk. Dessuten er noen deloppgaver eller delspørsmål utelatt eller
107172 GRMAT Revisjon oppgaver og loesninger 170801_v03.indd 15
13.07.17 16.54
16
D e l 1 I n n l e d n i n g
kommentert særskilt i overskriften, fordi de ikke lenger er av interesse, slik lovgivningen er utformet i dag, eller på grunn av justeringen i rammeplanen i 2012. I overskriften til hver oppgave er det anført hvilke oppgaver/spørsmål som er fjernet eller endret, eller om oppgaven er uendret. Kredittilsynet endret navn til Finanstilsynet i desember 2009, og kredittilsynsloven endret navn til finanstilsynsloven. De nye navnene er benyttet konsekvent i oppgavesamlingen, også i oppgaver og tilhørende løsningsforslag fra tiden før navneendringen. Oppgavene i denne samlingen er som nevnt utarbeidet av forskjellige personer, og noen oppgaver er bearbeidet av en komité. Det har også vært nødvendig med endringer i flere oppgaver for å tilpasse dem til nye regler på området. Det er derfor ikke angitt i oppgavesamlingen hvem som har utarbeidet oppgavene. Mange av løsningsforslagene er omskrevet, men oftest sterkt inspirert av sensorveiledningene. For andre oppgaver er løsningsforslaget nærmest en lett bearbeidet sensorveiledning. Løsningsforslagene er ment å representere gode, men ikke nødvendigvis perfekte, eksamensbesvarelser. I en del tilfeller går løsningsforslagene atskillig lenger enn det som kan forventes prestert av en eksamenskandidat som arbeider under tidspress. Oppgavesamlingen inneholder ikke oppgaver fra de andre avsluttende eksamenene på revisorstudiet (årsregnskap med god regnskapsskikk, skatterett og rettslære). Undervisningsinstitusjonene som tilbyr revisorstudiet har normalt oppgavetekstene og sensorveiledningene også for disse eksamenene tilgjengelig. Sensorveiledninger er ment som en støtte for faglærerne og sensorene i evalueringsarbeidet og som et middel for å oppnå enhetlig bedømmelse av besvarelsene. De er ikke ment å skulle representere en kandidatbesvarelse, og er ofte korte og stikkordspregede. De bør anvendes med en viss forsiktighet og kommenteres av faglærer hvis de deles ut til studentene. 4.2 Systematikk i oppgavesamlingen Første del av boken inneholder oppgavetekstene, med henvisning til sidenummer for løsningsforslag for hver oppgave. Andre del av boken består av løsningsforslagene. Oppgavene er ordnet kronologisk etter når de ble gitt til eksamen. Med få unntak er oppgavesettene gjengitt slik de ble presentert for studentene ved eksamen. Overskriften til hvert oppgavesett angir når oppgaven ble gitt og stikkordsmessig hvilke emner spørsmålene gjelder. Sist i boken er det tatt inn en oversikt der enkeltoppgavene er fordelt etter emne. Ved hjelp av denne oversikten bør det være lett å finne frem til oppgaver som er relevante for de områdene det undervises i på et gitt tidspunkt.
