INTRODUCCIÓN A LA FISCALIDAD
INTERNACIONAL
Saturnina Moreno González
Francisco José Nocete Correa
Directores
Autores
Francisco M. Carrasco González
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Cádiz
María García Caracuel
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Granada
Alejandro García Heredia
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Cádiz
José Ángel Gómez Requena
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Centro Internacional de Estudios Fiscales (CIEF)
Universidad de Castilla-La Mancha
Amparo Grau Ruiz
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Complutense de Madrid
Jorge Martín López
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Alicante
Saturnina Moreno González
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario
Centro Internacional de Estudios Fiscales (CIEF)
Universidad de Castilla-La Mancha
Francisco José Nocete Correa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Centro Internacional de Estudios Fiscales (CIEF)
Universidad de Castilla-La Mancha
Colección: Manuales universitarios
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ÍNDICE
c a Pítulo i. los PrinciPios y conceP tos tradicionales de la fiscalidad internacional: Pasado, Presente y futuro 21 Saturnina Moreno González y José Ángel Gómez Requena
1 . dereCho tributario internaCional: ConCeP to Y Cuestiones bÁ siC
3.1. Tributación en el Estado de residencia y en el Estado de la fuente
3.2. Los criterios personalista y territorial como nexos impositivos.......
3.3. La determinación de la residencia de las personas físicas
3.4. La determinación de la residencia de las personas jurídicas y de las sociedades de personas
3.4.1. La residencia de las personas jurídicas
3.4.2. La residencia de las sociedades de personas
3.5. Los conflictos de doble residencia
5 . los Criterios de asignaCión iMPositiva en el iMPuesto sobre suCesiones Y donaCiones
6 . el ConCeP to de «estableCiMiento Per M anente» en el dereCho tributario internaCional: desa Fíos
. el horizonte a Futuro de la FisC alidad internaCional
c a Pítulo ii. las fuentes, tíPicas y atíPicas, de la fiscalidad internacional
Francisco M. Carrasco González
1 . introduCCión: Pluralidad de Fuentes de diversa ProCedenCia Y neCesidad de inter PretaCión e integraCión ar MóniC a de todas
2 . los tratados internaCionales
2.1. Los Convenios de Doble Imposición
2.1.1. Concepto
2.1.2. Fines
2.1.3. Estructura y contenido
2.1.4. Principios de interpretación
2.1.5. Relación con el Derecho de la UE y con la normativa interna (remisión)
2.2. La convención multilateral para la implementación de BEPS
2.3. La implementación del enfoque de los dos pilares del Marco
de BEPS
2.4. Los tratados sobre intercambio de información y otras medidas de asistencia mutua
2.4.1. El Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia
2.4.2. Acuerdos específicos de intercambio de información
2.5. Otros tratados internacionales con relevancia en la fiscalidad internacional
3.3. El acceso al TJUE y la importancia de su jurisprudencia ...........
3.4. Relaciones entre Derecho de la UE y los Convenios de Doble
4.1. Normas relevantes para la fiscalidad internacional
4.2. Relaciones entre los Convenios de Doble Imposición y la normativa interna
c a Pítulo iii. l as reglas de reParto de la Potestad tributaria en los convenios Para evitar la doble im Posición
2 . r eParto de la Potestad tributaria entre estados en la iMPosiCión sobre la renta ....................................
2.1. Rentas Inmobiliarias .......................................
2.1.1. Concepto de rentas inmobiliarias
2.1.2. Reparto de la potestad tributaria
2.2. Rentas empresariales
2.2.1. Concepto y clases de establecimiento permanente
2.2.2. Reparto de la potestad tributaria
2.3. Rentas derivadas del tráfico internacional marítimo y aéreo
2.3.1. Concepto de tráfico internacional
2.3.2. Reparto de la potestad tributaria
2.4. Dividendos ..............................................
2.4.1. Concepto de dividendo ................................
2.4.2. Reparto de la potestad tributaria
2.5. Intereses
2.5.1. Concepto de interés
2.5.2. Reparto de la potestad tributaria
2.6. Cánones
2.6.1.
