E l principio ne bis in idem como garantía multiniv E l
fr E nt E a la sanción dE l ilícito dE dE fraudación tributaria
CONSEJO EDITORIAL
Miguel Ángel Collado Yurrita
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Javier Lopéz GarCía de la Serrana
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Juan José trigÁs rodríguez Director de publicaciones
E l principio ne bis in idem como garantía multiniv El fr Ent E a la sanción dEl ilícito dE dEfraudación tributaria
Julia López Espejo
Profesora Doctora de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Córdoba
Colección: Atelier Financiero
Director:
Miguel Ángel Collado Yurrita
(Catedrático
de Derecho financiero y tributario de
la UCLM)
Reservados todos los derechos. De conformidad con lo dispuesto en los arts. 270, 271 y 272 del Código Penal vigente, podrá ser castigado con pena de multa y privación de libertad quien reprodujere, plagiare, distribuyere o comunicare públicamente, en todo o en parte, una obra literaria, artística o científica, fijada en cualquier tipo de soporte, sin la autorización de los titulares de los correspondientes derechos de propiedad intelectual o de sus cesionarios.
Este libro ha sido sometido a un riguroso proceso de revisión por pares.
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«Luego se preguntó […] [s]i esta pena, complicada con recargos sucesivos […], no acababa por ser una especie de atentado del fuerte contra el débil, un crimen de la sociedad contra el individuo, un crimen que se cometía todos los días, un crimen que duraba diecinueve años»
Les Miserables, Volumen I (Fantine), Libro Segundo (La caída), Capítulo Quinto (El interior de la desesperación).
PARTE PRIMERA INTRODUCCIÓN A LA POTESTAD SANCIONADORA DE LA ADMINISTRACIÓN
capítulo primEro. la unidad dEl ius puniendi dEl Estado, la potEstad sancionadora dE la administración y los principios y garantías constitucionalEs quE la rigEn 37
I.
II. El reconocimiento y la evolución de la potestad sancionadora de la Administración .......................................... 39
1. La existencia y el reconocimiento de la potestad sancionadora de la Administración. En especial, la potestad sancionadora de la Administración tributaria 39
2. El Derecho administrativo sancionador como Derecho punitivo: del Derecho de policía al Derecho administrativo sancionador. Breve referencia histórica y situación actual...................... 44
III. Identidad ontológica entre infracción administrativa y delito como punto de partida. La definitiva aceptación del ius puniendi estatal único 48
1. El uso del bien jurídico tutelado como criterio diferenciador entre el ilícito administrativo y el penal .............................
2. Breve apunte sobre los bienes jurídicos protegidos por los tipos infractores tributarios .......................................
48
55
3. La discrecionalidad del legislador al establecer ilícitos penales y administrativos. Similitudes en las consecuencias punitivas previstas 57
4. El refuerzo de la identidad ontológica: la igualdad de elementos en los ilícitos administrativos y penales. El «supraconcepto de ilícito».....
65
5. La definitiva adopción del concepto de ius puniendi estatal único .... 67
IV. La función integradora del Derecho penal: la aplicación de los principios y garantías penales al ámbito administrativo sancionador .............. 69
1. La traslación de los principios y garantías penales al ámbito administrativo sancionador: limitaciones y matizaciones en la jurisprudencia constitucional 69
2. Especialidades del principio de legalidad formal en el ámbito administrativo sancionador: la reserva de ley relativa o limitada . . . . . . 76
2.1. La posibilidad de desarrollo reglamentario de las normas administrativas sancionadoras. Requisitos y criterios ........... 76
2.2. Excepciones al principio de legalidad formal: las ordenanzas fiscales y las normas sancionadoras en blanco 79
3. Garantías propias del proceso penal de dudosa aplicación al procedimiento administrativo sancionador ..................... 80
3.1. Derecho a la asistencia letrada............................ 80
3.2. Derecho al juez ordinario predeterminado por la ley, independiente e imparcial 82
3.2.1. La falta de traslación del derecho a un juez independiente e imparcial al ámbito administrativo sancionador 82
3.2.2. La primera manifestación asimilable al derecho al juez imparcial en el ámbito administrativo sancionador: la separación entre las fases de instrucción y resolución... 83
3.2.3. La segunda manifestación asimilable al derecho al juez imparcial en el ámbito administrativo sancionador: la abstención y la recusación
3.2.4. Dudas sobre el respeto del «derecho al juez imparcial predeterminado por la ley» en el ámbito tributario: la competencia penal sobre las liquidaciones vinculadas al delito
86
87
3.3. Derecho a un procedimiento público sin dilaciones indebidas 90
PARTE SEGUNDA
LA TUTELA MULTINIVEL DE LAS GARANTÍAS.