107172 GRMAT Revisjon oppgaver og loesninger 170801_v03.indd 16
13.07.17 16.54
D e l 1 I n n l e d n i n g
5
17
SKRIVING AV EKSAMENSBESVARELSER
Eksamen i faget revisjon er skriftlig, og utgjør seks timer. Det er en del ting å ha i mente før og under eksamen: – Forsøk å besvare noen tidligere, fullstendige oppgavesett før eksamen. Det er viktig å ha en viss trening i å disponere tiden og i å strukturere en besvarelse fornuftig. – Sørg for å kjenne hjelpemidlene. Det å hjemle besvarelsen i relevante lover og regler er en del av besvarelsen. Det er derfor viktig å kjenne hjelpemidlene og å vite hva som står der og hvordan man skal finne frem til det. – Les raskt igjennom oppgavesettet før du begynner å skrive, slik at du får en viss følelse for hva du må skrive om. – Fordel tiden korrekt på oppgavene. For hver oppgave er det angitt hvor mye tid som er avsatt til besvarelsen, evt. hvor stor del hver oppgave utgjør av hele settet. Denne angivelsen er ment å gi en idé om hvor grundig oppgaven skal besvares, og tiden bør disponeres etter dette. Angivelsen benyttes også i en viss grad av sensorene til vekting ved karakterfastsettelsen. Det hjelper lite å ha skrevet ti sider på en oppgave som er angitt med en halv time, hvis det fører til at man bare får skrevet én side på en oppgave som er angitt med to timer. Vanligvis er det ikke angitt tid for delspørsmål innenfor en oppgave, og man må selv fordele tiden mellom delspørsmålene slik det antas at oppgavestilleren ønsker det. Det er viktig å holde øye med klokken under eksamen – tiden går ofte fortere enn man skulle tro når man skriver. Husk på å sette av noe tid til pauser og til å se over besvarelsen og til å korrigere til slutt. – Oppgi hjemler når dette er relevant. Henvisning til lover og andre bestemmelser er normalt en del av besvarelsen, og man blir trukket dersom man ikke har disse med – Ikke sitér lovtekst eller tekst fra andre regelsett – det tar mye tid og gir ingen uttelling. Derimot skal man vise til reglene, og så forklare med egne ord hvilken betydning reglene har i det tilfellet man skriver om. – Oppgavene kan være generelle, teoretiske oppgaver (for eksempel: «Redegjør for begrepet god revisjonsskikk»), eller de kan ta utgangspunkt i en beskrivelse av et praktisk tilfelle og be om at man kommer med forslag til løsning, som regel med basis i lover og annet regelverk. I det siste tilfellet bør man bestrebe seg på ikke å bli generell, men hele tiden holde forbindelsen mellom teorien og det praktiske tilfellet som er beskrevet i oppgaven.
107172 GRMAT Revisjon oppgaver og loesninger 170801_v03.indd 17
13.07.17 16.54
18
D e l 1 I n n l e d n i n g
– Besvar alle oppgaver og alle delspørsmål. Et blankt delspørsmål kvalifiserer for delkarakteren F, og det kan være tungt å veie dette opp på andre deler av besvarelsen. Skrives noe, blir delkarakteren oftere E enn F. – Ta opp nødvendige forutsetninger og redegjør for dem dersom oppgaveteksten oppleves uklar. Når man tar forutsetninger, er det viktig at man ikke legger forutsetninger til grunn som ekskluderer svar på spørsmål som man kan anta at oppgavegiveren ønsker belyst, dvs. forutsetter bort problemstillingen. På den annen side bør man unngå unødig kompliserende forutsetninger. Gjør man det, blir man bedømt ut fra den besvarelsen man gir og sjansen for at man besvarer feil, er større jo mer man kompliserer oppgaven. Poenget når det gjelder å legge forutsetninger til grunn, er at man først bør forsøke å finne ut hva det er oppgavestilleren vil ha belyst i besvarelsen, og så legge til grunn de enkleste realistiske forutsetningene som sørger for at man får belyst spørsmålene.
6
HJELPEMIDLER TIL EKSAMEN OG SYSTEMATISERING AV DISSE
Hjelpemidler til bacheloreksamen er samordnet slik: – Revisors Håndbok – Norges lover/særtrykk eller samlinger av lover eller standarder uten kommentarer – Skattelovsamling ( Jacob Jarøy eller Ole Gjems-Onstad) – Ikke-kommuniserbar kalkulator (tømt for evt. minne) Det kan varieres fra dette på enkelte av studiestedene som tilbyr masterstudie i regnskap og revisjon. Det skjer stadig endringer i lover og andre regler, og man må sørge for å ha siste utgave av hjelpemidlene på eksamen. Det er en fordel å systematisere hjelpemidlene på forhånd, slik at man lett kan finne frem til relevante lover og regler. I prinsippet er all systematisering lov, for eksempel: – – – –
tagger i margen med angivelse av reguleringen understrekninger, gjerne med flere farger, dobbeltunderstrekninger etc. merking av tekst med merkepenn, gjerne med flere farger henvisning mellom paragrafer i en lov eller et annet regelverk, gjerne med forkortelser som kfr., jf., se og lignende.
