ARTIKEL
FISCALE RULING MET STARBUCKS GEEN STAATSSTEUN VOLGENS EUROPEES HOF 18
November 2019 | ALIBI Magazine
ARTIKEL
DOROTA ADAMUS Bachelorstudente Rechtsgeleerdheid aan de Universiteit van Amsterdam
Op 28 april 2008 hebben de Nederlandse belastingautoriteiten met Starbucks Manufacturing BV een Advanced Pricing Agreement (APA) gesloten.1 Deze afspraak werd in het besluit van de Commissie van 21 oktober 20152 gezien als een afspraak inhoudende een met de interne markt onverenigbare staatssteun aan Starbucks Manufacturing BV en de Starbucks-groep.3 Op 24 september 2019 wordt dit besluit nietig verklaard door het gerecht van het Europese Hof van Justitie 4. Volgens het Hof is er geen bewijs voor een voordeel door de APA in de zin van art. 107 lid 1 VWEU.5 Wel wordt het zakelijkheidsbeginsel erkend als een instrument waarmee kan worden bepaald of er sprake is van een selectief voordeel in de zin van artikel 107 lid 1 VWEU en dus een rol speelt bij het onderzoek naar staatssteun. 6
Advanced Pricing Agreement De Belastingdienst heeft een APA gesloten met Starbucks Manufacturing BV (hierna: SMBV). Maar wat is dit eigenlijk precies? Om te beginnen enkele definities. Een APA is een overeenkomst die een belastingplichtige van tevoren zekerheid geeft over de fiscale belasting van een transactie tussen verbonden (‘gelieerde’) bedrijven of onderdelen vaan eenzelfde bedrijf. 7 Een APA is een vorm van een zogenaamde ruling. Dit is een afspraak tussen de belastingplichtige en Belastingdienst waarin er wordt vastgesteld hoe bepaalde wetten worden toegepast op de situatie van de onderneming. Op die manier wordt er voor beide partijen duidelijkheid verschaft over de fiscale gevolgen van bijvoorbeeld een transactie.8
November 2019 | ALIBI Magazine
Belangrijk hier is dat de toepassing van de wet altijd gelijk is voor belastingplichtigen, en het dus geen verschil maakt hier of er wel of geen APA wordt gesloten. 9 Criteria staatssteun Volgens de Commissie was voldaan aan de voorwaarden van staatssteun uit artikel 107 VWEU. Er was sprake van een maatregel van een staat omdat APA aan Nederland kon worden toegerekend en het tot vermindering van de belastinginkomsten leidde. De maatregel beïnvloedde het handelsverkeer ongunstig binnen de EU omdat de verminderde belastingdruk leidde tot versterking van de financiële positie van SMBV. Ten slotte was sprake van een selectief voordeel omdat de maatregel leidde tot een verlaging van de
19
ARTIKEL
belasting ten opzichte van hetgeen normalerwijze betaald had moeten worden en ten opzichte van autonome ondernemingen.10 Zoals al snel bleek uit de middelen, werd deze beoordeling van de Commissie niet betwist wat betreft de eerste drie voorwaarden. Het doel van de uitspraak was vooral om te bepalen of er sprake was van een selectief voordeel, aangezien dit werd betwist. De Commissie besloot om het voordeel en de selectiviteit, gezamenlijk te behandelen. Volgens het Gerecht is deze benadering niet onjuist. Toch wordt de keuze gemaakt in deze uitspraak als eerste in te gaan op de vraag of er een voordeel is. De zaak gaat dan ook vooral over de vraag of de maatregel van de belastingdienst een voordeel vormt in de zin van art 107 lid 1 VWEU.11 Zakelijkheidsbeginsel Voordat het Gerecht aan zijn onderzoek naar een eventueel voordeel begint, behandelt zij als eerste de vraag of het zakelijkheidsbeginsel wel toegepast kon worden.12 Wat houdt dit beginsel, ook wel het arm’s-lengthbeginsel genoemd, precies in? Wanneer binnen een bepaald concern, in dit geval het Starbucks concern, twee ondernemingen met elkaar een transactie aangaan, wordt dit een concerntransactie genoemd. Volgens dit beginsel moeten
20