LA CONSTRUCCIÓN JURISPRUDENCIAL DE LA PROHIBICIÓN EUROPEA DE INCURRIR EN BIS IN IDEM
capítulo sEgundo. considEracionEs gEnEralEs En rElación con la tutEla multinivEl dE los dErEchos y garantías. En EspEcial, En El ámbito tributario 95
I. La evolución de los sistemas europeos hacia un reconocimiento cada vez más extenso e intenso de los derechos. El diálogo entre tribunales como pilar fundamental de la tutela multinivel ...........................
95
II. Primera clave: el alcance de la eficacia jurídica de los derechos contenidos en el Convenio Europeo de Derechos Humanos. El Convenio como contenido mínimo iusfundamental del sistema europeo de protección 101
III. Segunda clave: el valor jurídico y el ámbito de aplicación de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea ...................
1. La Carta como garantía del mantenimiento del nivel de protección iusfundamental existente en el sistema europeo ..................
103
103
2. La delimitación del ámbito de aplicación directa de la Carta en el Derecho interno .........................................
104
3. El alcance de la Carta en los supuestos de aplicación interna del Derecho de la Unión Europea. La diferenciación entre Derecho reglado y no reglado 110
IV. Tercera clave: el régimen jurídico aplicable para dotar de contenido a los derechos implicados cuando se aplica Derecho de la Unión Europea 112
1. Una premisa: los valores y derechos constitucionalizados como límite a la Carta en los supuestos de aplicación interna del Derecho de la Unión Europea ............................................ 112
2. Aplicación interna del Derecho de la Unión Europea reglado: la doctrina constitucional de la vulneración indirecta de los derechos fundamentales como mecanismo para hacer prevalecer la supremacía constitucional. Asunto Melloni ................................ 115
3. Aplicación interna del Derecho de la Unión Europea no reglado: un paso más en el fortalecimiento de la tutela multinivel de los derechos. Asunto Taricco 119
V. Cuarta clave: la determinación del contenido de los derechos fuera del ámbito de aplicación de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea ............................................
capítulo tErcEro. El alcancE dE la protEcción dEl principio ne bis in idem por los tribunalEs supranacionalEs EuropEos .................
I. Introducción ................................................
II. Reconocimiento y fundamento del principio ne bis in idem a nivel europeo
122
125
1. Reconocimiento y fundamento jurídico primero o inmediato del ne bis in idem 126
1.1. Positivación en el Derecho internacional, del Consejo de Europa y de la Unión Europea ................................. 126
1.2. Principales dificultades que se detectan en la interpretación de los distintos reconocimientos normativos del ne bis in idem a nivel europeo
132
2. El posible fundamento jurídico último o mediato de la prohibición europea de incurrir en bis in idem: el principio de proporcionalidad como punto de conexión entre la vertiente material y procesal del principio .............................................. 135
III. El estándar de protección del principio en la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea 144
1. Introducción .............................................. 144
2. El concepto autónomo de «acusación en materia penal» como presupuesto de aplicación del ne bis in idem. Primera convergencia de los tribunales europeos (de Estrasburgo a Luxemburgo) 145
3. La ampliación del elemento idem: la necesaria y matizada identidad de hechos, sujetos y ¿fundamento jurídico? Segunda convergencia de los tribunales europeos (de Luxemburgo a Estrasburgo) ............
152
3.1. El (ya generalizado) idem factum en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea .......................... 152
3.2. Los vaivenes en la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en relación con el elemento idem: la convergencia definitiva en favor del idem factum 156
4. La relativización del elemento bis: la duplicidad sancionadora prohibida. Tercera convergencia de los tribunales europeos (de Estrasburgo a Luxemburgo) ............................... 159
4.1. La prohibición de un segundo procedimiento punitivo en la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos ..... 159
4.1.1. Con anterioridad al asunto A. y B. c. Noruega: la originaria aplicación del criterio de la «conexión sustancial y temporal suficientemente estrecha». La introducción del «Test Nilsson» 159
4.1.2. A partir del asunto A. y B. c. Noruega: la concretización del criterio de la «conexión sustancial y temporal». La existencia de una «decisión firme» como criterio subsidiario ........ 164
a) Primer criterio jurisprudencial en relación con el elemento bis de la prohibición: la «conexión sustancial y temporal suficientemente estrecha» entre procedimientos ........ 164
b) Segundo criterio jurisprudencial en relación con el elemento bis de la prohibición: la existencia de una «decisión condenatoria o absolutoria firme» 175
4.2. La prohibición de un segundo procedimiento punitivo en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ..... 180
4.2.1. Con anterioridad a los asuntos Menci, Garlsson Real Estate SA y Di Puma y Zecca: la rígida y tradicional aplicación del derecho a que no se incurra en bis in idem ............