107172 GRMAT Revisjon oppgaver og loesninger 170801_v03.indd 18
13.07.17 16.54
D e l 1 I n n l e d n i n g
19
Det er ikke lov å skrive til tekst i hjelpemiddelet, selv ikke om en paragraf er blitt endret etter at hjelpemiddelet kom ut. Det er heller ikke lov å henvise til for eksempel kapitler i lærebøker eller lignende. Det er ikke lov å låne hjelpemidler av hverandre under eksamen, om ikke det gis særskilt tillatelse til dette. Hjelpemidlene kontrolleres under eksamen, og brudd på reglene kan bli behandlet som juks eller forsøk på juks. Om man er i tvil om hvordan man kan bearbeide hjelpemidlene eller hva disse omfatter, bør man ta kontakt med undervisningsinstitusjonen der man skal ta eksamen. Mens man jobber med faget er det viktig at man bruker hjelpemidlene aktivt, slik at man blir kjent med dem, og at man samtidig innarbeider krysshenvisninger, understrekninger etc. Man bør likevel være forsiktig, slik at disse innarbeides på en måte som gjør at hjelpemiddelet ikke vil bli tillatt brukt ved eksamen, eller at det kan bli stilt spørsmål ved disse under eksamen.
107172 GRMAT Revisjon oppgaver og loesninger 170801_v03.indd 19
13.07.17 16.54
Del 2
Oppgaver 1 2 3 4
107172 GRMAT Revisjon oppgaver og loesninger 170801_v03.indd 21
13.07.17 16.54
Våren 2000 (oppdatert og oppgave 1 uaktuell)
Emner: Oppgave 1: Uaktuell (utelatt) Oppgave 2: Inhabilitet; angrepsvinkel i revisjonen etc. (praktisk oppgave) Oppgave 3: Vesentlighet og risiko (teoretisk og praktisk oppgave) For løsningsforslag, se side 183.
OPPGAVE 1 (anslått tid: 3 timer) (uaktuell) OPPGAVE 2 (anslått tid: 2 timer) Registrert revisor Trude Ludt er aksjonær (8,5 %) i revisjonsfirmaet XYZ A/S. Hun arbeider i firmaet og har oppdragsansvar for en rekke av dets revisjonsklienter. Firmaet har fått forespørsel om å påta seg revisjonen av Game World A/S, som eier tyve underholdningsetablissementer i Østlandsområdet. På partnermøtet opplyser Trude at hennes bestefar, Ørnulf Gressli, jobber som bingovert for Game World A/S. Jobben omfatter å ta imot betaling fra de spillende og å registrere den inn i kassa, utarbeide kasseoppgjørsskjemaer etc. Hun mener beste farens forhold til Game World A/S muligens medfører at XYZ A/S ikke kan påta seg revisjonen. Spørsmål a) Medfører Ørnulf Gresslis forhold til Game World A/S problemer mht. XYZ A/S’ mulig het til å påta seg revisjonen av selskapet?
Spørsmål b) Uavhengig av svaret på spørsmålet foran: Hvis XYZ A/S ikke kan påta seg revisjonen av Game World A/S slik forholdene er i dag, hvilke muligheter har de til å løse problemet?