concerntransacties worden vergoed alsof daarover is onderhandeld door onafhankelijke ondernemingen.13 In art. 9 van het OESO14Modelverdrag en in Nederland in artikel 8b Wet VPB 1969 (Wet op de vennootschapsbelasting 1969) staat het beginsel gedefinieerd.15 Uitgangspunt is dat gelieerde ondernemingen fiscaal worden verondersteld onder dezelfde voorwaarden te handelen als onafhankelijke ondernemingen onder vergelijkbare omstandigheden. 16 Volgens Nederland en Starbucks heeft de Commissie een fout gemaakt door het zakelijkheidsbeginsel als behorend tot het unierecht te zien en dit te hanteren als beoordelingscriterium voor het bestaan van staatssteun. Dit zou in strijd zijn met de fiscale autonomie van de lidstaten.17 De Commissie betoogt dat zij het bestaan van een selectief voordeel heeft onderzocht aan de hand van het referentiekader dat voortkomt uit het nationale recht.18 Het Gerecht brengt allereerst ter herinnering dat lidstaten de bevoegdheid van het heffen van belastingrecht in overeenstemming met het Unierecht dienen uit te oefenen. Maatregelen kunnen dus niet uitgesloten worden van de werkingssfeer van art 107 lid 1 VWEU.19
“HET DOEL VAN DE UITSPRAAK WAS VOORAL OM TE BEPALEN OF ER SPRAKE WAS VAN EEN SELECTIEF VOORDEEL” Het Gerecht ziet het zakelijkheidsbeginsel echter niet als een Unierechtelijk beginsel, maar ziet het wel als een instrument, in het kader van het onderzoek naar staatssteun in de zin van art. 107 lid 1 VWEU, waarmee kan worden bepaald of er onder gelijke marktomstandigheden een vergelijkbare vergoeding voor concerntransacties zou worden vastgesteld. 20 Uitgangspunt is namelijk in deze hele zaak dat de afspraak met de Belastingdienst niet een bepaald voordeel zou verschaffen. Dit zou wel zo zijn indien er onder gelijke marktomstandigheden iets heel anders uit de onderhandelingen was voortgekomen. Bepalen zakelijke verrekenprijzen Er zijn in de uitspraak twee transacties af te leiden die als een rode draad door de hele zaak lopen, te weten de transactie
november 2018 | ALIBI Magazine
ARTIKEL
van de royaltybetaling en de transactie van groene koffiebonen. Ik zal de methodologie van het berekenen van een ‘zakelijke’ verrekenprijs kort toelichten teneinde later de discussiepunten te kunnen uitleggen. Wat is en verrekenprijs? Bij het vaststellen hiervan wordt een prijs van tevoren bepaald waartegen een transactie wordt afgerekend of gefactureerd.21 In deze zaak moet dat worden gedaan voor de royalty en de inkoopprijs van groene koffiebonen. Karakterisering en prijsbepaling Het bepalen van een verrekenprijs is niet heel precies werk. Voordat prijs kan worden vastgesteld, dient de transactie te worden gekarakteriseerd. Dit vereist analyse van de economische kenmerken van de transactie bestaande uit onder andere de functies die uitgeoefend worden, voorwaarden, risico’s. Aan elke analyse van verrekenprijzen dient vooraf duidelijkheid te bestaan over de rol van de onderneming, de relaties tussen onderdelen en de transacties waarin de relaties tot uitdrukking komen. Nadat deze analyse van de transactie is verricht, dient een passende prijs bepaald te worden. Dit is dus de verrekenprijs. De analyse gebeurt in beginsel op basis van vergelijkbare transacties, tussen nietgelieerde partijen, die voortvloeien uit een vergelijkbaarheidsanalyse. Deze vergelijkbaarheidsanalyse is dus ook voornamelijk om te beoordelen wat voor prijzen er tussen onafhankelijke ondernemingen worden gehanteerd.22
November 2019 | ALIBI Magazine