2.6.2.
2.7. Ganancias de capital
2.7.1. Concepto
2.7.2.
2.8.
2.9.
2.9.1.
2.9.2.
2.10.
2.11. Rentas de artistas y deportistas
2.11.1.
2.11.2.
2.12.
2.12.1. Concepto de pensiones y otras retribuciones análogas ...... 190
2.12.2. Reparto de la potestad tributaria ....................... 192
2.13. Rentas del trabajo y pensiones en el sector público ............... 195
2.13.1. Retribuciones incluidas y excluidas del ámbito de aplicación del precepto ......................................... 196
2.13.2. Reparto de la potestad tributaria . .
2.14. Rentas de estudiantes, personas en prácticas, profesores e investigadores ............................................ 199
2.15. Otras rentas 204
2.15.1. Ámbito de aplicación del precepto 205
2.15.2. Reparto de la potestad tributaria 206
3 . r eParto de la Potestad tributaria entre estados en la iMPosiCión sobre el PatriMonio 208
3.1. Concepto de imposición sobre el patrimonio 208
3.2. Potestad de imposición 209 bibliogra Fía 214
c a Pítulo iv. límites a la Potestad tributaria de los estados derivados del derecho de la ue
2 . los PrinCiPios Funda Mentales del dereCho de la ue
2.1. Efecto directo
2.2. Primacía
2.3. Efecto indirecto ..........................................
2.4. Equivalencia y efectividad ..................................
2.5. Responsabilidad de los Estados en caso de incumplimiento del Derecho de la UE .......................................
2.6. La protección de los derechos fundamentales ....................
3 . el PrinCiPio de no disCriMinaCión Y las libertades de la ue
3.1. La libre circulación de mercancías
3.1.1. La prohibición a las restricciones cuantitativas
3.1.2. La prohibición de exacciones de efecto equivalente
3.1.3. La prohibición de medidas de efecto equivalente y excepciones a la misma
3.1.4. La prohibición de tributos internos discriminatorios
3.2. La libre circulación de personas
3.2.1. Libertad de circulación de trabajadores ....................
3.2.2. Libertad de establecimiento .............................
3.3. La libre prestación de servicios ...............................
3.4. La libre circulación de capitales y pagos ........................
3.5. El derecho general a la libre circulación ........................
3.6. Justificación a las restricciones de las libertades y el test de proporcionalidad ..........................................
4 . l a ProhibiCión general de aY udas de estado
4.1. Concepto
4.2. Excepciones
4.3. El control de las ayudas de Estado
5 . l a ProduCCión nor M ativa en el dereCho de la ue: iMPosiCión direCta e indireCta
5.1. El impacto del Derecho de la UE en la imposición directa
5.1.1. Armonización sectorial
5.1.2. Directiva antiabuso material
5.1.3. Tributación mínima efectiva para grandes grupos ............
5.1.4. Directiva sobre transparencia y cambio automático: ..........
5.1.5. Otras Directivas complementarias ........................
5.2. El impacto del Derecho de la UE en la imposición indirecta ........
5.2.1. Armonización del IVA
5.2.2. Los Impuestos Especiales
5.2.3. El Impuesto sobre Operaciones Societarias
Introducción a la fiscalidad internacional
ca Pítulo v. doble im Posición internacional y medidas Para su corrección
Francisco José Nocete Correa
1 . l a deliMitaCión del FenóMeno de la doble iMPosiCión internaCional
1.1. Concepto de doble imposición internacional
1.2. Factores y causas generadoras de doble imposición internacional
1.3. Clases de doble imposición internacional .
2 . Métodos de eliMinaCión de la doble iMPosiCión internaCional...