4.2.2. A partir de los asuntos Menci, Garlsson Real Estate SA y Di Puma y Zecca
180
183
a) Primer criterio jurisprudencial en relación con el elemento bis de la prohibición: la limitación en la aplicación del derecho a que no se incurra en bis in idem ......... 183
b) Segundo criterio jurisprudencial en relación con el elemento bis de la prohibición: la existencia de una «decisión condenatoria o absolutoria firme»...........
IV. Conclusiones parciales y reflexiones críticas
187
189
1. Reflexiones en relación con el primer parámetro del test de la «conexión material»: las «finalidades complementarias» y el significado real de la identidad de fundamento jurídico 196
2. Reflexiones en relación con el cuarto parámetro del test de la «conexión material»: la «técnica del descuento» y el papel de la proporcionalidad sancionadora en la jurisprudencia europea ....................... 204
PARTE TERCERA
EFECTOS EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO ESPAÑOL DERIVADOS DE LA TUTELA MULTINIVEL DEL NE BIS IN IDEM
capítulo cuarto. rEconocimiEnto constitucional, fundamEnto y contEnido dEl principio ne bis in idem En la jurisprudEncia dE los tribunalEs EspañolEs ........................................ 215 I. Introducción ................................................ 215
II. Reconocimiento y fundamento del principio en la jurisprudencia constitucional ................................................
216
1. Reconocimiento y fundamento constitucional primero del ne bis in idem.. 216
2. Fundamentos constitucionales últimos del ne bis in idem: desde la seguridad jurídica hasta la proporcionalidad sancionadora pasando por la interdicción de la arbitrariedad 225
III. Contenido y alcance de la prohibición de incurrir en bis in idem en la jurisprudencia constitucional .................................. 228
1. El concepto constitucional de «sanción» ......................... 228
1.1. La concepción material de las «sanciones» en la jurisprudencia constitucional 228
1.2. En concreto, la naturaleza sancionadora de los recargos tributarios, el interés de demora y la derivación de responsabilidad tributaria .. 231
2. El elemento idem: el idem crimen como presupuesto de aplicación del principio en la jurisprudencia constitucional .................. 238
2.1. ¿Cuándo estamos ante «lo mismo» según la jurisprudencia constitucional? La identidad de hechos 241
2.2. ¿Cuándo estamos ante «lo mismo» según la jurisprudencia constitucional? La identidad de fundamento jurídico ........... 246
3. El elemento bis en la vertiente material del principio: la «reacción punitiva desproporcionada» ...................................
4. El elemento bis en la vertiente formal del principio. En particular, en los supuestos de tramitación de dobles procedimientos sancionadores administrativo y penal
4.1. El efecto de cosa juzgada de las resoluciones judiciales ........
4.2. La preferencia de la vía penal: la suspensión del procedimiento administrativo sancionador ante la existencia de indicios de delito..
4.3. La preferencia de la vía penal: la doctrina constitucional sobre «unos mismos hechos» y la vinculación de la Administración a los hechos probados en sede penal
4.4. La prohibición de concurrencia simultánea o sucesiva de procedimientos sancionadores. La necesaria igualdad sustancial entre el proceso penal y el procedimiento administrativo sancionador
5. Consideraciones finales: convergencias y divergencias entre el Tribunal Constitucional español y los tribunales supranacionales europeos en la configuración del ne bis in idem ..............................
IV. La aplicación del principio por la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo ............................................
1. Concepto de «sanción». En concreto, la naturaleza sancionadora de la responsabilidad tributaria prevista en el art. 42.2.a) LGT.
Una oportunidad de aplicación de los «criterios Engel» .............
2. Distanciamiento entre el Tribunal Supremo y la doctrina constitucional en la interpretación del ne bis in idem .........................
2.1. Aplicación de criterios propios por parte de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Alto Tribunal: la STS 1246/2019, de 25 de septiembre
2.1.1. Supuesto de hecho y fundamentos de derecho . . . . . . . . . .
2.1.2. Comentario crítico ................................
250
254
255
259
261
272
275
280
280
286
286
286
289
2.2. Aplicación de criterios europeos ..........................
3. El ne bis in idem procesal como límite al ejercicio reiterado del ius puniendi por la Administración tributaria........................