Inhoud APA De APA met SMBV gold voor de periode tussen 1 oktober 2007 en 31 december 2017. Doel ervan was de vergoeding van SMBV voor haar productie en distributieactiviteiten binnen de Starbucksgroep te bepalen. Deze vergoeding is later gebruikt voor het vaststellen van de belastbare winst voor SMBV.23 Om deze vergoeding te bepalen, is er een methode bepaald in de APA waarmee dit kon worden berekend zodat deze vergoeding zakelijk zal zijn, ondanks het feit dat het tussen gelieerde ondernemingen plaatsvindt. Deze verrekenprijsmethode was de TNMM.24 Ook legde de APA het bedrag van de royalty vast, die door SMBV aan dochteronderneming Alki werd betaald.25 Tot de kostengrondslag behoorden niet de kosten van de groene koffiebonen en de royalty. De prijzen van de transacties worden van tevoren bepaald bij het sluiten van de APA. Waarom zouden deze transacties een voordeel kunnen vormen? Bij de berekening van een verrekenprijs die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel kan gebruik worden gemaakt van de methode TNMM. In deze methode wordt een kostengrondslag bepaald waarmee uiteindelijk de belastbare winst berekend kan worden. Bij de methode van TNMM is de bepaling van de kostengrondslag een essentieel onderdeel van de toepassing van de methode.26 Op het moment dat de kosten hoger worden, is er uiteindelijk minder winst waardoor
“VOLGENS HET ZAKELIJKHEIDSBEGINSEL MOETEN CONCERNTRANSACTIES WORDEN VERGOED ALSOF DAAROVER IS ONDERHANDELD DOOR ONAFHANKELIJKE ONDERNEMINGEN“ er ook minder belasting betaald hoeft te worden. Indien de kosten van groene koffiebonen voor SMBV hoger worden, betekend dit minder winst voor SMBV, wat een voordeel zou vormen. Royalty Alki en SMBV hebben een overeenkomst voor het branden van koffie gesloten (roasting agreement). Aan Alki wordt een royalty27 betaald voor gebruik van het intellectuele eigendom van Alki.28 Dit eigendomsrecht bestaat uit onder andere de koffiebrandmethoden en andere kennis nodig voor het branden van de koffie.29 Het gerecht is na een analyse van de verschillende functies van SMBV en een analyse van vergelijkbare overeenkomsten voor het branden van koffie, van oordeel dat de Commissie niet genoegzaam heeft bewezen dat de hoogte van de royalty nul had moeten zijn en dat er sprake was van een voordeel.30
21
ARTIKEL
Prijs koffiebonen Wat de groene koffiebonen betreft, oordeelt het Gerecht dat de prijs hiervan een kostenfactor van SMBV was die buiten het bereik van de APA viel en verwerpt de argumenten van de Commissie omdat zij zich niet kon baseren op gegevens die dateren van na de sluiting van de APA.31 Gevolgen Het belangrijkste wat deze uitspraak aldus meebrengt, is dat de Commissie bij ondernemingen tijdens haar onderzoek naar staatssteun kan onderzoeken of concerntransacties tussen de ondernemingen zijn vergoed alsof daarover was onderhandeld onder marktvoorwaarden, en dat het zakelijkheidsbeginsel dus een instrument vormt waarmee kan worden nagegaan of een concerntransactie wordt vergoed alsof daarover is onderhandeld door onafhankelijke ondernemingen.32 Bij het vaststellen van een bepaalde prijs in een APA zal er dus op gelet moeten worden of de vastgestelde prijs verenigbaar is met het zakelijkheidsbeginsel. Indien dit niet zo is, zou sprake kunnen zijn van een selectief voordeel.
bewijsgebreken werd er niet verder onderzoek gedaan dan nodig was. Bovendien lag dit onderzoek ook niet binnen het bereik van bevoegdheid van de rechter, die alleen de rechtmatigheid van handelen van de Commissie toetst blijkens art. 263 VWEU.33 Conclusie Concluderend, fiscale afspraken met een overheid kunnen ook gezien worden als staatssteun indien een bepaalde prijs, vastgesteld in een ruling, niet voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel. Uiteindelijk bepaalt het Gerecht dat de argumenten van de Commissie die zouden moeten aantonen dat er sprake is van een voordeel, niet voldoende zijn om dit voordeel te bewijzen. •
18. 19. 20. 21.