2.1. Método de exención
2.2. Método de imputación
3 . instruMentos JurídiCos tendentes a la eliMinaCión de la doble iMPosiCión internaCional ....................................
3.1. Medidas unilaterales
3.2. Medidas bilaterales
3.3. Medidas multilaterales
3.4. El diverso alcance de los instrumentos jurídicos tendentes a la eliminación de la doble imposición internacional
ca Pítulo vi. las oPeraciones entre Personas y entidades vinculadas. Precios de transferencia
José Ángel Gómez Requena
1 PreCios de transFerenCia: ConsideraCiones Previas Y Fuentes nor M
1.1. Concepto y contexto .......................................
1.2. Fuentes normativas
1.2.1. Normativa internacional: el artículo 9 del Modelo de Convenio de la OCDE y las Directrices sobre Precios de Transferencia ...
1.2.2. Normativa europea
1.2.3. Normativa española
2 . el PrinCiPio de Plena CoMPetenCia Y su a PliC aCión
2.1. Antecedentes históricos .....................................
2.2. Fundamento .............................................
2.3. Aplicación: el análisis de comparabilidad .......................
2.3.1. La definición precisa de la operación ......................
2.3.2. Desarrollo del análisis de comparabilidad .................
3 Métodos de valoraCión de las oPeraCiones vinCuladas
3.1. Métodos tradicionales basados en las operaciones
3.1.1. El método del precio libre comparable
3.1.2. El método del precio de reventa ..........................
3.1.3. El método del coste incrementado ........................
3.2. Métodos basados en el resultado ..............................
3.2.1. El método de la distribución del resultado..................
3.2.2. El método del margen neto operacional
4 . l a obligaCión de doCuMentaCión
4.1. La obligación de documentación en la Doctrina OCDE
4.1.1. Objetivos
4.1.2. Los tres niveles de documentación
4.2. La obligación de documentación en la normativa española 330
5 . MeC anisMos Para la PrevenCión Y eliMinaCión de la doble iMPosiCión en aJustes FisC ales sobre los PreCios de transFerenCia
5.1. Los Acuerdos Previos de Valoración ...........................
5.2. El procedimiento amistoso ..................................
6 . r égiMen sanCionador
bibliogra Fía
c a Pítulo vii. cooPeración administrativa, asistencia mutua y resolución de conflictos en materia tributaria
María Amparo Grau Ruiz
1 . l a CooPeraCión adMinistrativa
2 . el interC a Mbio internaCional de inFor M aCión tributaria .......
2.1. El intercambio de información promovido en la OCDE ............
2.1.1. Un contexto internacional de transparencia creciente
2.1.2. El paulatino desarrollo del intercambio de información previa solicitud ............................................
2.2. El intercambio de información en la Unión Europea
2.2.1. Contexto europeo y estrategia exterior de buena gobernanza fiscal ...............................................
2.2.2. El intercambio de información basado en la Directiva 2011/16/UE ..................................
2.2.3. La norma de transposición ..............................
3 . l a asistenCia Mutua en la reC audaCión
3.1. La norma comunitaria frente a las convencionales
3.2. La norma interna de transposición
4 . l a resoluCión de ConFliCtos .................................
4.1. El procedimiento amistoso
4.1.1. El procedimiento amistoso para casos específicos
4.1.2. El procedimiento amistoso interpretativo
4.1.3. El procedimiento amistoso legislativo
4.1.4. El impacto del Instrumento Multilateral en el procedimiento amistoso
4.2. El arbitraje
4.2.1. Su evolución en los Modelos de Convenio para evitar la doble imposición de la OCDE
4.2.2. El impacto del Instrumento Multilateral en el arbitraje
4.3. La Directiva 2017/1852 y su «urgente» transposición en el Ordenamiento español
4.3.1. La Directiva relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea
4.3.2. La transposición en España
c a Pítulo viii. P lanificación fiscal internacional y medidas antielusión . . . . . . . .