107172 GRMAT Revisjon oppgaver og loesninger 170801_v03.indd 23
13.07.17 16.54
24
D e l 2 Oppgav e r
Trude har oppdragsansvar for revisjonen av ASTIGMA ASA, et større selskap som produserer og markedsfører optiske instrumenter. I begynnelsen av januar 2000 får hun kjennskap til at det er inngått en avtale mellom selskapet og ledelsen. Avtalen innebærer at daglig leder, økonomisjefen, styremedlemmene og styreformannen får en meget betydelig bonus som er direkte avhengig av årsresultatet i finansregnskapet. Bonusavtalen trådte i kraft 1. januar 2000, med første utbetaling etter årsslutt 2000. Det utbetales med andre ord ikke bonus for 1999. Spørsmål c) Vil Trudes kjennskap til bonusavtalen ha betydning for revisjonen av finansregnskapet for 1999, og i tilfelle hvilken? Grunngi svaret.
Trude er også oppdragsansvarlig for NovaStar Norge A/S. Selskapet leier produksjonslokaler av et eiendomsselskap. Trude reagerer på at husleien ligger ca. 50 % over det som vanligvis betales for tilsvarende lokaler i området. Hun ber om å få se leiekontrakten. Leien er i overensstemmelse med kontrakten, som er undertegnet av daglig leder i NovaStar, Gunnar Schleiping, og av eiendomsselskapet. Trude er mistenksom av natur og innhenter opplysninger om eiendomsselskapet. Da finner hun at Schleipings ektefelle eier 70 % av aksjene i eiendomsselskapet. Spørsmål d) Bør Trude følge opp saken, og i så fall, på hvilken måte? Grunngi svaret.
Spørsmål e) Kan forholdet være av betydning for revisjonsberetningen i NovaStar, og i tilfelle på hvilken måte?
I begynnelsen av april er det styremøte i NovaStar, og Gunnar Schleiping blir sagt opp med øyeblikkelig virkning. Dagen etter kontakter styreformannen Trude og spør om hun er interessert i stillingen som daglig leder i NovaStar. Det avholdes et møte mellom styreformannen, et av styremedlemmene og Trude. Møtet ender med at Trude får et konkret tilbud som hun må ta stilling til før generalforsamlingen i NovaStar, som skal avholdes i begynnelsen av juni. Spørsmål f) Er det noen grunn for Trude til å informere sin arbeidsgiver om tilbudet fra NovaStar A/S? Grunngi svaret.
107172 GRMAT Revisjon oppgaver og loesninger 170801_v03.indd 24
13.07.17 16.54
vå r e n 2 0 0 0
25
Spørsmål g) Anta at Trude informerer sin arbeidsgiver om tilbudet fra NovaStar A/S. Hvordan bør revisjonsfirmaet reagere, og hvorfor?
OPPGAVE 3 (anslått tid: 1 time) Du er nyvalgt revisor i Alfa AS. Styreformannen i selskapet uttalte følgende i forbindelse med din tiltredelse: Vi i styret er stolte av å kunne si at den tidligere revisor så å si aldri fant feil av betydning i regnskapet. Dette tilskriver vi det faktum at vi har dyktige regnskapsmedarbeidere og at styret alltid har lagt vekt på at foretaket skal ha gode interne kontrollrutiner. Til gjengjeld forventer vi at når revisor har gjennomgått regnskapet, skal det være 100 % i orden.
Spørsmål Drøft styreformannens uttalelse i lys av revisjonsteori og revisjonsstandarder. Får styreformannens ytringer noen betydning for gjennom føringen av revisjonen?
107172 GRMAT Revisjon oppgaver og loesninger 170801_v03.indd 25
13.07.17 16.54
Våren 2001 (oppdatert)
Emner: Oppgave 1:
Varetelling; kontroll av verdsettelse av varer (teoretisk og praktisk oppgave) Oppgave 2: Erstatningsansvar (teoretisk og praktisk oppgave) Oppgave 3: Revisjon av regnskapsposter ved salg og prosjekter (teorietisk og praktisk oppgave) For løsningsforslag, se side 189.