1. 2.
3.
4. 5.
7.
8.
9.
10. 11. 12.
13. 14. 15.
22
17.
34
6.
Wat de verdere redeneerlijnen betreft, valt op dat deze worden afgewezen steeds om dezelfde reden, namelijk door bewijsgebreken. Hierdoor wordt weinig oordeel geveld over de inhoudelijke argumenten van de Commissie. Het zou dan ook niet juist en onvolledig zijn om na deze uitspraak tot de conclusie te komen dat er geen sprake is van staatssteun. Immers, door
16.
HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, r.o. 12 COMMISSION DECISION of 21.10.2015 ON STATE AID SA.38374 (2014/C ex 2014/ NN) implemented by the Netherlands to Starbucks. BESLUIT VAN DE COMMISSIE van 21.10.2015 betreffende steunmaatregel SA.38374, blz 113. Daarnaast ook HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, p. 6 HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, P. 88 HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, r.o.561 HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, r.o. 163, r.o.164 Belastingdienst.nl, geraadpleegd op 20 oktober. https://www.belastingdienst. nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/ standaard_functies/prive/contact/ rechten_en_plichten_bij_de_ belastingdienst/ruling/ruling Belastingdienst-in-beeld.nl, geraadpleegd op 30 oktober 2019, https:// belastingdienst-in-beeld.nl/themas/ belastingheffing-en-internationalestructuren/factsheet-rulings/ Belastingdienst.nl, geraadpleegd op 20 oktober, https://www.belastingdienst. nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/ standaard_functies/prive/contact/ rechten_en_plichten_bij_de_ belastingdienst/ruling/ruling HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, r.o. 30-33, 127 HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, r.o. 128-130 Nieuwsbericht van Ministerie van buitenlandse zaken, geraadpleegd op 20 oktober. https://ecer.minbuza.nl/-/ gerecht-vernietigt-commissiebesluitover-de-steunmaatregel-vannederland-ten-gunste-van-starbucks HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, r.o. 128 Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling Het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 mei 2018, Internationaal Belastingrecht, verrekenprijzen, toepassing van het arm’s-lengthbeginsel [...] Enterprises and Tax Administrations
22.
23. 24. 25. 26.
27.
28. 29. 30.
31. 32. 33. 34.
(OESO-richtlijnen) Het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 mei 2018, Internationaal Belastingrecht, verrekenprijzen, toepassing van het arm’s-lengthbeginsel [...] Enterprises and Tax Administrations (OESOrichtlijnen) HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, r.o.131, 136 HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, r.o. 135 HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, r.o. 142-143 HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, r.o. 163, 164,169 Financiele begrippenlijst (https:// www.dfbonline.nl/?) geraadpleegd op 1 november 2019 Het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 mei 2018, Internationaal Belastingrecht, verrekenprijzen, toepassing van het arm’s-lengthbeginsel [...] Enterprises and Tax Administrations (OESOrichtlijnen) HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, r.o. 12 HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, r.o. 25 HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, r.o. 13 Het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 mei 2018, Internationaal Belastingrecht, verrekenprijzen, toepassing van het arm’s-lengthbeginsel [...] Enterprises and Tax Administrations (OESOrichtlijnen) onderdeel 3.2 Een Royalty is een vergoeding voor het gebruik van in dit geval intellectuele eigendom. Deze kan ook bestaan in de vorm van een percentage van de omzet of een vast bedrag per gebruik. Economisch woordenboek.nl https:// www.economischwoordenboek. nl/?zoek=royalty HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, r.o.1 HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, r.o.1 Nieuwsbericht van Ministerie van buitenlandse zaken, geraadpleegd op 20 oktober. https://ecer. minbuza.nl/-/gerecht-vernietigtcommissiebesluit-over-desteunmaatregel-van-nederlandten-gunste-van-starbucks HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, r.o. 374-404 HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, r.o. 156, 157, 159 HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, r.o. 197-199 HvJ EU 24 september 2019, de zaken T-760/15 en T-636/16, ECLI:EU:T:2019:669, r.o. 559-563
November 2019 | ALIBI Magazine