Jorge Martín López
1 . introduCCión: PlaniFiC aCión FisC al internaCional Y Medidas antiabuso
387
1.1. Concepto de planificación fiscal internacional y su deslinde de otras figuras fronterizas 387
1.1.1. La planificación fiscal internacional 387
1.1.2. Planificación fiscal internacional versus evasión, elusión o abuso 389
1.2. Especial referencia a la planificación fiscal agresiva 391
1.3. Medidas antiabuso y contra la planificación fiscal agresiva ......... 395
2 Medidas antiabuso en la nor M ativa ConvenCional 396
2.1. El abuso de convenio: concepto y formas 396
2.2. Normas contra el treaty y rule shopping 398 3 Medidas antiabuso Y el dereCho de la ue esPeCial reFerenCia a la direCtiva anti-elusión FisC al ............................. 404
3.1. La prohibición de abuso como principio general del Derecho de la UE: configuración jurisprudencial ................................ 404
3.2. Las medidas antiabuso en las Directivas de armonización de la fiscalidad directa: en particular, la norma general antiabuso de la Directiva matriz-filial ....................................
3.3. La Directiva anti-elusión ....................................
4 . los Paraísos FisC ales Y los regíMenes FisC ales PerniCiosos 413
4.1. La competencia fiscal perniciosa
4.2. Los paraísos fiscales
4.3. Los regímenes fiscales
c a Pítulo i X. a ProX imación a la im Posición indirecta. los derechos de aduana y el iva en las oPeraciones internacionales
1 . los dereChos de aduana en la ue (i)
1.1. Ámbito de aplicación .......................................
1.2. La deuda aduanera ........................................
1.2.1. Distinción entre deuda aduanera y tributaria ...............
1.2.2. Clases de deuda aduanera ..............................
1.2.3. Exenciones
1.3. La aplicación de los derechos de aduana
1.3.1. Valor en aduana
1.3.2. Origen de las mercancías
1.3.3. El arancel aduanero común
2 . los dereChos de aduana en la ue (ii) ..........................
2.1. Regímenes aduaneros ......................................
2.1.1.
2.1.2. Regímenes
2.1.3. Exportación
2.2. Gestión aduanera
2.2.1. Registro de operadores y derecho de representación
2.2.2. Introducción de las mercancías en el TAU
2.2.3. La declaración en aduana
2.2.4. Levante de las mercancías y controles a posteriori ...........
2.2.5. Notificación y pago de la deuda
2.2.6. Simplificaciones aduaneras.............................
3 . el IVA en las oPeraCiones internaCionales e intraCoMunitarias
3.1. Ámbito de aplicación
3.2. Adquisiciones intracomunitarias de bienes
3.2.1. Concepto general
3.2.2. Especialidades ......................................
3.2.3. Excepciones a la regla de tributación en destino ............
3.2.4. Exenciones .........................................
3.3. Importaciones de bienes
3.3.1.
3.3.2.
3.3.3.
3.3.4.
3.3.5.
3.3.6.
3.4. Operaciones relacionadas con
3.4.1. Ámbito de aplicación
3.4.2. Servicios prestados a empresarios o profesionales
3.4.3. Servicios prestados a particulares ........................
3.4.4. Reglas especiales para determinados servicios ..............
3.4.5. Derecho de devolución ................................
3.5. Operaciones relacionadas con el comercio electrónico
3.5.1. Régimen exterior de la Unión
3.5.2. Régimen de la Unión
3.5.3. Régimen de importación
3.5.4. Entregas de bienes a través de una interfaz digital
3.5.5. Las obligaciones de los proveedores de servicios de pago 452
3.5.6. Próximas reformas: el IVA en la era digital (ViDA) ...........
4 . iMPuesto sobre las transaCCiones FinanCieras
4.1. Elementos del hecho imponible
4.2. Base imponible y tipo de gravamen
4.3. Obligados tributarios
4.4. Gestión del impuesto
5 . iMPuesto sobre deter Minados serviCios digitales ...............