OPPGAVE 1 (anslått tid: 2,5 timer) Elbits ASA produserer komponenter for elektronikkindustrien. Produktsortimentet består av ca. 750 ulike artikler. Råvarelageret omfatter ca. 500 ulike artikler. Produksjonsprosessen er ikke tidkrevende, og lager av varer i arbeid er til enhver tid ubetydelig. Hele produksjonen går til lager; det vil si at de ikke produserer til ordre. Selskapet benytter et integrert IT-system for sine administrative rutiner. Systemet er databaseorientert, ved at alle transaksjoner registreres i basen med koder som gjør det mulig å anvende registrerte data til ulike rapporter (blant annet regnskapsrapporter, resultatregnskap/ balanse/kontantstrømoppstilling, spesifiserte varebeholdningslister og andre spesifikasjoner til finansregnskapet). I siste kvartal 2000 opplevde selskapet en gjennomsnittlig prisøkning på råvarene med ca. 30 %. Lønnskostnadene og andre produksjonskostnader har vært stabile dette året. Lønnen til de ansatte i produksjonen går opp med gjennomsnittlig 10 % fra januar 2001, og de nye lønnssatsene ble registrert inn i databasen i romjulen. Ledelsen er svært bevisst på kostnadene ved kapitalbinding i lager og legger mye arbeid i å redusere råvarelageret. Gjennomsnittlig lagertid for råvarene er ca. 3 uker,
107172 GRMAT Revisjon oppgaver og loesninger 170801_v03.indd 26
13.07.17 16.54
vå r e n 2 0 01
27
for ferdigvarer ca. 1 mnd. Utsalgsprisene for ferdigvarene beregnes av IT-systemet med en enkel kalkyle, med utgangspunkt i produksjonskostnaden for hvert produkt og en fast avanseprosent. Du er medarbeider i revisjonsfirmaet som reviderer Elbits ASA. I desember 2000 har du en samtale med regnskapssjef Anna Lyse, som forteller at de ikke har til hensikt å telle verken ferdigvarelageret eller råvarelageret ved årsslutt. De har svært god erfaring med systemet fra tidligere år, og ved siste varetelling, ved forrige årsskifte, var det bare uvesentlige differanser mellom opptalt kvantum og beholdningslistene som ble kjørt ut fra databasen. Anna hevder at siden all inngang av råvarer ved innkjøp og alle uttak av råvarer til produksjonen registreres i basen, er råvarekvantum hentet fra basen korrekt til enhver tid. Tilsvarende registreres all inngang til ferdigvarelageret fra produksjonen og all utgang av ferdigvarer ved salg i basen, så kvantum av ferdigvarer hentet fra basen er også korrekt til enhver tid. Spørsmål a) Hvordan vil du argumentere for at foretaket må foreta en varetelling?
Selskapet går med på å telle varene 1. januar 2001 og utarbeider en telleinstruks. Tellingen omfatter alle varer på lager, både råvarer og ferdigvarer. Du har satt av tid til å være til stede fire timer mens tellingen pågår. Spørsmål b) Hvilke revisjonshandlinger vil du gjennomføre før telledagen, og mens du er til stede på varetellingen? For hver handling, angi om du selv betrakter den som test av kontroll eller substanskontroll og hvilke påstand(er) handlingen er rettet inn mot.
Du besøker Elbits ASA i midten av januar 2001 og skal fullføre revisjonen av beholdningene av råvarer og ferdigvarer i 2000-regnskapet. Spørsmål c) Angi hvilke sentrale revisjonshandlinger du vil utføre med hensyn til kvantumsangivel sene i databasen, som foretaket benytter ved beregning av beholdningene i balansen 31. desember 2000. For hver handling, angi om du selv betrakter den som test av kon troll eller substanskontroll og hvilke påstand(er) handlingen er rettet inn mot.
IT-systemet omfatter en «reseptfil» for ferdige produkter, som for hvert produkt inneholder opplysning om hvilke kostnadselementer (råvarer, lønn etc) som medgår ved produksjonen, og kvantum av hvert kostnadselement. Reseptfilen ble kontrollert og godkjent av lederen for produktutviklingsavdelingen før oppstart av systemet for to år siden.