294
296
3.1. Retroacción de actuaciones en el ámbito tributario 296
3.2. Los distintos supuestos que se plantean en la práctica tributaria sancionadora: aplicación del ne bis in idem procedimental 302
3.2.1. Anulación (total o parcial) de la sanción por razones sustantivas ...................................... 303
3.2.2. Anulación (total o parcial) de la sanción por motivos formales 305
3.2.3. Anulación de la liquidación de la que depende la sanción por razones de fondo 307
3.2.4. Anulación de la liquidación de la que depende la sanción por motivos formales .............................. 309
3.3. Comentario crítico a la jurisprudencia desarrollada por el Tribunal Supremo: divergencias respecto del estándar europeo y constitucional 314
capítulo quinto. actuacionEs tributarias En los supuEstos dE dElito contra la haciEnda pública. principalEs considEracionEs dEsdE la óptica dEl rEspEto al ne bis in idem 317
I. Introducción ................................................ 317
II. Las actuaciones de la Administración Tributaria en los supuestos de delito contra la Hacienda Pública. Antecedentes normativos .
318
III. Las actuaciones de la Administración Tributaria en los supuestos de delito contra la Hacienda Pública. Regulación actual 323
IV. Las consecuencias derivadas de la apreciación de indicios delictivos en los procedimientos de inspección y recaudación tributaria .............
1. La relación entre el procedimiento de inspección tributaria y el proceso penal por delito fiscal ......................................
1.1. El supuesto paralelismo procedimental entre las actuaciones de inspección y el proceso penal y sus excepciones
1.2. La actuación de la Administración tributaria en los supuestos de regularización voluntaria ..............................
1.3. La finalización del procedimiento inspector a través del desglose del hecho imponible y la doble liquidación ..................
1.3.1. La tramitación de dos liquidaciones independientes, pero interrelacionadas: la liquidación vinculada y no vinculada al delito
326
326
326
330
330
330
1.3.2. Las reglas de cuantificación de la deuda tributaria derivada de cada una de las liquidaciones ..................... 334
1.3.3. Los efectos de la posterior resolución penal sobre la liquidación tributaria vinculada al delito
2. La relación entre el procedimiento de recaudación tributaria y el proceso penal por delito fiscal ......................................
V. Las consecuencias derivadas de la apreciación de indicios delictivos en el procedimiento tributario sancionador............................
335
337
340
1. La relación entre el procedimiento tributario sancionador y el proceso penal por delito fiscal desde la óptica del ne bis in idem 340
1.1. La similitud en la configuración del delito fiscal y de los tipos infractores tributarios que castigan el perjuicio económico causado a la Hacienda Pública ............................ 340
1.2. Análisis de la normativa que regula las interacciones entre el procedimiento tributario sancionador y el proceso penal por delito fiscal 343
1.2.1. La paralización del procedimiento tributario sancionador y su posible posterior reanudación. Del sistema de vía única al sistema de doble vía sancionadora ................. 343
1.2.2. La vinculación de la Administración tributaria a los hechos probados en vía penal 347
1.2.3. La traslación de prueba del proceso penal al procedimiento tributario sancionador ............................. 349 a) Una aproximación a la problemática................ 349 b) Una propuesta de lege ferenda: la exigencia de una habilitación legal expresa para la reutilización, que solo debería ser admitida en casos excepcionales sobre la base del juicio de proporcionalidad 354
1.2.4. La traslación de prueba del ámbito tributario al penal .... 362
a) La transferencia de pruebas obtenidas en el procedimiento de inspección tributaria al proceso penal ............ 362
b) La transferencia de pruebas obtenidas en el procedimiento tributario sancionador al proceso penal. Una propuesta de lege ferenda
1.2.5. La posibilidad de anular la sanción administrativa previamente impuesta en los supuestos de delito fiscal ....
1.2.6. La actuación del juez de lo penal ante la existencia de una sanción administrativa previamente impuesta (y ejecutada)
2. Los supuestos de doble vía sancionadora que pueden darse en el ordenamiento jurídico español en relación con los ilícitos de defraudación tributaria: ¿son respetuosos con el estándar europeo mínimo de protección del ne bis in idem? .......................
2.1. La tramitación del procedimiento tributario sancionador tras la absolución penal
364
366
370
374
374
2.1.1. El test de la conexión material 374
2.1.2. El test de la conexión temporal. Una propuesta de lege ferenda .................................. 377
2.2. La contravención de la regla de la preferencia penal: la tramitación del procedimiento tributario sancionador con anterioridad al proceso penal en los supuestos de delito fiscal
2.2.1. El test de la conexión material
380
380
2.2.2. El test de la conexión temporal ...................... 383