5.1. Elementos del hecho imponible ...............................
5.2. Base imponible y tipo de gravamen
5.3. Obligados tributarios
5.4. Gestión del impuesto
PRESENTACIÓN
Este manual es la culminación de un ambicioso proyecto docente, iniciado hace más de una década, destinado a proporcionar a los estudiantes universitarios de distintas titulaciones de nivel de grado y máster oficial en el ámbito de las ciencias jurídicas y sociales los conocimientos, competencias y destrezas esenciales en materia de fiscalidad internacional y europea.
La docencia especializada sobre fiscalidad internacional y europea encuentra su justificación en la necesidad de complementar la visión puramente interna que del fenómeno jurídico tributario suele darse a los alumnos universitarios. La particular incidencia del sector tributario sobre los factores productivos y las relaciones comerciales aboga por un cambio de perspectiva en el estudio del fenómeno tributario, que profundice en el análisis de esta materia también desde el prisma internacional y europeo, aspecto particularmente necesario en un contexto de globalización, digitalización de la economía e integración en el mercado único europeo.
Con base en esos fundamentos, la experiencia docente acumulada a lo largo de estos años de enseñanza ha mostrado la necesidad de elaborar un manual destinado a alumnos universitarios, pero también a profesionales de la abogacía y la asesoría fiscal que deseen iniciar una formación especializada en el área de la fiscalidad internacional y europea. Aunque existe material bibliográfico —fundamentalmente obras colectivas— sobre fiscalidad internacional para expertos o versados en esta materia, la oferta bibliográfica destinada a lectores que dan sus primeros pasos en este sector del Derecho es mucho más reducida.
Por ello, la tercera edición del manual que presentamos tiene por objeto introducir al lector, de forma accesible y a la vez completa y rigurosa, en el estudio de los principios, conceptos, fuentes y reglas esenciales de la fiscalidad internacional y europea, permitiéndole adquirir conocimientos y destrezas esenciales en un sector del Derecho especialmente complejo por la pluralidad de sujetos que participan en el establecimiento de sus normas reguladoras, por
la multiplicidad de instrumentos normativos que deben tomarse en consideración en relación con el gravamen de una concreta situación transfronteriza y por las constantes modificaciones a las que tales instrumentos resultan sometidos.
La estructura de la obra es fiel reflejo de esa visión global del fenómeno tributario que trasciende y completa la meramente interna. La primera idea directriz que inspira sus nueve capítulos es el estudio de los principios, conceptos, fuentes y reglas esenciales de la fiscalidad internacional a partir de un análisis integral que muestre la interrelación existente entre los distintos instrumentos normativos que pueden incidir sobre la imposición de las situaciones transfronterizas. El segundo eje que inspira el análisis de las distintas cuestiones es prestar atención al proceso de evolución que, especialmente en los últimos años, están experimentando los principios, esquemas y fuentes tradicionales de la fiscalidad internacional, planteando nuevos principios, modelos de tributación e instrumentos normativos más adecuados para el gravamen efectivo de las manifestaciones transfronterizas de capacidad económica en una economía global y digitalizada. Finalmente, el diseño de cada uno de los capítulos está presidido por la idea de conjugar el rigor en los contenidos con la claridad expositiva, mediante la introducción de aclaraciones, tablas y ejemplos prácticos.
Esta presentación no puede concluir sin hacer referencia a los autores que participan en el manual, profesores e investigadores de Derecho Financiero y Tributario especializados en fiscalidad internacional y europea. A todos ellos nuestro más sincero agradecimiento por aceptar el reto de participar en una obra que ha exigido una gran capacidad de síntesis y altos niveles de coordinación y por el esfuerzo realizado para entregar en tiempo y forma sus respectivas colaboraciones. Gracias, también, a la editorial Atelier por haber confiado y apoyado la nueva edición de este manual.
Los directores Albacete y Toledo, junio de 2026