107172 GRMAT Revisjon oppgaver og loesninger 170801_v03.indd 27
13.07.17 16.54
28
D e l 2 Oppgav e r
Når det skjer endringer i eksisterende produkter, eller nye produkter settes i produksjon, blir reseptfilen oppdatert av den ingeniøren som er ansvarlig for produktet. Det er tre ingeniører med produktansvar. Ved årsslutt hentes det ut varelister fra databasen, med verdi av produktene på lager. Listene underbygger verdien av varebeholdningene i balansen. Grunnlaget for listene er følgende: Råvarer: Verdsettelsen av beholdningen skjer ved at kvantum i henhold til databasen kombineres med prisen for vedkommende råvare ved siste registrerte innkjøp. Ferdigvarer: Verdsettelsen av beholdningen skjer ved at kvantum i henhold til databasen kombineres med data fra reseptfilen og de råvareprisene, lønnssatsene med videre som ligger i databasen 31. desember 2000. Spørsmål d) Hvilke risikomomenter ser du ved selskapets måte for verdsettelse av beholdningene av henholdsvis råvarene og ferdigvarene ved årsslutt?
Spørsmål e) Hvilke substanshandlinger vil du gjennomføre for å forsikre deg om at det ikke er oppstått vesentlige feil ved beregningen av verdien av beholdningene av råvarer og ferdigvarer?
OPPGAVE 2 (anslått tid: 1,5 timer) Du er registrert revisor og ansatt som revisormedarbeider i Norgesrevisjon AS. I april 2001 blir du innkalt til et møte med en av partnerne. Han viser deg et brev fra styreformannen i Salata ASA, en betydelig produsent av delikatesser til dagligvarebransjen. I brevet opplyses det at intern gransking i selskapet har avdekket at daglig leder i forbindelse med en omfattende utskiftning av maskinparken i juli 2000 solgte brukte maskiner til et tysk firma til underpris, og at kjøperen som motytelse overførte ca. kr 2,5 mill. til en bankkonto i Sveits som antas å disponeres av daglig leder. Daglig leder har forlatt Norge og har ikke etterlatt seg noen adresse. Forholdet kom for dagen ved et bokettersyn, som ble iverksatt etter at norske skattemyndigheter ble informert av skattemyndighetene i Tyskland. Styreformannen hevder at revisjonen burde ha avdekket at salget skjedde til underpris og meddelt dette til styret. I så fall kunne tapet vært unngått. Selskapet vurderer på dette grunnlaget å saksøke revisor for tapet.
107172 GRMAT Revisjon oppgaver og loesninger 170801_v03.indd 28
13.07.17 16.54
vå r e n 2 0 01
29
Du deltok i revisjonen av 2000-regnskapet for Salata ASA og sto for revisjon av driftsmidlene. Du var selvsagt kjent med utskiftningen av maskinparken, og ved revisjonen sjekket du at salget av maskinene var korrekt registrert i regnskapet. Salgssummen var kr 5 mill., og bokført gevinst ved salget var kr 1,5 mill. Du kontrollerte også at salgsprisen for de brukte maskinene stemte med salgsavtalen, men du foretok ingen ytterligere vurdering av transaksjonen. Partneren gjennomgikk dine arbeidspapirer, og det ble avgitt en ren revisjonsberetning. Partneren vil gjerne høre ditt syn på saken før han besvarer brevet fra styreformannen. Spørsmål a) Hva er ditt syn på Salata ASAs sjanse til å vinne frem med et søksmål? Ta utgangspunkt i en drøftelse av betingelsene for at en revisor skal bli erstatningsansvarlig. Legg særlig vekt på drøftelsen av skyldspørsmålet.
Spørsmål b) Redegjør på generelt grunnlag om reglene om medvirkning. Drøft deretter om det kan være mulig for revisor å påberope seg skadelidtes medvirkning i denne saken.
Du føler deg litt uvel ved tanken på at du muligens kan kritiseres for å ha vært uaktsom ved revisjonen av driftsmidlene. Spørsmål c) Kan du, som revisormedarbeider, bli personlig ansvarlig for tapet eller deler av det? Og kan din uaktsomhet få andre følger for deg som registrert revisor?
Gitt at Norgesrevisjon AS blir saksøkt og dømt til å erstatte det tapet Salata ASA har lidt. Spørsmål d) Hvilke prinsipper vil bli lagt til grunn ved beregningen av erstatningssummen, og hvor stor kan erstatningssummen bli i dette tilfellet?
Spørsmål e) Hvilke muligheter har Norgesrevisjon AS til å søke regress hos eventuelle andre skadevolder(e)?
107172 GRMAT Revisjon oppgaver og loesninger 170801_v03.indd 29
13.07.17 16.54
30
D e l 2 Oppgav e r
OPPGAVE 3 (anslått tid: 2 timer) INGENIUM AS utvikler og selger programvare spesielt beregnet for byggebransjen. Utviklingen av nye IT-programmer skjer i hovedsak etter inngåelse av kontrakt med de respektive kunder. Kontraktene er vanligvis utformet slik at det skal skje en avregning i forhold til medgåtte timer innenfor avtalte rammebetingelser. I tillegg arbeides det med generell produktutvikling med tanke på fremtidig salg. Opplæring, brukerstøtte og generell oppfølging av kunder er også en viktig del av de tjenester som ytes. Fra saldobalansen per 31.12.00 hentes følgende opplysninger: KODE
KONTO
1000
Balanseførte utviklingskostnader
1500
Kundefordringer
1530
Opptjent, ikke fakturert inntekt
2900
Forskudd fra kunder
3000
Salgsinntekt
7830
Tap på krav
BELØP
560 000 2 890 366 761 000 – 350 000 – 12 310 890 381 500
INGENIUM AS består – i tillegg til en liten administrasjon – av ingeniører som arbeider vekselvis med utvikling, salg og opplæring. Ingeniørene registrerer fortløpende sine timer selv i et prosjektregnskapssystem. Dette er integrert med lønnssystemet slik at lønnssystemet henter den nødvendige informasjon om utførte timer per ansatt ved hver lønnskjøring. Timene registreres med flere tilordningskoder (registreringsbegreper): – per ansatt – dato – per kontrakt – per prosjekt (aktuelt for eksempel ved arbeid med generell produktutvikling) – per aktivitet, som for eksempel kan være • nyutvikling • opplæring • brukerstøtte • salg/markedsføring
107172 GRMAT Revisjon oppgaver og loesninger 170801_v03.indd 30
13.07.17 16.54
vå r e n 2 0 01
31
Ingeniørene er i utgangspunktet fastlønnet, men får betalt ekstra for godkjent overtid. Eventuelle overtidstimer blir derfor spesifisert med en egen kode ved registreringen i systemet. Prosjektregnskapet er ikke integrert med faktureringssystemet, men utskrift av prosjektregnskapet danner grunnlag for utarbeidelse av faktura. Når en kontrakt er ferdigstilt, tar den ingeniøren som har hovedansvaret for prosjektet ut en spesifikasjon av samtlige medgåtte timer. Spesifikasjonen viser tidsforbruket for den enkelte ansatte / på den enkelte aktivitet multiplisert med aktuell timepris. Ansvarlig ingeniør og daglig leder gjennomgår i fellesskap spesifikasjonen, sammenholder den med kontrakt og foretar de nødvendige tilpasninger. Faktura grunnlaget går deretter til fakturering. Her påføres også eventuelle andre utgifter INGENIUM AS har hatt i tilknytning til oppdraget, før faktura sendes kunden. Fakturering av tjenester knyttet til brukerstøtte og annen kundeoppfølging, foregår fortløpende etter avtale med kunden. Spørsmål Beskriv hvilke revisjonshandlinger du vil foreta for å kontrollere de postene som er angitt i INGENIUM AS’ saldobalanse per 31.12.00. Legg vekt på de mest sentrale påstandene og begrunn hvorfor du anser disse som de viktigste.
107172 GRMAT Revisjon oppgaver og loesninger 170801_v03.indd 31
13.07.17 16.54